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中图分类号：F122文献标识码：A
摘要：近年来，随着我国资本市场的初步建立与形成，注册会计师审计也随着经济的发展而得到了恢复和发展，然而，与国外相比，我国的注册会计师行业起步较晚，仍属于新兴市场，在整个行业的发展过程中，仍然面临许多问题和挑战，例如，一方面，国内审计市场开始对外开放，许多国际知名的会计师事务例如“四大”所凭借着较强的综合实力和良好的行业声誉开始瓜分审计市场份额，并成为我国许多大型知名企业会计师事务的首选，其次，部分事务所的业务水平已经无法满足客户的要求，开始借鉴国外事务所发展的经历，选择与其他的会计师事务所进行联合与兼并，期望实现做大做强，事务所的规模大小对审计质量的影响到底如何，本文将从专业胜任能力和独立性两个方面对事物所的质量进行探讨。
关键词：审计质量；专业胜任能力；独立性
从目前的情况来看，无论是国外的学者还是国内的学者对会计师事务所的规模和审计质量的相关性已经开展了近20年的研究，至今为止，仍未得出一个统一的结论，部分学者认为，会计师事务所的规模越大，审计质量越高，但是其他学者持有相反的观点，认为会计师事务所的规模对审计质量的影响较小，两者之间不具备较强的关联性。不同规模的事务所究竟存在哪些方面的差别，这些差别是否对审计质量存在着较大影响，本文拟从专业胜任能力和独立性两个方面分析事务所规模对审计质量的影响。
我国会计师事务所审计质量现状
毋庸置疑，会计师事务所作为一种提供专业服务的中介组织，具备相应的专业胜任能力是事务所承接业务的首要条件，因为没有足够的专业胜任能力，就难以完成客户委托的任务，也就无法从根本上满足社会公众对注册会计师的要求。事实上，注册会计师在缺乏足够的专业胜任能力情况下仍坚持执业，在某种程度上来讲，已经构成了一种欺诈。因此，专业胜任能力是审计质量的一个决定性因素。专业胜任能力的在实际中的一个重要体现就是人力资源，从我国的情况来看，我国的事务所按照规模的大小分为大，中，小三个等级，不同等级的事务所的人力资源方面还是存在着某些差异的，对于大型的事务所来讲，由于事务所规模比较大，在行业拥有一定的知名度和影响力，因此客户的数量多且质量好，事务所的收入也比较稳定，支付给员工的待遇比中小型事务所也较为高一些，同时也有足够的能力为员工提供良好的工作环境和发展平台，更容易吸引一些较为优秀的人才，当然，这些大型事务所在招聘员工时，对员工的学历，能力和经验要求也比较高，也就是说，这些大型事务所的员工的起点相对中小型事务所相比就要高得多，尤其是在学历方面，例如，以四大会计师事务所在国内的招聘情况来看，能够进入四大的员工，他们的学历普遍在本科学历以上，基本上都毕业于名牌大学或重点大学，甚至绝大部分都拥有研究生学历或海外留学背景，英语能力较强，能够熟练地处理各种业务，这些后来进入四大的员工在学校期间就参与或组织过许多社团活动或社会实践活动，也具有较强的沟通能力和组织能力，因此，这些员工进入四大后基本上经过系统的培训后，能够很快的胜任自己的工作并在不久后独挡一面。与大型事务所相比，中小型事务所在这些方面就差得多，从他们招聘员工的实际情况来看，绝大多数事务所根本就没有设置专门的人力资源部门，或在人力资源部门安排固定的员工进行正式招聘，这些事务所所在的员工大多数都是通过亲戚关系介绍进来，素质参差不齐，有的甚至是中专毕业，有的甚至从未做过审计工作，只是具有企业的财务工作经验，还有一些小型事务所在年底的时候业务比较多，没有足够的员工，就随便以实习的名义招聘一些会计类专业的在校生帮助他们完成任务，根本就不会考虑这些学生是否具备专业胜任能力，在这种情况下，即使事务所按照客户的要求按时完成了工作，但审计工作的质量上究竟能否达到规定的要求就值得深思了。其次，大型的事务所都有正式的培训部门，无论是新进来的员工还是老员工，都会给与定期培训，这种培训是职业后续教育的一个重要组成部分，有利于帮助注册会计师掌握最新的会计准则，审计准则和相关的法律法规，提高他们的专业知识和专业技能，帮助他们了解行业的最新发展趋势。
与其他的行业相比，注册会计师行业的一个显著特点就是在工作中涉及到大量的职业判断，而在做判断之前就需要注册会计师积累丰富的工作经验。与小型会计师事务所相比，大型会计师事务所在这方面就占据着明显的优势，因为大型事务所往往承接的客户比较多，且分布于各个行业，同样，在这些事务所长期工作的人员比较容易接触到一些大型客户和较为复杂的业务，见多识广，获得的实践经验较为丰富。小型事务所因为规模较小，承接的业务较少，积累的经验方面必然有所欠缺。此外，小型事务所受人力财力的限制，也不会对事务所人员定期培训或组织事务所的人员参加一些行业经验交流活动，丰富他们的实践经验。
影响审计质量的另一个重要因素是独立性，独立性是审计人员的灵魂和最值得珍贵的美德，早在十九世纪八十年代就有美国学者指出，没有独立性，审计人员将成为无足轻重的人，事实上比没有审计人员更坏，因为他可以对财务报表赋予不应有的可信性，就像给臭蛋糕覆上一层糖衣。独立性是审计人员遵守职业道德的重要内容，也是审计职业能够长期取信于社会公众的原因之一。独立性既包括事务所作为一个机构层面的独立性，也包括正在事务所工作人员层面的独立性。从我国目前的情况来看，大部分学者认为，规模越大的事务所，越容易保持较高的独立性。
从职业声誉角度来讲，许多大型事务所经过多年的苦心经营才能在该行业建立起良好的品牌声誉，同样，在建立起品牌声誉之后，事务所必須很努力的经营才能将品牌声誉一直维护下去。这就要求事务所在执业的过程中一定要格外谨慎，因为会计师事务所一旦在执业活动中出现过失，也就是在没有保持必要的职业谨慎情况下发表了错误的审计意见，其后果是造成相关利益者的经济损失，最后就有可面临法律诉讼，如果法院判决会计师事务所败诉并且要求事务所对利益相关者进行赔偿，事务所的品牌形象很可能受到极大的损害。品牌形象可以说是事务所最重要的无形资产之一，一方面它可以帮助事务所带来更多的优质客户，另一方面也可以帮助事务所以高于行业收费的标准向客户收取高价审计费用，出于正常的利益角度来考虑，大型事务所往往倾向于保持更高的独立性。 近年来，迫于社会公众的压力，相关法律法规对注册会计师的民事赔偿范围进行了修改，其结果是注册会计师的民事赔偿范围在不断扩大，由原来的只需要对与自己签订合同的审计客户承担责任，还需要对审计客户以外的其他利益相关者承担责任，这意味着事务所执业的风险大大地增加了，而且，一旦某些客户因为经营失败导致破产，无论事务所是否是过错方，都会受到利害关系人起诉，因为现在的审计市场发展比较成熟，大部分社会公众认为会计师事务所积累了不少财富，也有能力对利害关系人进行赔偿。尤其是大规模会计师事务所，因为它们服务的客户绝大多数都是所在行业的龙头企业或知名企业，收取的费用也非常高，拥有更深的口袋，而这些事务所一旦被客户提起诉讼且败诉的情况下，一方面要承担巨额经济赔偿，另一方面其声誉也会受到极大的不利影响，所以，为了避免法律诉讼的情况出现，大规模事务所往往倾向于保持较高的独立性。
提高会计师事务所审计质量的建议
1.鼓励事务所行业专长的发展
从我国事务所目前的实际情况来看，绝大多数事务所都没有很明显的行业专长意识，也就是把事务所有限的资源投放到几个固定的行业，发展行业专长，许多事务所在承接业务之后，只是在事务所现有的员工中随机抽取部分人员完成审计过程，长期下来的结果就是，许多在事务所工作多年的人员虽然经验得到了一定的积累，但是没有在任何一个行业做得非常精和专，与其他的事务所相比，没有很明显的专业优势和竞争能力， 因此，对大型会计师事务所来说，事务所在招聘员工的时候，可以对这些员工的行业专长进行评估，让这些员工在某一个行业领域进行集中发展，做到术业有专攻，逐渐实施专门化经营，通过差异化战略获得竞争优势，对于那些中小型事务所，聚焦在某一两个行业领域进行发展，提高自己的竞争力。
2.加强行业监管
会计师事务所行业专门化发展并不是毫无弊端，如果某些事务所利用行业专长的优势在某些领域拥有的市场份额过高，甚至达到垄断的程度，很可能出现的一种情况就是事务所与客户之间进行合谋，而且不容易被外界发现，在这种情况下，加强政府和行业监管就显得非常重要，我国的注册会计师行业监管属于政府干预与行业自律结合型，也就是政府管理与行业自我管理并重的管理体制，一方面，國家通过立法规范注册会计师行业，有关的政府部门发布行政规章和命令对注册会计师行业进行管理和监督，另一方面，也充分发挥注册会计师协会的职能，对注册会计师实行行业管理，同样，只有在合理的行业监督管理之下发展事务所专门化经营战略，才能发挥审计的监督管理作用，因此，政府部门应当强化监管的透明度，防止行政腐败和审计合谋，对于违规行为应加大惩罚力度，同时及时披露行业监管信息，做到透明，公开，促进审计市场的有序发展。
自2005年我国加入世界贸易组织后，我国注册会计师行业的发展在面临机遇的同时也存在较大的挑战，一方面，国内的审计市场具有对高品牌事务所的需求，尤其是那些规模大经营好的上市公司和大型国有企业，它们更愿意选择与一些高品牌的事务所进行合作，也愿意为此支付更高的费用，另一方面，随着审计市场全面对外开放，许多大型有实力的事务所纷纷进入国内发展，凭借着较强的实力长期占领者高端市场，市场份额每年都高速增长，收入也长期高居事务所前几名，在这种激烈竞争的情况下，中国的注册会计师行业只有做强做大，才能够与国外事务所展开竞争，做强做大的首要条件就是要提高审计质量，只有高质量的审计服务才能赢得良好的声誉，长期良好的声誉就能建立品牌，高品牌就能高收费，才能有足够的资源进行品牌的维护和建设，进而形成良性循环。
参考文献：
[1]郑慧美.我国审计行业专业化与审计质量关系分析[J]财会月刊，2009（3）
[2]董秀琴，柳木华，行业专长与审计质量[N]证券市场导报，2010（4）
[3]王如芳，会计师事务所规模与审计质量研究[J]中国注册会计师，2006（8）：66-68
[4]孙永军，丁丽娜，审计质量评价研究[J]审计研究，2009（6）：47-52
作者简介：曹红（1982-），女，汉族，湖北仙桃，助教，硕士，单位：湖北经济学院法商学院，研究方向：审计。
摘要：近年来，随着我国资本市场的初步建立与形成，注册会计师审计也随着经济的发展而得到了恢复和发展，然而，与国外相比，我国的注册会计师行业起步较晚，仍属于新兴市场，在整个行业的发展过程中，仍然面临许多问题和挑战，例如，一方面，国内审计市场开始对外开放，许多国际知名的会计师事务例如“四大”所凭借着较强的综合实力和良好的行业声誉开始瓜分审计市场份额，并成为我国许多大型知名企业会计师事务的首选，其次，部分事务所的业务水平已经无法满足客户的要求，开始借鉴国外事务所发展的经历，选择与其他的会计师事务所进行联合与兼并，期望实现做大做强，事务所的规模大小对审计质量的影响到底如何，本文将从专业胜任能力和独立性两个方面对事物所的质量进行探讨。
关键词：审计质量；专业胜任能力；独立性
从目前的情况来看，无论是国外的学者还是国内的学者对会计师事务所的规模和审计质量的相关性已经开展了近20年的研究，至今为止，仍未得出一个统一的结论，部分学者认为，会计师事务所的规模越大，审计质量越高，但是其他学者持有相反的观点，认为会计师事务所的规模对审计质量的影响较小，两者之间不具备较强的关联性。不同规模的事务所究竟存在哪些方面的差别，这些差别是否对审计质量存在着较大影响，本文拟从专业胜任能力和独立性两个方面分析事务所规模对审计质量的影响。
我国会计师事务所审计质量现状
毋庸置疑，会计师事务所作为一种提供专业服务的中介组织，具备相应的专业胜任能力是事务所承接业务的首要条件，因为没有足够的专业胜任能力，就难以完成客户委托的任务，也就无法从根本上满足社会公众对注册会计师的要求。事实上，注册会计师在缺乏足够的专业胜任能力情况下仍坚持执业，在某种程度上来讲，已经构成了一种欺诈。因此，专业胜任能力是审计质量的一个决定性因素。专业胜任能力的在实际中的一个重要体现就是人力资源，从我国的情况来看，我国的事务所按照规模的大小分为大，中，小三个等级，不同等级的事务所的人力资源方面还是存在着某些差异的，对于大型的事务所来讲，由于事务所规模比较大，在行业拥有一定的知名度和影响力，因此客户的数量多且质量好，事务所的收入也比较稳定，支付给员工的待遇比中小型事务所也较为高一些，同时也有足够的能力为员工提供良好的工作环境和发展平台，更容易吸引一些较为优秀的人才，当然，这些大型事务所在招聘员工时，对员工的学历，能力和经验要求也比较高，也就是说，这些大型事务所的员工的起点相对中小型事务所相比就要高得多，尤其是在学历方面，例如，以四大会计师事务所在国内的招聘情况来看，能够进入四大的员工，他们的学历普遍在本科学历以上，基本上都毕业于名牌大学或重点大学，甚至绝大部分都拥有研究生学历或海外留学背景，英语能力较强，能够熟练地处理各种业务，这些后来进入四大的员工在学校期间就参与或组织过许多社团活动或社会实践活动，也具有较强的沟通能力和组织能力，因此，这些员工进入四大后基本上经过系统的培训后，能够很快的胜任自己的工作并在不久后独挡一面。与大型事务所相比，中小型事务所在这些方面就差得多，从他们招聘员工的实际情况来看，绝大多数事务所根本就没有设置专门的人力资源部门，或在人力资源部门安排固定的员工进行正式招聘，这些事务所所在的员工大多数都是通过亲戚关系介绍进来，素质参差不齐，有的甚至是中专毕业，有的甚至从未做过审计工作，只是具有企业的财务工作经验，还有一些小型事务所在年底的时候业务比较多，没有足够的员工，就随便以实习的名义招聘一些会计类专业的在校生帮助他们完成任务，根本就不会考虑这些学生是否具备专业胜任能力，在这种情况下，即使事务所按照客户的要求按时完成了工作，但审计工作的质量上究竟能否达到规定的要求就值得深思了。其次，大型的事务所都有正式的培训部门，无论是新进来的员工还是老员工，都会给与定期培训，这种培训是职业后续教育的一个重要组成部分，有利于帮助注册会计师掌握最新的会计准则，审计准则和相关的法律法规，提高他们的专业知识和专业技能，帮助他们了解行业的最新发展趋势。
与其他的行业相比，注册会计师行业的一个显著特点就是在工作中涉及到大量的职业判断，而在做判断之前就需要注册会计师积累丰富的工作经验。与小型会计师事务所相比，大型会计师事务所在这方面就占据着明显的优势，因为大型事务所往往承接的客户比较多，且分布于各个行业，同样，在这些事务所长期工作的人员比较容易接触到一些大型客户和较为复杂的业务，见多识广，获得的实践经验较为丰富。小型事务所因为规模较小，承接的业务较少，积累的经验方面必然有所欠缺。此外，小型事务所受人力财力的限制，也不会对事务所人员定期培训或组织事务所的人员参加一些行业经验交流活动，丰富他们的实践经验。
影响审计质量的另一个重要因素是独立性，独立性是审计人员的灵魂和最值得珍贵的美德，早在十九世纪八十年代就有美国学者指出，没有独立性，审计人员将成为无足轻重的人，事实上比没有审计人员更坏，因为他可以对财务报表赋予不应有的可信性，就像给臭蛋糕覆上一层糖衣。独立性是审计人员遵守职业道德的重要内容，也是审计职业能够长期取信于社会公众的原因之一。独立性既包括事务所作为一个机构层面的独立性，也包括正在事务所工作人员层面的独立性。从我国目前的情况来看，大部分学者认为，规模越大的事务所，越容易保持较高的独立性。
从职业声誉角度来讲，许多大型事务所经过多年的苦心经营才能在该行业建立起良好的品牌声誉，同样，在建立起品牌声誉之后，事务所必須很努力的经营才能将品牌声誉一直维护下去。这就要求事务所在执业的过程中一定要格外谨慎，因为会计师事务所一旦在执业活动中出现过失，也就是在没有保持必要的职业谨慎情况下发表了错误的审计意见，其后果是造成相关利益者的经济损失，最后就有可面临法律诉讼，如果法院判决会计师事务所败诉并且要求事务所对利益相关者进行赔偿，事务所的品牌形象很可能受到极大的损害。品牌形象可以说是事务所最重要的无形资产之一，一方面它可以帮助事务所带来更多的优质客户，另一方面也可以帮助事务所以高于行业收费的标准向客户收取高价审计费用，出于正常的利益角度来考虑，大型事务所往往倾向于保持更高的独立性。 近年来，迫于社会公众的压力，相关法律法规对注册会计师的民事赔偿范围进行了修改，其结果是注册会计师的民事赔偿范围在不断扩大，由原来的只需要对与自己签订合同的审计客户承担责任，还需要对审计客户以外的其他利益相关者承担责任，这意味着事务所执业的风险大大地增加了，而且，一旦某些客户因为经营失败导致破产，无论事务所是否是过错方，都会受到利害关系人起诉，因为现在的审计市场发展比较成熟，大部分社会公众认为会计师事务所积累了不少财富，也有能力对利害关系人进行赔偿。尤其是大规模会计师事务所，因为它们服务的客户绝大多数都是所在行业的龙头企业或知名企业，收取的费用也非常高，拥有更深的口袋，而这些事务所一旦被客户提起诉讼且败诉的情况下，一方面要承担巨额经济赔偿，另一方面其声誉也会受到极大的不利影响，所以，为了避免法律诉讼的情况出现，大规模事务所往往倾向于保持较高的独立性。
提高会计师事务所审计质量的建议
1.鼓励事务所行业专长的发展
从我国事务所目前的实际情况来看，绝大多数事务所都没有很明显的行业专长意识，也就是把事务所有限的资源投放到几个固定的行业，发展行业专长，许多事务所在承接业务之后，只是在事务所现有的员工中随机抽取部分人员完成审计过程，长期下来的结果就是，许多在事务所工作多年的人员虽然经验得到了一定的积累，但是没有在任何一个行业做得非常精和专，与其他的事务所相比，没有很明显的专业优势和竞争能力， 因此，对大型会计师事务所来说，事务所在招聘员工的时候，可以对这些员工的行业专长进行评估，让这些员工在某一个行业领域进行集中发展，做到术业有专攻，逐渐实施专门化经营，通过差异化战略获得竞争优势，对于那些中小型事务所，聚焦在某一两个行业领域进行发展，提高自己的竞争力。
2.加强行业监管
会计师事务所行业专门化发展并不是毫无弊端，如果某些事务所利用行业专长的优势在某些领域拥有的市场份额过高，甚至达到垄断的程度，很可能出现的一种情况就是事务所与客户之间进行合谋，而且不容易被外界发现，在这种情况下，加强政府和行业监管就显得非常重要，我国的注册会计师行业监管属于政府干预与行业自律结合型，也就是政府管理与行业自我管理并重的管理体制，一方面，國家通过立法规范注册会计师行业，有关的政府部门发布行政规章和命令对注册会计师行业进行管理和监督，另一方面，也充分发挥注册会计师协会的职能，对注册会计师实行行业管理，同样，只有在合理的行业监督管理之下发展事务所专门化经营战略，才能发挥审计的监督管理作用，因此，政府部门应当强化监管的透明度，防止行政腐败和审计合谋，对于违规行为应加大惩罚力度，同时及时披露行业监管信息，做到透明，公开，促进审计市场的有序发展。
自2005年我国加入世界贸易组织后，我国注册会计师行业的发展在面临机遇的同时也存在较大的挑战，一方面，国内的审计市场具有对高品牌事务所的需求，尤其是那些规模大经营好的上市公司和大型国有企业，它们更愿意选择与一些高品牌的事务所进行合作，也愿意为此支付更高的费用，另一方面，随着审计市场全面对外开放，许多大型有实力的事务所纷纷进入国内发展，凭借着较强的实力长期占领者高端市场，市场份额每年都高速增长，收入也长期高居事务所前几名，在这种激烈竞争的情况下，中国的注册会计师行业只有做强做大，才能够与国外事务所展开竞争，做强做大的首要条件就是要提高审计质量，只有高质量的审计服务才能赢得良好的声誉，长期良好的声誉就能建立品牌，高品牌就能高收费，才能有足够的资源进行品牌的维护和建设，进而形成良性循环。
参考文献：
[1]郑慧美.我国审计行业专业化与审计质量关系分析[J]财会月刊，2009（3）
[2]董秀琴，柳木华，行业专长与审计质量[N]证券市场导报，2010（4）
[3]王如芳，会计师事务所规模与审计质量研究[J]中国注册会计师，2006（8）：66-68
[4]孙永军，丁丽娜，审计质量评价研究[J]审计研究，2009（6）：47-52
作者简介：曹红（1982-），女，汉族，湖北仙桃，助教，硕士，单位：湖北经济学院法商学院，研究方向：审计。