论文部分内容阅读
摘要：文章从产权的角度来考察内控制度的变迁，通过内控制度在不同阶段特点的分析，来观察其背后特定的产权结构和特点。内部控制制度的沿革反映了企业产权的沿革，内部控制制度的演进也有赖于企业产权的演进。
关键词：产权 内部控制 变迁
产权是财产权的简称。由于研究的侧重点和视角的不同，对产权的内涵和外延存在不同的理解。比较有代表性的有科斯、阿尔钦、诺思、德姆塞茨以及巴泽尔的观点。
一般来说，产权是指法定主体对财产拥有的各项权利的总和。法学意义上的产权是指主体拥有的对物和对象的最高的、排它的占有权，是指民事权利主体所享有的经济权利，包括以所有权为主的物权、债权和知识产权等。西方经济学意义上的产权，是基于“公共财产”产生的外部性，从而引起各个所有者矛盾的结果，实质是产权规定了人们怎样受益和受损，是所有者行使自己的所有权以使他人受益或受损的行为权。产权的界定明晰了权利与义务，所以不同的产权界定会导致不同的权利义务安排，会产生所有者不同的诉求。
产权演变影响制度变迁
一项制度之所以会取代另一项制度，是因为在相同经济效率的前提下，它所产生的交易费用少于后者所产生的交易费用。不同的产权界定带来产权所有者的不同诉求，因而导致了具有不同交易费用的制度的产生，这些交易费用的高低决定了制度的变迁，即产权演变影响制度变迁。
产权和制度的关系，涉及交易及交易费用概念。交易这个概念在正统经济学中早已存在，但是一个应用范围相当窄的概念。到了近代制度经济学的代表人物康芒斯那里，交易概念一般化了（盛洪，1990）。康芒斯将交易概念和正统经济学中已一般化的生产概念相对应。交易被康芒斯视为制度的基本单位，交易成为康芒斯的制度经济学的基本分析单位。西方学者对交易费用的定义并无质的差别，只是其侧重点或范围不同而已。
阿罗（1969）是第一个使用交易成本这个术语的人，他认为交易成本就是利用经济制度的成本。科斯认为，交易费用是获得准确的市场信息所需要付出的费用，以及谈判和经常性契约的费用。
威廉姆森认为，交易费用分为两部分：一是事先的交易费用，即为签订契约、规定交易双方的权利、责任等所花费的费用；二是签订契约后，为解决契约本身所存在的问题，从改变条款到退出契约所花费的费用。
迈克尔•迪屈奇把交易费用定义为三个因素：调查和信息成本、谈判和决策成本以及制定和实施政策的成本。巴泽尔把交易成本定义为与转让、获取和保护产权有关的成本。马修斯（1986）提供了一个定义：交易费用包括事前准备合同和事后监督及强制合同执行的费用，与生产费用不同，它是履行一个合同的费用。
关于制度，诺思认为是一种社会博弈规则，用以限制人们相互交往的行为框架。制度的一个重要功能是降低交易费用，制度的运行可以降低市场中的不确定性、抑制人的机会主义倾向，将外部性内在化。正是因为在市场中交易费用不是为零，而是为正，所以将事情完全交给市场机制去处理就会出现外部性问题和“搭便车”现象。外部性问题实质上就是会计学上所说的不符合配比原则，即某人的收益与相应的成本没有配合起来进行考虑和处理。“搭便车”现象则是与公共品的使用相关的一个问题，是由于公共品的产权界定不明晰导致的。
为了将外部性内在化以及尽量避免“搭便车”现象，才需要明晰产权，建立制度，降低交易费用。产权经济学的中心问题是：只要存在交易费用，产权制度就对生产和资源配置产生影响。这也是科斯定理，交易费用的高低是决定制度选择的关键因素。特别需要提到的是：在西方产权经济学中，产权和交易费用这两个概念是等价的。所以，产权在制度变迁中扮演着非常重要的作用。
内部控制制度演变中的产权分析
（一）内部牵制（20世纪40年代以前）
主要是以账物核对、岗位分离为手段，保证资产的安全和防范舞弊。大致产生在18世紀产业革命后期。产业革命打破了原先小作坊式的生产方式，企业的规模越来越大，生产经营也越来越复杂。所有者不可能凡事亲力亲为，同时也为了保证资产的安全性，萌发了早期的内部控制思想。它是基于两个基本设想：两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机率很小；两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于一个人或部门舞弊的可能性。
小作坊式的生产方式基本不存在建立内部控制制度的原始动因，因为作坊主既是所有者也是管理者和劳动者。这是自然经济下的生产单元，基本是自产自销，自己监督自己，不存在各个利益主体之间的摩擦和错位。把自己监督自己说成是内部控制制度明显很牵强。
产业革命后期，随着科学技术的普遍应用于生产，企业的组织结构日益复杂，实质上已经是资本主义生产方式下的生产单元。内部牵制阶段的企业组织形式，一开始也是单一产权，只是企业的规模更大而已，后来才演变出了合伙制以及早期的股份制。单一产权向多元产权的转变，必然带来各个利益主体的不信任和利益分配的争执。这个时期的内部牵制思想的实践也是基于此而产生，基本上可以看作是各个企业自发的一种行为，没有明确的标准和做法。以账物核对、岗位分离为手段，保证资产的安全和防范舞弊就成为主流。
（二）内部控制制度（20世纪40年代末至70年代）
20世纪以来，股份公司的规模日益扩大，所有权和经营权进一步分离。在这样的背景下，理论界和实务界在内部控制的设计、执行方面都进行了更进一步的有益探索。
1949年，美国注册会计师协会（AICPA）的审计程序委员会在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和注册会计师的重要性》的报告中，对内部控制首次作了权威性定义。50年代以后，世界市场竞争的加剧，促使内部控制扩大到企业内部各个领域，其内容也更加丰富。
1958年10月，美国注册会计师协会（AICPA）的审计程序委员会对内部控制的定义作了进一步的说明，并首次将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制，使注册会计师的审计责任范围明确为内部会计控制。
此阶段有专门的机构对内部控制制度进行研究，不仅对内部控制进行了明确的定义而且将内部控制一分为二。1949年，AICPA对内部控制的定义强调了企业组织机构的设计、会计信息的准确性和经营效率的提高。1958年，AICPA出于对注册会计师审计责任范围的确定而对内部控制制度划一为二。
这必须联系这个时期企业产权的特点来解释。股份制这种形式经过几十年的发展已经日渐成熟，越来越多的企业采用了股份制这种形式，资本规模的庞大的同时是大量中小股东的存在和企业组织机构的繁冗。企业资源被交给更擅长经营的管理者去打理，而众多的中小出资者根本没有机会涉足企业的实务运作。出资者有急切的利益动因去建立和规范内部控制制度，来约束管理层，督促管理层的目标与所有者的目标尽可能一致。
同时，企业也更多地应用财务杠杆这一工具来增加企业利益，银行成为企业产权主体中的一个重要角色，出于及时收回贷款的愿望，银行希望清楚了解企业经营业务的真实情况，比如限制所贷出款项的使用方向等。
正是这种多元化产权主体格局凸显了财务报表的作用，现有的产权主体要依据财务报表来判断是否继续维持原有的产权权重还是增减持份额，而潜在的产权拥有者则依据财务报表来判断是否进入和何时进入。这使得CPA的重要性和独立性增加，正是为了明晰CPA的审计责任范围才将内部控制制度一分为二，将其审计责任范围限定在内部会计控制而将内部管理控制归入管理会计的内容。
（三）内部控制结构（20世纪80年代至90年代）
20世纪80年代以后，西方会计界、审计界对内部控制研究的重点逐步从一般含义向具体内容深化。1988年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》，采用了按内部控制组成成份的方法来定义内部控制概念，提出了内部控制结构（Internal Control Structure）的概念，即“为实现企业特定目标提供合理保证而建立的各种政策和程序”。它包括控制环境（Control Environment）、会计制度（Accounting System）、控制程序（Control Procedures）三个组成要素。不再区别内部会计控制和内部管理控制，并首次将控制环境纳入内部控制范畴。
这个时期对内部控制制度定义的特点是强调了企业的特定目标和合理保证，突出了企业目标的多元化和内部控制制度对企业目标实现保证的非全概率。随着市场机制的不断成熟，企业越来越认识到把追求股东利益最大化作为单一目标的不足之处，比如无法更好地协调企业短期利益和长期利益。同时，社会公众要求企业承担起自己的社会责任的呼声不断高涨。企业作为经济社会活动中的主体，应该尽可能多地顾及各方的利益，以达到企业价值的最大化。
（四）内部控制整体框架（20世纪90年代以后）
进入20世纪90年代后，对内部控制的研究进入了一个新阶段。1992年9月，COSO提出了内部控制整体框架的概念，即“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。
1996年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告第78号》，将内部控制划分为五个要素（Components），它们分别是控制环境（Control Environment）、风险评估（Risk Assessment）、控制活动（Control Activities）、信息与沟通（Information and Communication）、监控（Monitoring）。
与前一阶段的内部控制制度定义相比，此时期的定义把内部控制的“特定目标”予以具体化，即经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性三个具体目标，并突出了内部控制的动态性，即内部控制是为目标的达成而提供合理保证的过程。内部控制目标的细化是为了更好地达成企业的经营目标，而强调内部控制的动态性是为了根据经营活动的需要来调整内部控制的政策和程序。
（五）企業风险管理总体框架
理论界和实务界仍认为内部控制框架有些局限性，如对风险强调不够，使得内部控制无法与企业的风险管理相结合。COSO2004年10月发布的ERM框架就是在1992年报告的基础上，结合《萨班斯—奥克斯法案》（Sarbanes—Oxley Act）的相关要求扩展研究得到的。
新框架的变化体现在对内部控制的内涵、目标、要素以及相关角色和任务的变化这几个方面。它明确了保障资产的概念，提出了风险偏好、风险容忍度等概念，将内部控制目标之一的财务报告的可靠性发展为报告的可靠性，并提出了一类新的目标——战略目标，将原有的风险评估这一要素，发展为目标设定、事项识别、风险评估和风险反应四个要素，使原有的内部控制五要素发展为风险管理八要素。
ERM框架使董事会在企业风险管理方面扮演更加重要的角色，负总体责任，并且要求其变得更加警惕，在ERM中，新增加了一个角色——风险主管或风险经理。
ERM在一系列的财务丑闻的背景下出台，强调风险的管理和防范。一体化进程加快，企业规模的不断膨胀，金融市场中各种金融衍生工具的应用，使得企业面对着更加莫测的外部环境。同时，企业内部环境也在变化，比如经理
人持股、企业交叉跨行业持股的出现。产权主体的复杂化和模糊化使得内部控制制度倾向于风险的控制和防范。
结语
总之，企业产权结构的变化过程反映着内部控制制度的演变过程。内部控制制度的沿革反映了企业产权的沿革，内部控制制度的演进也有赖于企业产权的演进。
（作者单位：江西水利水电学校）
参考文献
[1]张明龙．产权理论与经济发展（第一版）[M].社会科学文献出版社，2005.
[2]伍中信．产权与会计（第一版）[M]．立信会计出版社，1998.
[3]卢现祥．西方新制度经济学（第二版）[M]．中国发展出版社，2003.
[4]徐政旦，谢荣，朱荣恩，唐清亮．审计前沿研究（第一版）[M]．上海财经大学出版社，2002.
[5]金彧昉，李若山，徐明磊．COSO报告下的内部控制新发展[J]．会计研究，2005.
关键词：产权 内部控制 变迁
产权是财产权的简称。由于研究的侧重点和视角的不同，对产权的内涵和外延存在不同的理解。比较有代表性的有科斯、阿尔钦、诺思、德姆塞茨以及巴泽尔的观点。
一般来说，产权是指法定主体对财产拥有的各项权利的总和。法学意义上的产权是指主体拥有的对物和对象的最高的、排它的占有权，是指民事权利主体所享有的经济权利，包括以所有权为主的物权、债权和知识产权等。西方经济学意义上的产权，是基于“公共财产”产生的外部性，从而引起各个所有者矛盾的结果，实质是产权规定了人们怎样受益和受损，是所有者行使自己的所有权以使他人受益或受损的行为权。产权的界定明晰了权利与义务，所以不同的产权界定会导致不同的权利义务安排，会产生所有者不同的诉求。
产权演变影响制度变迁
一项制度之所以会取代另一项制度，是因为在相同经济效率的前提下，它所产生的交易费用少于后者所产生的交易费用。不同的产权界定带来产权所有者的不同诉求，因而导致了具有不同交易费用的制度的产生，这些交易费用的高低决定了制度的变迁，即产权演变影响制度变迁。
产权和制度的关系，涉及交易及交易费用概念。交易这个概念在正统经济学中早已存在，但是一个应用范围相当窄的概念。到了近代制度经济学的代表人物康芒斯那里，交易概念一般化了（盛洪，1990）。康芒斯将交易概念和正统经济学中已一般化的生产概念相对应。交易被康芒斯视为制度的基本单位，交易成为康芒斯的制度经济学的基本分析单位。西方学者对交易费用的定义并无质的差别，只是其侧重点或范围不同而已。
阿罗（1969）是第一个使用交易成本这个术语的人，他认为交易成本就是利用经济制度的成本。科斯认为，交易费用是获得准确的市场信息所需要付出的费用，以及谈判和经常性契约的费用。
威廉姆森认为，交易费用分为两部分：一是事先的交易费用，即为签订契约、规定交易双方的权利、责任等所花费的费用；二是签订契约后，为解决契约本身所存在的问题，从改变条款到退出契约所花费的费用。
迈克尔•迪屈奇把交易费用定义为三个因素：调查和信息成本、谈判和决策成本以及制定和实施政策的成本。巴泽尔把交易成本定义为与转让、获取和保护产权有关的成本。马修斯（1986）提供了一个定义：交易费用包括事前准备合同和事后监督及强制合同执行的费用，与生产费用不同，它是履行一个合同的费用。
关于制度，诺思认为是一种社会博弈规则，用以限制人们相互交往的行为框架。制度的一个重要功能是降低交易费用，制度的运行可以降低市场中的不确定性、抑制人的机会主义倾向，将外部性内在化。正是因为在市场中交易费用不是为零，而是为正，所以将事情完全交给市场机制去处理就会出现外部性问题和“搭便车”现象。外部性问题实质上就是会计学上所说的不符合配比原则，即某人的收益与相应的成本没有配合起来进行考虑和处理。“搭便车”现象则是与公共品的使用相关的一个问题，是由于公共品的产权界定不明晰导致的。
为了将外部性内在化以及尽量避免“搭便车”现象，才需要明晰产权，建立制度，降低交易费用。产权经济学的中心问题是：只要存在交易费用，产权制度就对生产和资源配置产生影响。这也是科斯定理，交易费用的高低是决定制度选择的关键因素。特别需要提到的是：在西方产权经济学中，产权和交易费用这两个概念是等价的。所以，产权在制度变迁中扮演着非常重要的作用。
内部控制制度演变中的产权分析
（一）内部牵制（20世纪40年代以前）
主要是以账物核对、岗位分离为手段，保证资产的安全和防范舞弊。大致产生在18世紀产业革命后期。产业革命打破了原先小作坊式的生产方式，企业的规模越来越大，生产经营也越来越复杂。所有者不可能凡事亲力亲为，同时也为了保证资产的安全性，萌发了早期的内部控制思想。它是基于两个基本设想：两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机率很小；两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于一个人或部门舞弊的可能性。
小作坊式的生产方式基本不存在建立内部控制制度的原始动因，因为作坊主既是所有者也是管理者和劳动者。这是自然经济下的生产单元，基本是自产自销，自己监督自己，不存在各个利益主体之间的摩擦和错位。把自己监督自己说成是内部控制制度明显很牵强。
产业革命后期，随着科学技术的普遍应用于生产，企业的组织结构日益复杂，实质上已经是资本主义生产方式下的生产单元。内部牵制阶段的企业组织形式，一开始也是单一产权，只是企业的规模更大而已，后来才演变出了合伙制以及早期的股份制。单一产权向多元产权的转变，必然带来各个利益主体的不信任和利益分配的争执。这个时期的内部牵制思想的实践也是基于此而产生，基本上可以看作是各个企业自发的一种行为，没有明确的标准和做法。以账物核对、岗位分离为手段，保证资产的安全和防范舞弊就成为主流。
（二）内部控制制度（20世纪40年代末至70年代）
20世纪以来，股份公司的规模日益扩大，所有权和经营权进一步分离。在这样的背景下，理论界和实务界在内部控制的设计、执行方面都进行了更进一步的有益探索。
1949年，美国注册会计师协会（AICPA）的审计程序委员会在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和注册会计师的重要性》的报告中，对内部控制首次作了权威性定义。50年代以后，世界市场竞争的加剧，促使内部控制扩大到企业内部各个领域，其内容也更加丰富。
1958年10月，美国注册会计师协会（AICPA）的审计程序委员会对内部控制的定义作了进一步的说明，并首次将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制，使注册会计师的审计责任范围明确为内部会计控制。
此阶段有专门的机构对内部控制制度进行研究，不仅对内部控制进行了明确的定义而且将内部控制一分为二。1949年，AICPA对内部控制的定义强调了企业组织机构的设计、会计信息的准确性和经营效率的提高。1958年，AICPA出于对注册会计师审计责任范围的确定而对内部控制制度划一为二。
这必须联系这个时期企业产权的特点来解释。股份制这种形式经过几十年的发展已经日渐成熟，越来越多的企业采用了股份制这种形式，资本规模的庞大的同时是大量中小股东的存在和企业组织机构的繁冗。企业资源被交给更擅长经营的管理者去打理，而众多的中小出资者根本没有机会涉足企业的实务运作。出资者有急切的利益动因去建立和规范内部控制制度，来约束管理层，督促管理层的目标与所有者的目标尽可能一致。
同时，企业也更多地应用财务杠杆这一工具来增加企业利益，银行成为企业产权主体中的一个重要角色，出于及时收回贷款的愿望，银行希望清楚了解企业经营业务的真实情况，比如限制所贷出款项的使用方向等。
正是这种多元化产权主体格局凸显了财务报表的作用，现有的产权主体要依据财务报表来判断是否继续维持原有的产权权重还是增减持份额，而潜在的产权拥有者则依据财务报表来判断是否进入和何时进入。这使得CPA的重要性和独立性增加，正是为了明晰CPA的审计责任范围才将内部控制制度一分为二，将其审计责任范围限定在内部会计控制而将内部管理控制归入管理会计的内容。
（三）内部控制结构（20世纪80年代至90年代）
20世纪80年代以后，西方会计界、审计界对内部控制研究的重点逐步从一般含义向具体内容深化。1988年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》，采用了按内部控制组成成份的方法来定义内部控制概念，提出了内部控制结构（Internal Control Structure）的概念，即“为实现企业特定目标提供合理保证而建立的各种政策和程序”。它包括控制环境（Control Environment）、会计制度（Accounting System）、控制程序（Control Procedures）三个组成要素。不再区别内部会计控制和内部管理控制，并首次将控制环境纳入内部控制范畴。
这个时期对内部控制制度定义的特点是强调了企业的特定目标和合理保证，突出了企业目标的多元化和内部控制制度对企业目标实现保证的非全概率。随着市场机制的不断成熟，企业越来越认识到把追求股东利益最大化作为单一目标的不足之处，比如无法更好地协调企业短期利益和长期利益。同时，社会公众要求企业承担起自己的社会责任的呼声不断高涨。企业作为经济社会活动中的主体，应该尽可能多地顾及各方的利益，以达到企业价值的最大化。
（四）内部控制整体框架（20世纪90年代以后）
进入20世纪90年代后，对内部控制的研究进入了一个新阶段。1992年9月，COSO提出了内部控制整体框架的概念，即“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。
1996年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告第78号》，将内部控制划分为五个要素（Components），它们分别是控制环境（Control Environment）、风险评估（Risk Assessment）、控制活动（Control Activities）、信息与沟通（Information and Communication）、监控（Monitoring）。
与前一阶段的内部控制制度定义相比，此时期的定义把内部控制的“特定目标”予以具体化，即经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性三个具体目标，并突出了内部控制的动态性，即内部控制是为目标的达成而提供合理保证的过程。内部控制目标的细化是为了更好地达成企业的经营目标，而强调内部控制的动态性是为了根据经营活动的需要来调整内部控制的政策和程序。
（五）企業风险管理总体框架
理论界和实务界仍认为内部控制框架有些局限性，如对风险强调不够，使得内部控制无法与企业的风险管理相结合。COSO2004年10月发布的ERM框架就是在1992年报告的基础上，结合《萨班斯—奥克斯法案》（Sarbanes—Oxley Act）的相关要求扩展研究得到的。
新框架的变化体现在对内部控制的内涵、目标、要素以及相关角色和任务的变化这几个方面。它明确了保障资产的概念，提出了风险偏好、风险容忍度等概念，将内部控制目标之一的财务报告的可靠性发展为报告的可靠性，并提出了一类新的目标——战略目标，将原有的风险评估这一要素，发展为目标设定、事项识别、风险评估和风险反应四个要素，使原有的内部控制五要素发展为风险管理八要素。
ERM框架使董事会在企业风险管理方面扮演更加重要的角色，负总体责任，并且要求其变得更加警惕，在ERM中，新增加了一个角色——风险主管或风险经理。
ERM在一系列的财务丑闻的背景下出台，强调风险的管理和防范。一体化进程加快，企业规模的不断膨胀，金融市场中各种金融衍生工具的应用，使得企业面对着更加莫测的外部环境。同时，企业内部环境也在变化，比如经理
人持股、企业交叉跨行业持股的出现。产权主体的复杂化和模糊化使得内部控制制度倾向于风险的控制和防范。
结语
总之，企业产权结构的变化过程反映着内部控制制度的演变过程。内部控制制度的沿革反映了企业产权的沿革，内部控制制度的演进也有赖于企业产权的演进。
（作者单位：江西水利水电学校）
参考文献
[1]张明龙．产权理论与经济发展（第一版）[M].社会科学文献出版社，2005.
[2]伍中信．产权与会计（第一版）[M]．立信会计出版社，1998.
[3]卢现祥．西方新制度经济学（第二版）[M]．中国发展出版社，2003.
[4]徐政旦，谢荣，朱荣恩，唐清亮．审计前沿研究（第一版）[M]．上海财经大学出版社，2002.
[5]金彧昉，李若山，徐明磊．COSO报告下的内部控制新发展[J]．会计研究，2005.