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摘要：本文从职工薪酬的概念、范围、确认和计量等方面对企业会计准则和企业会计制度进行比较，得出我国会计准则趋于统一，并逐步完善的结论。
关键词：企业会计准则；企业会计制度；人工成本；职工薪酬
以国际会计准则精神为基准，结合我国目前经济的现状与特点，新的会计准则于2007年1月1日在上市公司执行，随后逐步推广到所有企业。《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称《薪酬准则》）与现行的《企业会计制度》对职工工资等人工成本的会计核算存在一些差异，本文就新企业会计准则和企业会计制度下人工成本会计核算的主要差异进行对比分析。
一、人工成本统一纳入职工薪酬核算
《薪酬准则》将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。除按年金计划为职工缴纳的补充养老保险适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》和以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11 号—— 股份支付》外，其他所有支付给职工以及为职工承担的支出全部在职工薪酬中核算。
职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利，提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。
在《企业会计制度》中，人工成本的核算分属于不同的会计科目，其中主要是通过“应付工资”、“应付福利费”和“管理费用”等科目核算。“应付工资”是指企业应付给职工的工资总额，是企业使用职工的知识、技能、时间和精力而给予职工的一种补偿（报酬）。工资总额的具体内容，按国家统计局发布的1990年第1号令的规定，是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额，包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资。2000年有关部门出台的按一定标准发放的住房补贴也计入工资总额。“应付福利费”是指企业准备用于职工福利方面的资金，是除劳动报酬外，还必须负担的对职工福利方面的义务。“管理费用”是指企业为组织和管理生产经营活动所发生的各种费用，与人工成本有关的有企业应负担的工会经费、职工教育经费、劳动保险费和待业保险费等。
企业会计制度分别在“应付工资”、“应付福利费”和“管理费用”核算的内容，在新准则中统一纳入“职工薪酬”中核算，这样方便了企业统计分析人工成本支出，条理更清晰，结构更合理，标准更国际化。从本质上说，人工成本是企业在经济运营过程中所发生的各种直接和间接人工费用的总和，包括劳动报酬、社会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用。长久以来，我国在会计上都是将其分属于不同的会计科目，分开核算的。会计上人工成本一项核算范围比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平。在我国经济越来越多地融入国际经济，国内企业的竞争对手由内而外，经济一体化进程使国内外企业站在了同一条起跑线上。旧有的核算方式不再适合新的市场环境，为提高国内企业在国际市场中的竞争力，改变原有会计核算规则为国际趋同迫在眉睫。新的会计准则正是在这样的大环境下应孕而生。
二、人工成本所包括范围的完善
《薪酬准则》中核算的内容包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。从薪酬的涵盖时间和支付形式看，职工薪酬包括了企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象看，职工薪酬包括提供给职工本人和其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如：支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。在《企业会计制度》中，“应付工资”核算的内容包括各种工资、奖金、津贴等。其中，企业代为扣缴的税费也包括在内。“应付福利费”核算的内容主要包括用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险应交纳的医疗保险费）、医护人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。
“管理费用”中用于职工方面的费用包括：（1）工会经费：按职工工资总额（扣除按规定标准发放的住房补贴，下同）的2%计提并拨交给工会使用的经费。（2）职工教育经费：指按职工工资总额的1.5%计提，用于职工培训、学习的费用。（3）劳动保险费：指企业支付离退休职工的退休金（包括按规定交纳地方统筹退休金）、价格补贴、医药费（包括支付离退休人员参加医疗保险的费用）、异地安家费、职工退休金、6个月以上病假人员工资、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休人员的其他费用。（4）待业保险费：指企业按规定交纳的待业保险基金。（5）住房公积金：指企业按规定交纳的职工住房公积金。
通过对比我们可以发现，企业会计准则不仅涵盖了企业会计制度在人工成本核算方面的内容，还添加了一些企业会计制度中不在人工成本中的内容，如因解除与职工的劳动关系给予的补偿，将非货币性福利明确纳入职工薪酬。除了企业按年金计划为职工缴纳的补充养老保险和以股份为基础的薪酬分别适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》和《企业会计准则第11 号——股份支付》外，《薪酬准则》涵括了所有的人工成本支出。而在企业会计制度里，对于某些人工成本支出没有做具体而明确的规定，只是在实际发生时计入“管理费用”。
三、人工成本的确认和计量
新准则规定，在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿除外。具体确认方法如下：应有生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应有在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本；上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
在《企业会计制度》中，将人工成本支出划分为收益性支出和资本性支出，具体确认方法同《企业会计准则》是一致的。新准则计量人工成本时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率， 以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值， 计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
《企业会计制度》人工成本计量标准大致相同，唯一区别是制度中按照工资总额的14%计提的福利费，在新准则中不再计提，而是在实际发生时确认为人工成本支出。在计提职工福利费的情况下，不管实际福利支出花了多少，都按工资总额的14%计入成本费用，冲减利润。在国有企业为主的经济体制下，这种规定导致两种截然不同的结果产生：（1）经营状况好的企业，发生应计入福利费的支出时，故意计入期间费用，用“省”下来的福利费经营其他项目。（2）经营状况差的企业，发生应计入期间费用的支出时，为保证利润指标的完成，故意将其计入“应付福利费”。
上述两种情况均是人为调节利润，与市场经济的规律不相符。新准则按实际发生额计入福利费，且扩大了职工薪酬所包括范围，对防止上述良种情况的发生有积极作用。
四、辞退福利
辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。
新准则明确将辞退福利计入职工薪酬。原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表体现的角度出发，按照权责发生制原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期费用，使财务使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。
作者单位：荣宝斋
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].北京：企业管理出版社，2007.
[4]中华人民共和国财政部.企业会计制度[M].北京：经济科学出版社，2001.
[5]中华人民共和国财政部.企业会计制度讲解[M].北京：中国财政经济出版社，2001.
关键词：企业会计准则；企业会计制度；人工成本；职工薪酬
以国际会计准则精神为基准，结合我国目前经济的现状与特点，新的会计准则于2007年1月1日在上市公司执行，随后逐步推广到所有企业。《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称《薪酬准则》）与现行的《企业会计制度》对职工工资等人工成本的会计核算存在一些差异，本文就新企业会计准则和企业会计制度下人工成本会计核算的主要差异进行对比分析。
一、人工成本统一纳入职工薪酬核算
《薪酬准则》将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。除按年金计划为职工缴纳的补充养老保险适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》和以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11 号—— 股份支付》外，其他所有支付给职工以及为职工承担的支出全部在职工薪酬中核算。
职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利，提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。
在《企业会计制度》中，人工成本的核算分属于不同的会计科目，其中主要是通过“应付工资”、“应付福利费”和“管理费用”等科目核算。“应付工资”是指企业应付给职工的工资总额，是企业使用职工的知识、技能、时间和精力而给予职工的一种补偿（报酬）。工资总额的具体内容，按国家统计局发布的1990年第1号令的规定，是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额，包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资。2000年有关部门出台的按一定标准发放的住房补贴也计入工资总额。“应付福利费”是指企业准备用于职工福利方面的资金，是除劳动报酬外，还必须负担的对职工福利方面的义务。“管理费用”是指企业为组织和管理生产经营活动所发生的各种费用，与人工成本有关的有企业应负担的工会经费、职工教育经费、劳动保险费和待业保险费等。
企业会计制度分别在“应付工资”、“应付福利费”和“管理费用”核算的内容，在新准则中统一纳入“职工薪酬”中核算，这样方便了企业统计分析人工成本支出，条理更清晰，结构更合理，标准更国际化。从本质上说，人工成本是企业在经济运营过程中所发生的各种直接和间接人工费用的总和，包括劳动报酬、社会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用。长久以来，我国在会计上都是将其分属于不同的会计科目，分开核算的。会计上人工成本一项核算范围比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平。在我国经济越来越多地融入国际经济，国内企业的竞争对手由内而外，经济一体化进程使国内外企业站在了同一条起跑线上。旧有的核算方式不再适合新的市场环境，为提高国内企业在国际市场中的竞争力，改变原有会计核算规则为国际趋同迫在眉睫。新的会计准则正是在这样的大环境下应孕而生。
二、人工成本所包括范围的完善
《薪酬准则》中核算的内容包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。从薪酬的涵盖时间和支付形式看，职工薪酬包括了企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象看，职工薪酬包括提供给职工本人和其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如：支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。在《企业会计制度》中，“应付工资”核算的内容包括各种工资、奖金、津贴等。其中，企业代为扣缴的税费也包括在内。“应付福利费”核算的内容主要包括用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险应交纳的医疗保险费）、医护人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。
“管理费用”中用于职工方面的费用包括：（1）工会经费：按职工工资总额（扣除按规定标准发放的住房补贴，下同）的2%计提并拨交给工会使用的经费。（2）职工教育经费：指按职工工资总额的1.5%计提，用于职工培训、学习的费用。（3）劳动保险费：指企业支付离退休职工的退休金（包括按规定交纳地方统筹退休金）、价格补贴、医药费（包括支付离退休人员参加医疗保险的费用）、异地安家费、职工退休金、6个月以上病假人员工资、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休人员的其他费用。（4）待业保险费：指企业按规定交纳的待业保险基金。（5）住房公积金：指企业按规定交纳的职工住房公积金。
通过对比我们可以发现，企业会计准则不仅涵盖了企业会计制度在人工成本核算方面的内容，还添加了一些企业会计制度中不在人工成本中的内容，如因解除与职工的劳动关系给予的补偿，将非货币性福利明确纳入职工薪酬。除了企业按年金计划为职工缴纳的补充养老保险和以股份为基础的薪酬分别适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》和《企业会计准则第11 号——股份支付》外，《薪酬准则》涵括了所有的人工成本支出。而在企业会计制度里，对于某些人工成本支出没有做具体而明确的规定，只是在实际发生时计入“管理费用”。
三、人工成本的确认和计量
新准则规定，在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿除外。具体确认方法如下：应有生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应有在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本；上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
在《企业会计制度》中，将人工成本支出划分为收益性支出和资本性支出，具体确认方法同《企业会计准则》是一致的。新准则计量人工成本时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率， 以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值， 计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
《企业会计制度》人工成本计量标准大致相同，唯一区别是制度中按照工资总额的14%计提的福利费，在新准则中不再计提，而是在实际发生时确认为人工成本支出。在计提职工福利费的情况下，不管实际福利支出花了多少，都按工资总额的14%计入成本费用，冲减利润。在国有企业为主的经济体制下，这种规定导致两种截然不同的结果产生：（1）经营状况好的企业，发生应计入福利费的支出时，故意计入期间费用，用“省”下来的福利费经营其他项目。（2）经营状况差的企业，发生应计入期间费用的支出时，为保证利润指标的完成，故意将其计入“应付福利费”。
上述两种情况均是人为调节利润，与市场经济的规律不相符。新准则按实际发生额计入福利费，且扩大了职工薪酬所包括范围，对防止上述良种情况的发生有积极作用。
四、辞退福利
辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。
新准则明确将辞退福利计入职工薪酬。原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表体现的角度出发，按照权责发生制原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期费用，使财务使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。
作者单位：荣宝斋
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].北京：企业管理出版社，2007.
[4]中华人民共和国财政部.企业会计制度[M].北京：经济科学出版社，2001.
[5]中华人民共和国财政部.企业会计制度讲解[M].北京：中国财政经济出版社，2001.