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摘要：财政部于2017年7月印发了新修订的《企业会计准则第14号——收入》准则（财会〔2017〕22号）（以下称新收入准则），按财政部要求，自2021年1月1日起，非上市企业全面执行新收入准则。新收入准则在收入确认方法、确认时间、计量原则及列报方面产生了较大变化，对报刊出版企业业务活动、财报项目、信息披露产生了一定影响。因此，文章梳理了新收入准则主要变化及对报刊出版传媒企业业务的影响，并着重对新收入准则下报刊发行业务及合同变更的应用进行了阐述，并对企业实施新收入准则提出了应对措施，以助力报刊出版企业顺利实现准则平稳过渡，防范核算风险，确保财务信息真实可靠。
关键词：新收入准则;报刊出版企业;合同变更
执行新收入准则后，企业会计处理发生较大变化，对企业收入确认时间、金额、列报都产生了较大影响。亦对报刊出版企业产生了一定的影响，为了助力报刊出版企业顺利实现准则平稳过渡，防范核算风险，确保财务信息真实可靠，本文以下对新收入准则下报刊出版企业部分业务会计处理进行阐述，并对更好实施新收入准则提出应对措施，希望為同类业务提供借鉴。
一、新收入准则主要变化概述
（一）统一了收入确认模型
新收入准则将原收入准则（财会〔2006〕3号）和建造合同准则建立统一的收入确认模型，不再区分业务类型，且将履约义务做为确认标准。另外，企业以存货换取客户的非货币性资产，也适用新收入准则进行会计处理，确认的收入金额（交易价格）按照非现金对价（收到的非货币性资产）在合同开始日的公允价值计，但没有商业实质的非货币性资产交换不确认收入。
（二）新模型以控制权为基础
新收入准则明确了当企业与客户之间的合同同时满足5个条件，且企业履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入，不再以“风险和报酬”转移给购货方时确认收入，但“风险和报酬”的概念作为反映控制权是否转移的一项指标继续存在。
（三）采用以合同为基础的五步法进行确认和计量
第一步，识别与客户订立的合同：着重判断企业与客户之间的合同是否同时满足五项条件，并关注合同合并与合同变更的识别。
第二步，识别合同中的单项履约义务：着重判断合同中含有几项“履约义务”，进一步分析各项“履约义务”属于某一时段的履约义务，还是属于在某一时点的履约义务。
第三步，确定交易价格：在确定交易价格时应当考虑可变对价（按适当方法确定最佳估计数）、非现金对价（收到的非货币性资产公允价值）、合同中存在的重大融资成分及应付客户对价等因素。
第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务：合同中包含两项以上履约义务的，应在合同开始日，把交易价格分摊至各单项履约义务。
第五步，履行每一单项履约义务时确认收入：属于某一时段内履行的履约义务，应在该时间段内按照履约进度（一般采用产出法或投入法）确认收入。属于某一时点履行的履约义务，应在客户取得商品控制权时点确认收入。
（四）增加了相关科目及其列报
新收入准则增加了“合同资产”、 “合同负债”、“合同履约成本”、“合同取得成本”、 “应收退货成本”等科目。其中“合同资产”用于核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利（仅取决于时间流逝因素的权利不在此科目核算，应通过“应收账款”科目核算），“合同负债”用于核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务（类似于原准则中 “预收账款及递延收益”科目，但“合同负债”金额不完全等同于原来的“预收账款”金额，仅为将来确认收入的金额，收到对价中涉及增值税的，还应进行相应处理）。“合同资产”和“合同负债”在报表中单独列示，不同合同下的“合同资产”和“合同负债”金额不能互相抵销，同一合同下的“合同资产”和“合同负债”金额以净额列示。
（五）明确了特定交易的会计处理
新收入准则明确了“附有客户额外购买选择权的销售（如奖励积分）、授予知识产权许可、附有质量保证条款（作为单项履约义务的质量保证）的销售、附有销售退回条款的销售、主要责任人和代理人（即总额法和净额法）、客户未行使的权利、售后回购、无需退回的初始费”八项特定交易的会计处理，对实务工作起到很好地指导作用，减少了财务人员主观判断，提高了企业财务信息质量。
二、新收入准则在报刊出版企业的应用
新收入准则实施对报刊出版企业的报刊发行、广告宣传、无偿赠送、捆绑销售、销售佣金及合同变更的会计处理都有较大影响，以下主要阐述报刊出版传媒企业的报刊发行业务及广告合同变更在新收入准则下的会计处理。
（一）报刊自办发行业务会计处理
报刊出版传媒企业每年11～12月期间为大征订期，客户在报刊出版传媒企业预订下一年度报刊，并预付全年报刊费，报刊出版传媒企业有按期向客户投递报刊的义务。此履约义务属于在某一时点履行的履约义务，报刊出版企业向客户投递报刊，客户取得报刊控制权时确认收入。预收的全年报刊款不再使用“预收账款”科目，而使用“合同负债”科目，“合同负债”科目金额不是预收的全部报刊款，仅为将来确认收入的金额，收到的报刊款中涉及增值税的，还应进行相应处理。具体账务处理如下：
1.预收下一年报刊款且纳税义务已发生
借：银行存款
贷：合同负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
2.预收下一年报刊款且纳税义务未发生
借：银行存款
贷：合同负债
应交税费——待转销项税额
待纳税义务发生时从待转销项税转入应交增值税（销项税） 借：应交税费——待转销项税额
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
3.向客户按期投递报刊，客户取得报刊控制权时
借：合同负债
贷：主营业务收入
（二）广告合同变更的识别与会计处理
新收入准则以合同为基础按五步法对收入进行确认和计量，突出了合同在收入确认和计量中的重要地位，首先要识别与客户订立的合同，判断与客户之间的合同是否满足五个条件，识别合同合并与合同变更。合同变更，是针对原合同价格或范围经合同各方协商批准后进行的变更，新准则规定区分三种情形对合同变更进行会计处理。在市场经济环境下，报刊出版传媒企业广告合同时常面临变更，根据新收入准则分析具体变更会计处理。
例：某杂志社全年出版杂志48期（4期/月）。杂志广告销售政策为：客户连续在封底做6个月（24期）广告，交易价格90万元，连续在封底做12个月（48期）广告，交易价格144万元（八折），客户可随时申请延期自动享受折扣，广告投放内容由客户决定，投放频率为每期均匀投放。
2021年初，某杂志社与客户签定一份广告宣传合同，在该杂志封底连续投放6个月（24期）广告，投放时间为2021年1月1日至2021年6月30日，交易价格为90万元，于每月月底结算广告费15万元（以上价款均不含增值税）。2021年1～4月与客户正常结算，2021年4月30日经合同各方批准对原合同作出如下三种变更。（本例不考虑增值税）
1.广告投放后，由于出现外部突发原因，杂志发行量骤减，客户对广告投放效果不满意。双方协商延长合同期限至2021年7月31日，但合同总价90万元不变，客户于2021年5月至7月每月月底支付10万元。
解析：该合同变更属于准则规定第二种情形，杂志社应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，原合同中5～6月未履行的部分与新增延长部分合并为新合同，新合同的服务时间为2021年5月1日至2021年7月31日，交易价格为30万元。即：2021年1～4月杂志社每月确认收入15万元， 2021年5～7月每月确认收入10万元。
2.广告投放后，由于出现外部突发原因，杂志发行量骤减，客户对广告投放效果不满意，双方协商对后续广告服务打八折处理。即2021年5月至6 月客户于每月月底支付12万元。
解析：该合同变更属于准则规定第二种情形，杂志社应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，新合同的服务时间为2021年5月1日至2021年6月30日，交易价格为24万元。即：2021年1～4月杂志社每月确认收入15万元， 2021年5～6月每月确认收入12万元。
3.广告投放后，客户对广告投放效果非常满意。双方协商广告投放延期至2021年12月31日（12个月，48期），交易价格总计144万元。
解析：该合同变更属于准则规定第三种情形，杂志社应当将合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。即：2021年1～4月杂志社每月确认收入15万元，2021年5月确认收入0万元（144/12*5-15*4），2021年6～12月每月确认收入12萬元。
三、执行新收入准则应采取的应对措施
（一）加强财务人员培训做好准则衔接
新收入准则对确认和计量规定更加细致和完善，根据新准则变化及时修订会计核算办法，结合新准则实施将要面临的新情况、新要求，持续强化财务人员的培训，提高财务人员专业技术水平，严格按新准则确认收入。认真梳理现有合同，对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整，正确列示财务报表相关项目金额。
（二）强化合同管理及业财融合
报刊出版企业要强化合同管理，认真分析所有合同条款，判断是否满足新收入准则所定义的“合同”条件。同时要求财务部门和各业务部门之间密切合作或者设立一个跨职能部门的项目团队，就相关交易的商业模式、支付条款、定价安排等涉及收入确认相关的内容充分沟通后进行规范，以确保确认的收入符合规定，保护企业的利益。
（三）优化和升级财务软件
为了加强企业落实新收入会计准则，要不断升级和优化财务核算软件，并加强财务核算系统与业务系统的有机融合。企业财务部门也要加强与技术部门的合作，共同完成财务系统升级工作。企业还可以聘请外界专业机构，更新财务系统，使企业会计处理能力不断提升，做好新旧准则衔接。
（四）发挥内部审计监督作用
报刊出版企业还应发挥内部审计对新收入准则实施的监督作用，`定期组织内部审计工作，搭建内部审计信息化平台，实现全过程监管，加强对履约义务识别、交易价格分摊、收入确认时间等监管，及时发现问题并予以整改，确保新收入准则在报刊出版企业顺利实施。
四、结语
随着互联网新媒体的蓬勃发展，行业内新业务模式不断兴起，促使传统出版传媒行业向融媒体积极转型，经营范围逐步扩大，收入呈现出多样性、复杂性等特点。企业全体员工尤其是财务人员应及时更新财税知识，夯实财务基础，增强工作能力，以应对传统业务及新兴业务双重挑战，确保财务信息真实可靠。
参考文献：
[1]齐静.浅析新收入准则对文化产业企业的影响与对策——以某报社为例[J]. 纳税，2020（08）：86-87+90.
[2]李洁馨.新收入准则对企业的财务影响研究[J].纳税，2021，15（10）：121-122.
[3]桑广成，焦建玲.新收入准则对出版传媒企业的影响[J].财务与会计，2020（04）：62-65+68.
[4]马世新.新收入准则对广播电视企业的影响及应对[J].纳税，2021，15（12）：143-144.
（作者单位：《民主与法制》社）
关键词：新收入准则;报刊出版企业;合同变更
执行新收入准则后，企业会计处理发生较大变化，对企业收入确认时间、金额、列报都产生了较大影响。亦对报刊出版企业产生了一定的影响，为了助力报刊出版企业顺利实现准则平稳过渡，防范核算风险，确保财务信息真实可靠，本文以下对新收入准则下报刊出版企业部分业务会计处理进行阐述，并对更好实施新收入准则提出应对措施，希望為同类业务提供借鉴。
一、新收入准则主要变化概述
（一）统一了收入确认模型
新收入准则将原收入准则（财会〔2006〕3号）和建造合同准则建立统一的收入确认模型，不再区分业务类型，且将履约义务做为确认标准。另外，企业以存货换取客户的非货币性资产，也适用新收入准则进行会计处理，确认的收入金额（交易价格）按照非现金对价（收到的非货币性资产）在合同开始日的公允价值计，但没有商业实质的非货币性资产交换不确认收入。
（二）新模型以控制权为基础
新收入准则明确了当企业与客户之间的合同同时满足5个条件，且企业履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入，不再以“风险和报酬”转移给购货方时确认收入，但“风险和报酬”的概念作为反映控制权是否转移的一项指标继续存在。
（三）采用以合同为基础的五步法进行确认和计量
第一步，识别与客户订立的合同：着重判断企业与客户之间的合同是否同时满足五项条件，并关注合同合并与合同变更的识别。
第二步，识别合同中的单项履约义务：着重判断合同中含有几项“履约义务”，进一步分析各项“履约义务”属于某一时段的履约义务，还是属于在某一时点的履约义务。
第三步，确定交易价格：在确定交易价格时应当考虑可变对价（按适当方法确定最佳估计数）、非现金对价（收到的非货币性资产公允价值）、合同中存在的重大融资成分及应付客户对价等因素。
第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务：合同中包含两项以上履约义务的，应在合同开始日，把交易价格分摊至各单项履约义务。
第五步，履行每一单项履约义务时确认收入：属于某一时段内履行的履约义务，应在该时间段内按照履约进度（一般采用产出法或投入法）确认收入。属于某一时点履行的履约义务，应在客户取得商品控制权时点确认收入。
（四）增加了相关科目及其列报
新收入准则增加了“合同资产”、 “合同负债”、“合同履约成本”、“合同取得成本”、 “应收退货成本”等科目。其中“合同资产”用于核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利（仅取决于时间流逝因素的权利不在此科目核算，应通过“应收账款”科目核算），“合同负债”用于核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务（类似于原准则中 “预收账款及递延收益”科目，但“合同负债”金额不完全等同于原来的“预收账款”金额，仅为将来确认收入的金额，收到对价中涉及增值税的，还应进行相应处理）。“合同资产”和“合同负债”在报表中单独列示，不同合同下的“合同资产”和“合同负债”金额不能互相抵销，同一合同下的“合同资产”和“合同负债”金额以净额列示。
（五）明确了特定交易的会计处理
新收入准则明确了“附有客户额外购买选择权的销售（如奖励积分）、授予知识产权许可、附有质量保证条款（作为单项履约义务的质量保证）的销售、附有销售退回条款的销售、主要责任人和代理人（即总额法和净额法）、客户未行使的权利、售后回购、无需退回的初始费”八项特定交易的会计处理，对实务工作起到很好地指导作用，减少了财务人员主观判断，提高了企业财务信息质量。
二、新收入准则在报刊出版企业的应用
新收入准则实施对报刊出版企业的报刊发行、广告宣传、无偿赠送、捆绑销售、销售佣金及合同变更的会计处理都有较大影响，以下主要阐述报刊出版传媒企业的报刊发行业务及广告合同变更在新收入准则下的会计处理。
（一）报刊自办发行业务会计处理
报刊出版传媒企业每年11～12月期间为大征订期，客户在报刊出版传媒企业预订下一年度报刊，并预付全年报刊费，报刊出版传媒企业有按期向客户投递报刊的义务。此履约义务属于在某一时点履行的履约义务，报刊出版企业向客户投递报刊，客户取得报刊控制权时确认收入。预收的全年报刊款不再使用“预收账款”科目，而使用“合同负债”科目，“合同负债”科目金额不是预收的全部报刊款，仅为将来确认收入的金额，收到的报刊款中涉及增值税的，还应进行相应处理。具体账务处理如下：
1.预收下一年报刊款且纳税义务已发生
借：银行存款
贷：合同负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
2.预收下一年报刊款且纳税义务未发生
借：银行存款
贷：合同负债
应交税费——待转销项税额
待纳税义务发生时从待转销项税转入应交增值税（销项税） 借：应交税费——待转销项税额
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
3.向客户按期投递报刊，客户取得报刊控制权时
借：合同负债
贷：主营业务收入
（二）广告合同变更的识别与会计处理
新收入准则以合同为基础按五步法对收入进行确认和计量，突出了合同在收入确认和计量中的重要地位，首先要识别与客户订立的合同，判断与客户之间的合同是否满足五个条件，识别合同合并与合同变更。合同变更，是针对原合同价格或范围经合同各方协商批准后进行的变更，新准则规定区分三种情形对合同变更进行会计处理。在市场经济环境下，报刊出版传媒企业广告合同时常面临变更，根据新收入准则分析具体变更会计处理。
例：某杂志社全年出版杂志48期（4期/月）。杂志广告销售政策为：客户连续在封底做6个月（24期）广告，交易价格90万元，连续在封底做12个月（48期）广告，交易价格144万元（八折），客户可随时申请延期自动享受折扣，广告投放内容由客户决定，投放频率为每期均匀投放。
2021年初，某杂志社与客户签定一份广告宣传合同，在该杂志封底连续投放6个月（24期）广告，投放时间为2021年1月1日至2021年6月30日，交易价格为90万元，于每月月底结算广告费15万元（以上价款均不含增值税）。2021年1～4月与客户正常结算，2021年4月30日经合同各方批准对原合同作出如下三种变更。（本例不考虑增值税）
1.广告投放后，由于出现外部突发原因，杂志发行量骤减，客户对广告投放效果不满意。双方协商延长合同期限至2021年7月31日，但合同总价90万元不变，客户于2021年5月至7月每月月底支付10万元。
解析：该合同变更属于准则规定第二种情形，杂志社应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，原合同中5～6月未履行的部分与新增延长部分合并为新合同，新合同的服务时间为2021年5月1日至2021年7月31日，交易价格为30万元。即：2021年1～4月杂志社每月确认收入15万元， 2021年5～7月每月确认收入10万元。
2.广告投放后，由于出现外部突发原因，杂志发行量骤减，客户对广告投放效果不满意，双方协商对后续广告服务打八折处理。即2021年5月至6 月客户于每月月底支付12万元。
解析：该合同变更属于准则规定第二种情形，杂志社应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，新合同的服务时间为2021年5月1日至2021年6月30日，交易价格为24万元。即：2021年1～4月杂志社每月确认收入15万元， 2021年5～6月每月确认收入12万元。
3.广告投放后，客户对广告投放效果非常满意。双方协商广告投放延期至2021年12月31日（12个月，48期），交易价格总计144万元。
解析：该合同变更属于准则规定第三种情形，杂志社应当将合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。即：2021年1～4月杂志社每月确认收入15万元，2021年5月确认收入0万元（144/12*5-15*4），2021年6～12月每月确认收入12萬元。
三、执行新收入准则应采取的应对措施
（一）加强财务人员培训做好准则衔接
新收入准则对确认和计量规定更加细致和完善，根据新准则变化及时修订会计核算办法，结合新准则实施将要面临的新情况、新要求，持续强化财务人员的培训，提高财务人员专业技术水平，严格按新准则确认收入。认真梳理现有合同，对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整，正确列示财务报表相关项目金额。
（二）强化合同管理及业财融合
报刊出版企业要强化合同管理，认真分析所有合同条款，判断是否满足新收入准则所定义的“合同”条件。同时要求财务部门和各业务部门之间密切合作或者设立一个跨职能部门的项目团队，就相关交易的商业模式、支付条款、定价安排等涉及收入确认相关的内容充分沟通后进行规范，以确保确认的收入符合规定，保护企业的利益。
（三）优化和升级财务软件
为了加强企业落实新收入会计准则，要不断升级和优化财务核算软件，并加强财务核算系统与业务系统的有机融合。企业财务部门也要加强与技术部门的合作，共同完成财务系统升级工作。企业还可以聘请外界专业机构，更新财务系统，使企业会计处理能力不断提升，做好新旧准则衔接。
（四）发挥内部审计监督作用
报刊出版企业还应发挥内部审计对新收入准则实施的监督作用，`定期组织内部审计工作，搭建内部审计信息化平台，实现全过程监管，加强对履约义务识别、交易价格分摊、收入确认时间等监管，及时发现问题并予以整改，确保新收入准则在报刊出版企业顺利实施。
四、结语
随着互联网新媒体的蓬勃发展，行业内新业务模式不断兴起，促使传统出版传媒行业向融媒体积极转型，经营范围逐步扩大，收入呈现出多样性、复杂性等特点。企业全体员工尤其是财务人员应及时更新财税知识，夯实财务基础，增强工作能力，以应对传统业务及新兴业务双重挑战，确保财务信息真实可靠。
参考文献：
[1]齐静.浅析新收入准则对文化产业企业的影响与对策——以某报社为例[J]. 纳税，2020（08）：86-87+90.
[2]李洁馨.新收入准则对企业的财务影响研究[J].纳税，2021，15（10）：121-122.
[3]桑广成，焦建玲.新收入准则对出版传媒企业的影响[J].财务与会计，2020（04）：62-65+68.
[4]马世新.新收入准则对广播电视企业的影响及应对[J].纳税，2021，15（12）：143-144.
（作者单位：《民主与法制》社）