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一、会计准则的相关规定及相应的涉税处理原则
(一)初始投资成本的确认
《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称2号准则)对长期股权投资成本规定了按取得股权不同情况分别确认的原则:(1)同一控制下企业合并取得股权的成本,按合并时合并方取得被合并方账面净资产份额确定;(2)非同一控制下企业合并取得股权的投资成本,以及用除企业合并以外的方式取得股权的投资成本则按购买方在购买日为取得对购买方控制权或取得股权而付出的资产、发生或承担的负债、或者发行权益性证券的公允价值确定,其中通过债务重组取得股权的投资成本则按取得的股权公允价确认。
(二)对初始投资成本的调整
1.成本法下股权投资成本的调整:(1)2号准则规定,成本法下从被投资单位分得现金股利或利润,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,超过的部分作为初始投资成本的收回;(2)近期财政部印发的《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)变更了这一做法,改为除取得投资时支付的对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润份额,确认投资收益,“不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润”。
2.权益法下股权投资成本的调整:2号准则规定,采用权益法核算长期股权投资,初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调增长期股权投资的成本。
(三)应收股利和其他调整股权账面价值的事项
1.应收股利与投资成本。2号准则《应用指南》规定:企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,作为应收项目处理,不构成取得长期股权投资的成本。
2.涉及调整股权账面价值的其他事项:(1)企业定期对股权进行减值测试时,如果发现股权的可收回金额或当时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值(以下简称净资产)份额低于其账面价值时,应按其差额计提减值准备,调低股权的账面价值,而且,该项减值准备一经计提,即不得再行转回;(2)投资企业采用权益法核算股权时,每年应按被投资单位实现的净盈亏中本企业应享有或应分担的份额确认投资损益,调整股权的账面价值,但确认投资损失时,应以该项投资账面价值减少至0为限;投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动,也应当按其份额调整股权的账面价值;(3)权益法下,投资单位宣告发放的现金股利或利润(以下统称现金股利),投资企业应按享有的份额增加应收股利,减少股权的账面价值。
(四)股权账面价值与其计税基础之间差异的处理、递延所得税的确认和转回
新准则中对于长期股权投资成本的确认虽然设定了多种规范,但总体上仍立足于取得股权时所支付对价的公允价值,只有同一控制下企业合并和债务重组才有特别规定。这样,会计上确认的初始投资成本与税收上的计税基础多数情况下是一致的,二者之间不存在差异。但是,由于权益法下,初始投资成本小于投资时享有被投资单位净资产份额时要调增投资成本,导致股权账面价值与其计税基础之间产生差异,该项股权处置时又会因此产生会计上与税收上按各自规范确认的处置损益的差异。这一差异所得税会计上属应纳税暂时性差异,按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,除涉及合并商誉其他特殊情况外,这一差异产生时应确认递延所得税负债,并在相关股权处置时转回。
二、权益法下调整股权投资成本及相关所得税会计处理
(一)调整投资成本和确认递延所得税负债
1.确认投资成本:(1)以支付现金或其他资产、承担债务作为对价的应按这些资产、负债的公允价值和相关税费(扣除应收股利),借记“长期股权投资——成本”科目;按被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收股利”科目,按作为支付对价的资产、负债的账面价值,贷记有关资产或负债科目,按作为支付对价的资产、负债的公允价值与其账面价值的差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目,按支付的相关税费,贷记“银行存款”等科目;(2)以发行权益性证券作为支付对价的,按权益性证券的公允价值,借记“长期股权投资——成本”科目,按约定应计入股本或实收资本的金额,贷记“股本”或“实收资本”科目,按其差额,贷(或借)记“资本公积——股本溢价或资本溢价”科目;发生相关税费时,冲减股本溢价或资本溢价,溢价不足冲减时,调整留存收益。(3)以库存商品作为支付对价,上述分录(1)应贷记“主营业务收入”科目,同时结转商品的相关成本;涉及所得税时,还应进行相应的账务处理。
以上第(1)种情况中,如果是以应收款项进行债务重组取得股权的,分录中确认股权投资成本的部分,应改为“按取得的股权公允价值和相关税费……”;分录中确认损益的部分,应改为“按重组债权的账面价值与取得股权公允价值的差额……”。
2.调整投资成本:按初始投资成本小于投资时享有被投资单位净资产份额的差额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“营业外收入”科目。
3.确认递延所得税:按调增的投资成本和预计股权处置时适用的所得税税率计算的所得税,借记“所得税费用——递延所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目。
被投资单位分配股票股利,投资企业不作账务处理,但税收上要确认收入并增加计税基础,因此形成可抵扣暂时性差异,在符合有关条件时投资企业应按分得股票的公允价值和预计该项股权处置时所得税率计算的所得税确认递延所得税资产,在该项股权处置时再予转回。
(二)处置股权和转回递延所得税负债
1.处置股权时,应按新准则《会计科目和主要账务处理》的相关规定,转销股权的账面价值和可能有的应收股利,股权账面价值与收到处置价款(不含应收股利价款)之间的差额确认为投资损益;此前如果有其他权益调整记入资本公积还应转出记入投资损益。
2.处置股权后,应转回相应的原确认递延所得税负债,即按其余额、借记该科目、贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目;递延所得税负债存续期间,如果发生税率变动等情况需要调整其余额的,因为调整发生的利得或损失应计入调整当期的所得税费用。
四、权益法下的纳税调整和纳税申报
(一)纳税调整
1.会计上调增投资成本确认收入时,税收上不予认同,因此在计税时应按确认的营业外收入,调减应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)。
2.分配现金股利或股票股利时,由于会计上不确认收益而税收上确认所得,因此应按分得股票的公允价值或确认的应收股利的金额,调增应税所得。同时,在税收上应按分得股票的公允价值增加股权的计税基础。
权益法下,企业确认股权减值损失或按被投资产单位净损益份额确认投资收益或投资损失,也应进行纳税调整,但此处不作叙述。
3.股权处置时,假定不存在其他因素,因为有一部分收益在调整成本时会计上已确认收入,因此会计上确认的股权处置收益会小于税收上计算的股权处置所得,或者会计上确认的股权处置损失大于税收计算的股权处置损失。因此,年度计税时,应按其差额,即原调增投资成本的金额,调增应税所得。
(二)纳税申报
纳税调整是通过填报《企业所得税年度纳税申报表(A)》(以下简称申报表)及其附表实现的。涉及股权投资成本调整的纳税申报表附表,有附表三《纳税调整项目明细表》和附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》。这些表格中涉及股权投资成本调整的部分填报规范如下:
1.在调整投资成本的当年,调增成本的金额应填列在附表十一第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”栏,同时将这一数据填列在附表三第6行“按权益法核算长期股权的初始投资成本调整确认收益”项目的第4列(调减金额)。
2.权益法下,被投资单位宣告分配股利(含股票股利),会计上应按0计入附表十一第7列(该列另外还应填写按权益法调整股权账面价值的金额),而应按分得的现金股利或分得股票的公允价值填入附表十一的第8、9列“税收确认的股息红利”,且应按免税收入和征税收入分别填写,并将其差额(7列-8列-9列)填入10列“会计与税收的差异”,再将该表第10列金额填入附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”项目的第3列(调增金额)或第4列(调减金额)。
3.处置股权时,相关调整数据在附表十一第11至16列中填列,其中第11列“投资转让净收入”会计上与税收上是共同的;第12列“投资转让的会计成本”填写包括已调增的投资成本在内的处置股权的账面价值;第13列“投资转让的税收成本”填写按税法计算的股权初始投资成本,如果持股期间存在股票股利分配,应视为追加投资计入第13列税收上的投资成本;第14、15列则分别填写会计上、税收上按不同投资成本确认的投资损益;第16列“会计与税收的差异”,填写第14列与第15列的差额。值得注意的,该表第10列和第16列为正数时,为纳税调减;为负数时,为纳税调增;因此,附表十一第16列“合计”为正数时,应填入附表三第47行“投资转让、处置所得”项目的第4列(调减金额);为负数时,则填入该行的第3列(调增金额)。
填入附表三各项目的调增、调减金额加总后,再分别填入申报表正表第14行“纳税调整增加额”和第15行“纳税调整减少额”。
(注:本文中的“税”,除另有说明外,均专指企业所得税;“股权”,则专指长期股权投资。)
(作者单位:江苏淮安国信会计师事务所)
(一)初始投资成本的确认
《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称2号准则)对长期股权投资成本规定了按取得股权不同情况分别确认的原则:(1)同一控制下企业合并取得股权的成本,按合并时合并方取得被合并方账面净资产份额确定;(2)非同一控制下企业合并取得股权的投资成本,以及用除企业合并以外的方式取得股权的投资成本则按购买方在购买日为取得对购买方控制权或取得股权而付出的资产、发生或承担的负债、或者发行权益性证券的公允价值确定,其中通过债务重组取得股权的投资成本则按取得的股权公允价确认。
(二)对初始投资成本的调整
1.成本法下股权投资成本的调整:(1)2号准则规定,成本法下从被投资单位分得现金股利或利润,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,超过的部分作为初始投资成本的收回;(2)近期财政部印发的《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)变更了这一做法,改为除取得投资时支付的对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润份额,确认投资收益,“不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润”。
2.权益法下股权投资成本的调整:2号准则规定,采用权益法核算长期股权投资,初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调增长期股权投资的成本。
(三)应收股利和其他调整股权账面价值的事项
1.应收股利与投资成本。2号准则《应用指南》规定:企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,作为应收项目处理,不构成取得长期股权投资的成本。
2.涉及调整股权账面价值的其他事项:(1)企业定期对股权进行减值测试时,如果发现股权的可收回金额或当时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值(以下简称净资产)份额低于其账面价值时,应按其差额计提减值准备,调低股权的账面价值,而且,该项减值准备一经计提,即不得再行转回;(2)投资企业采用权益法核算股权时,每年应按被投资单位实现的净盈亏中本企业应享有或应分担的份额确认投资损益,调整股权的账面价值,但确认投资损失时,应以该项投资账面价值减少至0为限;投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动,也应当按其份额调整股权的账面价值;(3)权益法下,投资单位宣告发放的现金股利或利润(以下统称现金股利),投资企业应按享有的份额增加应收股利,减少股权的账面价值。
(四)股权账面价值与其计税基础之间差异的处理、递延所得税的确认和转回
新准则中对于长期股权投资成本的确认虽然设定了多种规范,但总体上仍立足于取得股权时所支付对价的公允价值,只有同一控制下企业合并和债务重组才有特别规定。这样,会计上确认的初始投资成本与税收上的计税基础多数情况下是一致的,二者之间不存在差异。但是,由于权益法下,初始投资成本小于投资时享有被投资单位净资产份额时要调增投资成本,导致股权账面价值与其计税基础之间产生差异,该项股权处置时又会因此产生会计上与税收上按各自规范确认的处置损益的差异。这一差异所得税会计上属应纳税暂时性差异,按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,除涉及合并商誉其他特殊情况外,这一差异产生时应确认递延所得税负债,并在相关股权处置时转回。
二、权益法下调整股权投资成本及相关所得税会计处理
(一)调整投资成本和确认递延所得税负债
1.确认投资成本:(1)以支付现金或其他资产、承担债务作为对价的应按这些资产、负债的公允价值和相关税费(扣除应收股利),借记“长期股权投资——成本”科目;按被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收股利”科目,按作为支付对价的资产、负债的账面价值,贷记有关资产或负债科目,按作为支付对价的资产、负债的公允价值与其账面价值的差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目,按支付的相关税费,贷记“银行存款”等科目;(2)以发行权益性证券作为支付对价的,按权益性证券的公允价值,借记“长期股权投资——成本”科目,按约定应计入股本或实收资本的金额,贷记“股本”或“实收资本”科目,按其差额,贷(或借)记“资本公积——股本溢价或资本溢价”科目;发生相关税费时,冲减股本溢价或资本溢价,溢价不足冲减时,调整留存收益。(3)以库存商品作为支付对价,上述分录(1)应贷记“主营业务收入”科目,同时结转商品的相关成本;涉及所得税时,还应进行相应的账务处理。
以上第(1)种情况中,如果是以应收款项进行债务重组取得股权的,分录中确认股权投资成本的部分,应改为“按取得的股权公允价值和相关税费……”;分录中确认损益的部分,应改为“按重组债权的账面价值与取得股权公允价值的差额……”。
2.调整投资成本:按初始投资成本小于投资时享有被投资单位净资产份额的差额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“营业外收入”科目。
3.确认递延所得税:按调增的投资成本和预计股权处置时适用的所得税税率计算的所得税,借记“所得税费用——递延所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目。
被投资单位分配股票股利,投资企业不作账务处理,但税收上要确认收入并增加计税基础,因此形成可抵扣暂时性差异,在符合有关条件时投资企业应按分得股票的公允价值和预计该项股权处置时所得税率计算的所得税确认递延所得税资产,在该项股权处置时再予转回。
(二)处置股权和转回递延所得税负债
1.处置股权时,应按新准则《会计科目和主要账务处理》的相关规定,转销股权的账面价值和可能有的应收股利,股权账面价值与收到处置价款(不含应收股利价款)之间的差额确认为投资损益;此前如果有其他权益调整记入资本公积还应转出记入投资损益。
2.处置股权后,应转回相应的原确认递延所得税负债,即按其余额、借记该科目、贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目;递延所得税负债存续期间,如果发生税率变动等情况需要调整其余额的,因为调整发生的利得或损失应计入调整当期的所得税费用。
四、权益法下的纳税调整和纳税申报
(一)纳税调整
1.会计上调增投资成本确认收入时,税收上不予认同,因此在计税时应按确认的营业外收入,调减应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)。
2.分配现金股利或股票股利时,由于会计上不确认收益而税收上确认所得,因此应按分得股票的公允价值或确认的应收股利的金额,调增应税所得。同时,在税收上应按分得股票的公允价值增加股权的计税基础。
权益法下,企业确认股权减值损失或按被投资产单位净损益份额确认投资收益或投资损失,也应进行纳税调整,但此处不作叙述。
3.股权处置时,假定不存在其他因素,因为有一部分收益在调整成本时会计上已确认收入,因此会计上确认的股权处置收益会小于税收上计算的股权处置所得,或者会计上确认的股权处置损失大于税收计算的股权处置损失。因此,年度计税时,应按其差额,即原调增投资成本的金额,调增应税所得。
(二)纳税申报
纳税调整是通过填报《企业所得税年度纳税申报表(A)》(以下简称申报表)及其附表实现的。涉及股权投资成本调整的纳税申报表附表,有附表三《纳税调整项目明细表》和附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》。这些表格中涉及股权投资成本调整的部分填报规范如下:
1.在调整投资成本的当年,调增成本的金额应填列在附表十一第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”栏,同时将这一数据填列在附表三第6行“按权益法核算长期股权的初始投资成本调整确认收益”项目的第4列(调减金额)。
2.权益法下,被投资单位宣告分配股利(含股票股利),会计上应按0计入附表十一第7列(该列另外还应填写按权益法调整股权账面价值的金额),而应按分得的现金股利或分得股票的公允价值填入附表十一的第8、9列“税收确认的股息红利”,且应按免税收入和征税收入分别填写,并将其差额(7列-8列-9列)填入10列“会计与税收的差异”,再将该表第10列金额填入附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”项目的第3列(调增金额)或第4列(调减金额)。
3.处置股权时,相关调整数据在附表十一第11至16列中填列,其中第11列“投资转让净收入”会计上与税收上是共同的;第12列“投资转让的会计成本”填写包括已调增的投资成本在内的处置股权的账面价值;第13列“投资转让的税收成本”填写按税法计算的股权初始投资成本,如果持股期间存在股票股利分配,应视为追加投资计入第13列税收上的投资成本;第14、15列则分别填写会计上、税收上按不同投资成本确认的投资损益;第16列“会计与税收的差异”,填写第14列与第15列的差额。值得注意的,该表第10列和第16列为正数时,为纳税调减;为负数时,为纳税调增;因此,附表十一第16列“合计”为正数时,应填入附表三第47行“投资转让、处置所得”项目的第4列(调减金额);为负数时,则填入该行的第3列(调增金额)。
填入附表三各项目的调增、调减金额加总后,再分别填入申报表正表第14行“纳税调整增加额”和第15行“纳税调整减少额”。
(注:本文中的“税”,除另有说明外,均专指企业所得税;“股权”,则专指长期股权投资。)
(作者单位:江苏淮安国信会计师事务所)