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[摘 要]“营改增”是我国税法改革工作的主要组成部分，重点是商业银行所属的金融保险业，其不仅能够改变商业银行的整个税收环境，且有助于促进各行各业的良好发展。在面对纳税重复及税费过高的现象时“营改增”的实行能够有效解决这一问题，同时能够使机构与企业的实际纳税额度降低。依据政策，目前农村商业银行采取简易申报的模式计算增值税，文章以楚雄市农村商业银行为例，研究和分析“营改增”政策对其税赋及成本的影响，并提出相应意见建议。
[关键词]农村商业银行;“营改增”;重复纳税
2016年5月1日，最后一批纳入“营改增”的四大行业正式完成增值税切换，至今“营改增”已经在金融机构实施3年，相较于房地产业、建筑业和生活服务类来说，金融业的业态复杂程度高，虽然“营改增”对于金融行业而言很大部分上沿袭了营业税管理下的相关规定，但由于营业税和增值税的本质不同，新政策对金融业的税收负担和财务核算的影响是全方位的。营增改带来众多优势的同时，势必存在着一些不良因素，尤其是对商业银行财务管理的影响较大。为了保障商业银行的稳定发展，探析“营改增”对商业银行财务管理的影响与对策具有重要意义。
1 必要性
1.1 “营改增”有助于解决重复征税问题
从定义上看，营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税;增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品附加值征收的一种流转税。在两种税并行征收的情况下，重复征税是营业税存在的主要问题，以商业银行为例主要存在以下几个方面。
银行以经营收入为税基缴纳营业税，而自身购买的固定资产、货物和服务不能作为进项抵扣，银行实际上是营业税和增值税的双重承担者，并且银行营业额还包括收取并不构成企业收入的各种价外费用（如各种代扣代缴费用），也被计入营业额征收营业税。
按照专业化分工的理念，银行的部分业务外包已成为当下银行发展的一种趋势，在营业税制度下，银行每一次外包都要全额缴纳营业税，这必然加重了银行的税负。
银行提供跨国金融服务，提供服务和接受服务的单位或者个人需双边征收营业税，双重负税使得中国银行业在国际上的竞争力被削弱，不利于银行为出口企业提供金融服务。
1.2 “营改增”有助于解决税负偏重问题
除了双重负税以外，我国银行业也存在税负过高的问题。我国银行需缴纳5%的营业税相较于国际上的3%属于税负偏重，不利于我国跨境金融服务的发展，国有商业银行在与外资银行的竞争中将处于被动地位。
由于我国银行的主要收入还是利息收入，而利息收入以毛利计征营业税。2017年以来，随着我国经济增速放缓，我国银行业不良贷款率逐渐升高，表内应收未收利息所占比例增大，银行需要动用营运资金垫付税款，应收未收的利息存在很大坏账损失风险，银行需要就应收利息部分和虚增利润部分垫付营业税和企业所得税，造成银行实际承担的税负比法定税负高。
与其他行业相比税负偏重。目前，我国金融保险业的营业税税率为5%，相对于实行3%税率的建筑、文化体育、邮电通信等行业高出2个百分点。
1.3 “营改增”有助于解决税负不公平问题
证券业务的营业税可按差价计税，而银行则以全额计征营业税。以全额计征的营业税税负明显高于以差额计征的税负。此外，由于商业银行的利率价格由央行规定，2019年央行在全国推行贷款利率定价基准转换（LPR），所有商业银行利率浮动空间统一与市场利率挂钩，进一步限制了商业银行通过利率自由浮动机制变动转嫁营业税负担的操作空间，大部分营业税负只能由银行自行承担。对农村商业银行、村镇银行此类地方法人金融机构的影响尤为明显。
2 具体影响
2.1 税负效应
根据《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号），农村商业银行、村镇银行、农村资金互助社等地方法人金融机构，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。根据《财政部国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》（财税〔2010〕4号）、《财政部国家税务总局关于延长农村金融机构营业税政策执行期限的通知》（财税〔2011〕101号）自2009年1月1日至2015年12月31日，对农村商业银行、村镇银行、农村资金互助社等地方法人金融机构的收入减按3%的税率征收营业税。
（1）计税原理。
应纳营业税额=营业额×税率
应纳增值税=含税销售额÷（1+税率）×税率
（2）测算方法。文章以楚雄市农村商业银行2017—2019年的收入、支出情况为样本，分别测算其在营业税税制下和增值税税制下的税负情况。
（3）税收测算。农村商业银行的主要营业收入由利息收入、金融机构往来收入、手续费及佣金收入、其他业务收入、汇兑损益、公允价值变动损益和投资收益七部分组成。应税项目：利息收入（其中：农户小额贷款利息免征）、手续费及佣金收入、其他业务收入（其中：租赁收入单独计税）。增值税税制下平移了营业税的相关减免政策。
（1）营业税税制下和增值税税制下的税负情况。以楚雄市农村商业银行为例，在增值税税制下，楚雄市农村商业银行3年累计应纳增值税额为388.44万元，相较于营业税税制下的应纳营业税额分别减少116.53万元（3%优惠税率）和278.38万元（5%税率）;分别下降29.12%和41.75%。
（2）参照尼古拉斯·R.拉迪所提出的“向后看的测算方法”的ETR指标来衡量农村商业银行的税負。ETR指标以实际发生的税负为依据，ETR=（A+B）/（A+B+C），其中：ETR指企业实际税负，A指企业流转税，B指所得税（直接税），C指净利润。
ETR=（A+B）/（A+B+C）=A/（A+B+C）+B/（A+B+C）=ETR1+ETR2 经测算，“营改增”后楚雄市农村商业银行的综合税负影响降低20.48%，流转税负影响降低39.80%，主要是由于农村商业银行目前实行按3%税率简易征收，且继续执行在营业税下的优惠减免政策。目前引起税负下降的原因主要还是税率下降。
（3） 楚雄市农村商业银行收入占比分析。楚雄市农村商业银行的主要收入中利息收入占72%，利息支出占37%，若不执行简易征收，贷款利息支出不能作为进项抵扣，导致贷款服务利息支出实际上按全额征收。可以进项抵扣的手续费及佣金收入占比仅3%，业务及管理费中只有部分可以抵扣，但是增值税发票的取得是一大难题。
据上述分析看来，“营改增”后，由于农村商业银行按3%的税率政策简易征收增值税，其税负大幅下降，税负下降的主要原因是税率的降低。但是由于简易征收的方式和一般增值税计算模式存在很大的差别，在今后的税改中，必定不会长期使用简易征收的方式征收增值税，在计算进销项模式下税负情况的变化依然值得关注。
2.2 管理成本
2.2.1 财务核算成本增大
与增值税相比，营业税的税基能直接反映在利润表中，其会计核算和申报管理相对简单，然而金融机构业态复杂程度高，业务量和业务种类较多，且新业务不断涌现，核算相对复杂。征收增值税后，对金融机构税务管理提出更高的要求，一方面增值稅专用发票有时间限制，超过180天的期限后将无法抵扣;另一方面增值税发票应视同为重空管理，商业银行需配置专用税控机、增值税开票系统等，同时加强相关财务人员培训，严格按照增值税法开展各项工作，有效降低税收违法风险。
2.2.2 内控成本增大
金融业“营改增”后风险防控方面的压力将加大，系统改造和流程改造是较为核心的问题，要实现业务系统和税务系统的精准衔接是一项非常耗时耗财的工程，这些都无形中加大了金融机构的经营成本。同时，金融机构将面临巨量的增值税发票的开具需求，以及严苛的增值税合规性要求。
3 建议
3.1 政府方面
一是综合考虑银行业务类别，明确征收范围。随着商业银行业务种类的发展和金融服务需求变化，中间业务规模逐步扩大，在“营改增”过程中需要根据业务种类征收，建议明确银行业务类别划分标准，便于规范计算。二是在金融服务方面，应该探讨更多的免税项目，以提高金融机构的国际竞争力。三是要创新监督模式，例如在增值税发票管理上，可以允许商业银行使用专业记账凭证作为抵扣发票，降低银行发票管理成本和风险。
3.2 企业方面
对于金融机构来说“营改增”是一个全新过程，在确定收入、计算税额和纳税申报等方面会遇到许多困难和问题，需要提前筹划“营改增”的各项准备工作。一是做好系统调整与风险监控。研发更新与“营改增”相匹配的增值税模块，细化梳理业务，准确判定税法适用原则。二是适时组织进行增值税知识培训提高人员素质，完善审核制度，确保审核准确、及时和合理;完善报销制度，按照进销项管理调整报销制度。三是在产品设计和销售环节要充分考虑增值税因素，确保金融企业的经营和盈利不受影响。四是重视增值税专用发票管理，确保从源头上规避增值税违法风险。五是增值税现金流管理要注重进销项匹配，银行在贷款合同签署、中间业务收入、发票开具或取得环节要充分考虑增值税的税制原理，做到应抵尽抵。
4 结论
“营改增”的推行虽然能够解决商业银行双重税负和税负不公等问题，但是其带来机遇的同时也存在一些负面影响，其中商业银行自身财务管理随着成本增加、税收风险增大、核算方式改变，也将面临新的挑战。因此，为了促进商业银行的良好发展，应当采取有效的应对策略，可从强化组织协调、优化经营策略、完善业务流程、改造系统功能四个方面入手，以此为保障取得良好的经济效益奠定基础。
参考文献：
[1]陈翠梅.“营改增”对地方法人金融机构的影响及对策建议[J].时代金融，2018（12）：52-53.
[2]杨晶晶.“营改增”对农村商业银行的税负影响分析[J].财税探讨，2018（36）：13-14.
[3]王冬，叶梅，蔡环环，等.工业4.0背景下“营改增”对金融业税负的影响及机遇分析[J].全国流通经济，2019（32）：146-149.
[4]蒋思瑶.“营改增”对银行业金融机构的影响研究——以邵阳市为例[J].金融经济，2019（18）：152-153.
[关键词]农村商业银行;“营改增”;重复纳税
2016年5月1日，最后一批纳入“营改增”的四大行业正式完成增值税切换，至今“营改增”已经在金融机构实施3年，相较于房地产业、建筑业和生活服务类来说，金融业的业态复杂程度高，虽然“营改增”对于金融行业而言很大部分上沿袭了营业税管理下的相关规定，但由于营业税和增值税的本质不同，新政策对金融业的税收负担和财务核算的影响是全方位的。营增改带来众多优势的同时，势必存在着一些不良因素，尤其是对商业银行财务管理的影响较大。为了保障商业银行的稳定发展，探析“营改增”对商业银行财务管理的影响与对策具有重要意义。
1 必要性
1.1 “营改增”有助于解决重复征税问题
从定义上看，营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税;增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品附加值征收的一种流转税。在两种税并行征收的情况下，重复征税是营业税存在的主要问题，以商业银行为例主要存在以下几个方面。
银行以经营收入为税基缴纳营业税，而自身购买的固定资产、货物和服务不能作为进项抵扣，银行实际上是营业税和增值税的双重承担者，并且银行营业额还包括收取并不构成企业收入的各种价外费用（如各种代扣代缴费用），也被计入营业额征收营业税。
按照专业化分工的理念，银行的部分业务外包已成为当下银行发展的一种趋势，在营业税制度下，银行每一次外包都要全额缴纳营业税，这必然加重了银行的税负。
银行提供跨国金融服务，提供服务和接受服务的单位或者个人需双边征收营业税，双重负税使得中国银行业在国际上的竞争力被削弱，不利于银行为出口企业提供金融服务。
1.2 “营改增”有助于解决税负偏重问题
除了双重负税以外，我国银行业也存在税负过高的问题。我国银行需缴纳5%的营业税相较于国际上的3%属于税负偏重，不利于我国跨境金融服务的发展，国有商业银行在与外资银行的竞争中将处于被动地位。
由于我国银行的主要收入还是利息收入，而利息收入以毛利计征营业税。2017年以来，随着我国经济增速放缓，我国银行业不良贷款率逐渐升高，表内应收未收利息所占比例增大，银行需要动用营运资金垫付税款，应收未收的利息存在很大坏账损失风险，银行需要就应收利息部分和虚增利润部分垫付营业税和企业所得税，造成银行实际承担的税负比法定税负高。
与其他行业相比税负偏重。目前，我国金融保险业的营业税税率为5%，相对于实行3%税率的建筑、文化体育、邮电通信等行业高出2个百分点。
1.3 “营改增”有助于解决税负不公平问题
证券业务的营业税可按差价计税，而银行则以全额计征营业税。以全额计征的营业税税负明显高于以差额计征的税负。此外，由于商业银行的利率价格由央行规定，2019年央行在全国推行贷款利率定价基准转换（LPR），所有商业银行利率浮动空间统一与市场利率挂钩，进一步限制了商业银行通过利率自由浮动机制变动转嫁营业税负担的操作空间，大部分营业税负只能由银行自行承担。对农村商业银行、村镇银行此类地方法人金融机构的影响尤为明显。
2 具体影响
2.1 税负效应
根据《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号），农村商业银行、村镇银行、农村资金互助社等地方法人金融机构，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。根据《财政部国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》（财税〔2010〕4号）、《财政部国家税务总局关于延长农村金融机构营业税政策执行期限的通知》（财税〔2011〕101号）自2009年1月1日至2015年12月31日，对农村商业银行、村镇银行、农村资金互助社等地方法人金融机构的收入减按3%的税率征收营业税。
（1）计税原理。
应纳营业税额=营业额×税率
应纳增值税=含税销售额÷（1+税率）×税率
（2）测算方法。文章以楚雄市农村商业银行2017—2019年的收入、支出情况为样本，分别测算其在营业税税制下和增值税税制下的税负情况。
（3）税收测算。农村商业银行的主要营业收入由利息收入、金融机构往来收入、手续费及佣金收入、其他业务收入、汇兑损益、公允价值变动损益和投资收益七部分组成。应税项目：利息收入（其中：农户小额贷款利息免征）、手续费及佣金收入、其他业务收入（其中：租赁收入单独计税）。增值税税制下平移了营业税的相关减免政策。
（1）营业税税制下和增值税税制下的税负情况。以楚雄市农村商业银行为例，在增值税税制下，楚雄市农村商业银行3年累计应纳增值税额为388.44万元，相较于营业税税制下的应纳营业税额分别减少116.53万元（3%优惠税率）和278.38万元（5%税率）;分别下降29.12%和41.75%。
（2）参照尼古拉斯·R.拉迪所提出的“向后看的测算方法”的ETR指标来衡量农村商业银行的税負。ETR指标以实际发生的税负为依据，ETR=（A+B）/（A+B+C），其中：ETR指企业实际税负，A指企业流转税，B指所得税（直接税），C指净利润。
ETR=（A+B）/（A+B+C）=A/（A+B+C）+B/（A+B+C）=ETR1+ETR2 经测算，“营改增”后楚雄市农村商业银行的综合税负影响降低20.48%，流转税负影响降低39.80%，主要是由于农村商业银行目前实行按3%税率简易征收，且继续执行在营业税下的优惠减免政策。目前引起税负下降的原因主要还是税率下降。
（3） 楚雄市农村商业银行收入占比分析。楚雄市农村商业银行的主要收入中利息收入占72%，利息支出占37%，若不执行简易征收，贷款利息支出不能作为进项抵扣，导致贷款服务利息支出实际上按全额征收。可以进项抵扣的手续费及佣金收入占比仅3%，业务及管理费中只有部分可以抵扣，但是增值税发票的取得是一大难题。
据上述分析看来，“营改增”后，由于农村商业银行按3%的税率政策简易征收增值税，其税负大幅下降，税负下降的主要原因是税率的降低。但是由于简易征收的方式和一般增值税计算模式存在很大的差别，在今后的税改中，必定不会长期使用简易征收的方式征收增值税，在计算进销项模式下税负情况的变化依然值得关注。
2.2 管理成本
2.2.1 财务核算成本增大
与增值税相比，营业税的税基能直接反映在利润表中，其会计核算和申报管理相对简单，然而金融机构业态复杂程度高，业务量和业务种类较多，且新业务不断涌现，核算相对复杂。征收增值税后，对金融机构税务管理提出更高的要求，一方面增值稅专用发票有时间限制，超过180天的期限后将无法抵扣;另一方面增值税发票应视同为重空管理，商业银行需配置专用税控机、增值税开票系统等，同时加强相关财务人员培训，严格按照增值税法开展各项工作，有效降低税收违法风险。
2.2.2 内控成本增大
金融业“营改增”后风险防控方面的压力将加大，系统改造和流程改造是较为核心的问题，要实现业务系统和税务系统的精准衔接是一项非常耗时耗财的工程，这些都无形中加大了金融机构的经营成本。同时，金融机构将面临巨量的增值税发票的开具需求，以及严苛的增值税合规性要求。
3 建议
3.1 政府方面
一是综合考虑银行业务类别，明确征收范围。随着商业银行业务种类的发展和金融服务需求变化，中间业务规模逐步扩大，在“营改增”过程中需要根据业务种类征收，建议明确银行业务类别划分标准，便于规范计算。二是在金融服务方面，应该探讨更多的免税项目，以提高金融机构的国际竞争力。三是要创新监督模式，例如在增值税发票管理上，可以允许商业银行使用专业记账凭证作为抵扣发票，降低银行发票管理成本和风险。
3.2 企业方面
对于金融机构来说“营改增”是一个全新过程，在确定收入、计算税额和纳税申报等方面会遇到许多困难和问题，需要提前筹划“营改增”的各项准备工作。一是做好系统调整与风险监控。研发更新与“营改增”相匹配的增值税模块，细化梳理业务，准确判定税法适用原则。二是适时组织进行增值税知识培训提高人员素质，完善审核制度，确保审核准确、及时和合理;完善报销制度，按照进销项管理调整报销制度。三是在产品设计和销售环节要充分考虑增值税因素，确保金融企业的经营和盈利不受影响。四是重视增值税专用发票管理，确保从源头上规避增值税违法风险。五是增值税现金流管理要注重进销项匹配，银行在贷款合同签署、中间业务收入、发票开具或取得环节要充分考虑增值税的税制原理，做到应抵尽抵。
4 结论
“营改增”的推行虽然能够解决商业银行双重税负和税负不公等问题，但是其带来机遇的同时也存在一些负面影响，其中商业银行自身财务管理随着成本增加、税收风险增大、核算方式改变，也将面临新的挑战。因此，为了促进商业银行的良好发展，应当采取有效的应对策略，可从强化组织协调、优化经营策略、完善业务流程、改造系统功能四个方面入手，以此为保障取得良好的经济效益奠定基础。
参考文献：
[1]陈翠梅.“营改增”对地方法人金融机构的影响及对策建议[J].时代金融，2018（12）：52-53.
[2]杨晶晶.“营改增”对农村商业银行的税负影响分析[J].财税探讨，2018（36）：13-14.
[3]王冬，叶梅，蔡环环，等.工业4.0背景下“营改增”对金融业税负的影响及机遇分析[J].全国流通经济，2019（32）：146-149.
[4]蒋思瑶.“营改增”对银行业金融机构的影响研究——以邵阳市为例[J].金融经济，2019（18）：152-153.