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摘要：人力资源会计是现在的新兴研究领域，基本还停留在理论部分，而且人力资源成本计量的方法适合的领域还是比较狭窄，只对个别具有典型代表的经济实体，才能实施推广和应用。球员与教练人员的价值较高，流动性较强，所以对人力资源成本计量的要求就更高。文章选取恒大淘宝足球俱乐部的人力资源成本计量问题为研究主体，以促进俱乐部能更加合理、准确地反应资产的价值，高效地管理资产。
关键词：人力资源会计；人力资本；计量；比较分析
一、人力资源成本相关理论
（一）人力资源成本认定
足球俱乐部的的人力资本主要是球员和教练，通过团体比赛竞技来实现价值。足球俱乐部一般通过与球员和教练签订合同，来取得人力资源的使用权，而球员和教练的服役期限达到一年或是一年以上的，那么人力资源获得的成本和开发成本就应该资本化，然后在球员以及教练为俱乐部服务期间内进行摊销；俱乐部平时给球员和教练发放的工资、奖金等支出，则费用化。
（二）人力资源成本账户的设立
根据上述对人力资源成本的认定，可以设计以下几个账户科目。
1.资本化科目
人力资源的资本性支出包括取得成本、开发成本，均计入资产类账户。其中人员的取得成本包括：球员的签字费、转会费；招募、选拔、录用管理人员的成本。而人员的开发成本则包括：管理人员的培训成本；职业球员的训练成本等，这些都是提高人力资产价值的一种必要方法和途径。
2.费用化科目
人力资源的使用成本，并不能导致未来经济利益的流入，增长人力资产的价值，因此将使用成本作为期间费用，计入当期损益。而使用成本包括：维持成本，比如球员和管理人员日常开销、年薪、奖励；调剂成本；满足生活的需求的医疗费用以及保险费用等。
二、恒大淘宝足球俱乐部人力资源成本计量模式
（一） 人力资源主体基本情况
以恒大淘宝足球俱乐部的球员及教练为会计核算主体。球员则选择恒大的优质球员，号称“恒大队史上第一射手”——郜林（GL）为例来进行人力成本的会计核算。（郜林2015年的相关支出见表1所示）。而教练则选择里皮教练（里皮教练的相关支出见表2所示），因为他们的支出情况在恒大团队中具有一定的代表性，选择这样的主体进行账务处理分析具有更多的实际意义。
（二）现在采用的人力资源成本核算方式
1. 球员GL引进时的相关会计处理
借：无形资产——球员技术630万
贷：银行存款630万
2. 赛季前集训、日常训练，平均每名球员摊销2万元
借：主营业务成本2万
贷：银行存款2万
3. GL在中超联赛中，进球达到奖金要求，支付年薪
借：主营业务成本 751.4万
贷：应付职工薪酬——年薪
700万
应付职工薪酬——奖金（中超联赛）51.4万
4. GL在亚冠联赛中，进球达到奖金要求
借：主营业务成本——GL （亚冠联赛）30万
贷：应付职工薪酬——奖金（亚冠联赛）30万
5. 为GL购买保险
借：管理费用 66.5万
贷：银行存款66.5万
6. 摊销无形资产——球员技术，这里采取直线法摊销，由于GL是转会加入，而不是租入的球员，因此开发成本是每个期间固定产生的，因此摊销当期发生额。
借：管理费用126.4万
贷：累计摊销126.4万
7. 本赛季结束，结转损益
借：本年利润976.3万
贷：主营业务成本783.4万
管理费用192.9万
8. 里皮教練组作为管理人员与恒大淘宝足球俱乐部签订2.5年合约年薪1亿元。
借：管理费用1亿
贷：应付职工薪酬1亿
9. 若恒大淘宝俱乐部接受了里皮教练组的违约金赔偿
借：银行存款1亿
贷：营业外收入1亿
（三）引进人力资源会计后的核算方式
1. 球员GL转入恒大的相关会计处理
借：人力资源取得成本——GL
630万
贷：银行存款630万
2. 球员在比赛前进行训练，每天进行训练费用，平均每位球员花费2万美元
借：人力资源开发成本——GL
2万
贷：银行存款2万
3. GL在中超联赛中，进球达到奖金要求，支付年薪
借：人力资产费用——GL（中超）
751.4万
贷：应付职工薪酬——奖金（中超）51.4万
应付职工薪酬——GL年薪
700万
借：应付职工薪酬——奖金（中超联赛）51.4万
应付职工薪酬——年薪700万
贷：银行存款751.4万
4. GL在亚冠联赛中，进球达到奖金要求
借：人力资产费用——GL（亚冠联赛）30万
贷：应付职工薪酬——奖金（亚冠联赛）30万
5. 为GL购买保险
借：人力资产费用——GL66.5万
贷：银行存款66.5万
6. 比赛结束时，结转人力资产费用
借：主营业务支出——GL781.4万 贷：人力资产费用——GL
781.4万
7. 期末结转人力资源取得与开发成本
借：人力资产——GL632万
贷：人力資源取得成本——GL 630万
人力资源开发成本——GL
2万
8. 摊销GL的人力资产（取得成本与开发成本）。
借：主营业务支出126.4万
贷：人力资产摊销126.4万
9. 本赛季结束，结转人力资产损益
借：本年利润907.8万
贷：主营业务支出907.8万
10. 借：人力资产费用——里皮教练组1亿
贷：应付职工薪酬1亿
11. 若恒大淘宝俱乐部接受了里皮教练组的违约金赔偿。
借：银行存款1亿
贷：人力资产费用——里皮教练组 1亿
三、恒大人力资源成本计量模式的评价分析
通过引用人力资源会计对恒大淘宝俱乐部的人力资源进行账务处理，将目前恒大使用的成本核算方法与引进人力资源会计之后成本核算方法进行比较研究，发现人力资源会计的核算方法具有一定的优势，但是也存在一定的不足之处。
（一）优势分析
1. 人力资源的取得资本化更具有合理性
恒大淘宝现用的会计核算方法，只将球员的取得（转会费和签字费）作为无形资产——球员技术，而人力资源会计核算方法将球员的转会费和签字费以及管理人员（教练）的招募，选拔和录用成本算入取得成本，进行资产化，最终转入人力资产。教练的取得符合资本化的确认条件：
（1）由过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制。恒大教练和淘宝的合同一般是2.5年（1年以上），在合同存续期间教练可视为足球俱乐部所拥有或控制，导致招聘成本可以被视为一个投资俱乐部活动。
（2）必须有可计量性。教练的招募、选拔、录用成本均可以通过货币来计量。
（3）必须能给企业未来带来经济利益。首先，教练自身的声誉将给恒大带来良好的声誉（现任主帅Scolari Hengda，世界著名足球教练）；其次优秀的教练能训练出优秀的球队，从而赢得比赛。这些都会扩大俱乐部的影响力，最终使得俱乐部的身价倍增，在资产经营中获利，直接获利就是更多的广告的赞助，球票销售数量的增加。
2. 人力资源的真实价值的衡量更准确
恒大淘宝俱乐部现用的会计核算方法中没有很好的体现无形资产的增值部分，然而无论是球员还是教练，在经过培训后，专业技能得到相应的提升，从而在比赛过程中发挥出来，扩大自己的名声，从而扩大俱乐部的影响力，从而使得足球俱乐部的盈利能力得到提升。人力资源会计将管理的培训费用，成本的专业球员培训和训练营的年轻球员纳入基本开发成本，然后资本化。则很好的体现资产增值的部分，更准确合理地反映球员的真实价值。
（二）劣势及建议
恒大淘宝足球俱乐部现采用的会计核算方法和人力资源会计核算方法都是将资产在合同期存续期间摊销，如果这笔转会费金额巨大，将对合同的存续期间或转会费摊销期间的利润造成很大的压力。
所以，对达到一定数额的转会费采取一种变通的方法，即可以规定俱乐部对达到一定数额的转会费，将其中的大部分（例如70%）在合同期内摊销，对于未摊销的部分，如果合同期满球员继续与俱乐部签约，则将未摊销部分中的大部分（例如70%）再在续约期内摊销，剩余的未摊销的部分，可以在合同期满后若干年内进行直线摊销。
由于人力资产对俱乐部产生的影响，不会止于合同期期满，因为球员和教练给俱乐部带来的声望和影响力依然会存续，因此将一小部分的人力资产在合同期满后摊销也具有一定的合理性。
参考文献：
[1]徐瑞璟.职业足球俱乐部的人力资源成本会计[J]会计之友，2010（09）.
[2]彭涌超.俱乐部足球人力资本计量问题研究[D].西南财经大学，2009.
[3]张文贤.人力资源会计[M].科学出版社，2010.
[4]李锡元，王永海.人力资源会计[M].武汉大学出版社，2007.
（作者单位：江苏大学财经学院。朱桂红为通讯作者）
关键词：人力资源会计；人力资本；计量；比较分析
一、人力资源成本相关理论
（一）人力资源成本认定
足球俱乐部的的人力资本主要是球员和教练，通过团体比赛竞技来实现价值。足球俱乐部一般通过与球员和教练签订合同，来取得人力资源的使用权，而球员和教练的服役期限达到一年或是一年以上的，那么人力资源获得的成本和开发成本就应该资本化，然后在球员以及教练为俱乐部服务期间内进行摊销；俱乐部平时给球员和教练发放的工资、奖金等支出，则费用化。
（二）人力资源成本账户的设立
根据上述对人力资源成本的认定，可以设计以下几个账户科目。
1.资本化科目
人力资源的资本性支出包括取得成本、开发成本，均计入资产类账户。其中人员的取得成本包括：球员的签字费、转会费；招募、选拔、录用管理人员的成本。而人员的开发成本则包括：管理人员的培训成本；职业球员的训练成本等，这些都是提高人力资产价值的一种必要方法和途径。
2.费用化科目
人力资源的使用成本，并不能导致未来经济利益的流入，增长人力资产的价值，因此将使用成本作为期间费用，计入当期损益。而使用成本包括：维持成本，比如球员和管理人员日常开销、年薪、奖励；调剂成本；满足生活的需求的医疗费用以及保险费用等。
二、恒大淘宝足球俱乐部人力资源成本计量模式
（一） 人力资源主体基本情况
以恒大淘宝足球俱乐部的球员及教练为会计核算主体。球员则选择恒大的优质球员，号称“恒大队史上第一射手”——郜林（GL）为例来进行人力成本的会计核算。（郜林2015年的相关支出见表1所示）。而教练则选择里皮教练（里皮教练的相关支出见表2所示），因为他们的支出情况在恒大团队中具有一定的代表性，选择这样的主体进行账务处理分析具有更多的实际意义。
（二）现在采用的人力资源成本核算方式
1. 球员GL引进时的相关会计处理
借：无形资产——球员技术630万
贷：银行存款630万
2. 赛季前集训、日常训练，平均每名球员摊销2万元
借：主营业务成本2万
贷：银行存款2万
3. GL在中超联赛中，进球达到奖金要求，支付年薪
借：主营业务成本 751.4万
贷：应付职工薪酬——年薪
700万
应付职工薪酬——奖金（中超联赛）51.4万
4. GL在亚冠联赛中，进球达到奖金要求
借：主营业务成本——GL （亚冠联赛）30万
贷：应付职工薪酬——奖金（亚冠联赛）30万
5. 为GL购买保险
借：管理费用 66.5万
贷：银行存款66.5万
6. 摊销无形资产——球员技术，这里采取直线法摊销，由于GL是转会加入，而不是租入的球员，因此开发成本是每个期间固定产生的，因此摊销当期发生额。
借：管理费用126.4万
贷：累计摊销126.4万
7. 本赛季结束，结转损益
借：本年利润976.3万
贷：主营业务成本783.4万
管理费用192.9万
8. 里皮教練组作为管理人员与恒大淘宝足球俱乐部签订2.5年合约年薪1亿元。
借：管理费用1亿
贷：应付职工薪酬1亿
9. 若恒大淘宝俱乐部接受了里皮教练组的违约金赔偿
借：银行存款1亿
贷：营业外收入1亿
（三）引进人力资源会计后的核算方式
1. 球员GL转入恒大的相关会计处理
借：人力资源取得成本——GL
630万
贷：银行存款630万
2. 球员在比赛前进行训练，每天进行训练费用，平均每位球员花费2万美元
借：人力资源开发成本——GL
2万
贷：银行存款2万
3. GL在中超联赛中，进球达到奖金要求，支付年薪
借：人力资产费用——GL（中超）
751.4万
贷：应付职工薪酬——奖金（中超）51.4万
应付职工薪酬——GL年薪
700万
借：应付职工薪酬——奖金（中超联赛）51.4万
应付职工薪酬——年薪700万
贷：银行存款751.4万
4. GL在亚冠联赛中，进球达到奖金要求
借：人力资产费用——GL（亚冠联赛）30万
贷：应付职工薪酬——奖金（亚冠联赛）30万
5. 为GL购买保险
借：人力资产费用——GL66.5万
贷：银行存款66.5万
6. 比赛结束时，结转人力资产费用
借：主营业务支出——GL781.4万 贷：人力资产费用——GL
781.4万
7. 期末结转人力资源取得与开发成本
借：人力资产——GL632万
贷：人力資源取得成本——GL 630万
人力资源开发成本——GL
2万
8. 摊销GL的人力资产（取得成本与开发成本）。
借：主营业务支出126.4万
贷：人力资产摊销126.4万
9. 本赛季结束，结转人力资产损益
借：本年利润907.8万
贷：主营业务支出907.8万
10. 借：人力资产费用——里皮教练组1亿
贷：应付职工薪酬1亿
11. 若恒大淘宝俱乐部接受了里皮教练组的违约金赔偿。
借：银行存款1亿
贷：人力资产费用——里皮教练组 1亿
三、恒大人力资源成本计量模式的评价分析
通过引用人力资源会计对恒大淘宝俱乐部的人力资源进行账务处理，将目前恒大使用的成本核算方法与引进人力资源会计之后成本核算方法进行比较研究，发现人力资源会计的核算方法具有一定的优势，但是也存在一定的不足之处。
（一）优势分析
1. 人力资源的取得资本化更具有合理性
恒大淘宝现用的会计核算方法，只将球员的取得（转会费和签字费）作为无形资产——球员技术，而人力资源会计核算方法将球员的转会费和签字费以及管理人员（教练）的招募，选拔和录用成本算入取得成本，进行资产化，最终转入人力资产。教练的取得符合资本化的确认条件：
（1）由过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制。恒大教练和淘宝的合同一般是2.5年（1年以上），在合同存续期间教练可视为足球俱乐部所拥有或控制，导致招聘成本可以被视为一个投资俱乐部活动。
（2）必须有可计量性。教练的招募、选拔、录用成本均可以通过货币来计量。
（3）必须能给企业未来带来经济利益。首先，教练自身的声誉将给恒大带来良好的声誉（现任主帅Scolari Hengda，世界著名足球教练）；其次优秀的教练能训练出优秀的球队，从而赢得比赛。这些都会扩大俱乐部的影响力，最终使得俱乐部的身价倍增，在资产经营中获利，直接获利就是更多的广告的赞助，球票销售数量的增加。
2. 人力资源的真实价值的衡量更准确
恒大淘宝俱乐部现用的会计核算方法中没有很好的体现无形资产的增值部分，然而无论是球员还是教练，在经过培训后，专业技能得到相应的提升，从而在比赛过程中发挥出来，扩大自己的名声，从而扩大俱乐部的影响力，从而使得足球俱乐部的盈利能力得到提升。人力资源会计将管理的培训费用，成本的专业球员培训和训练营的年轻球员纳入基本开发成本，然后资本化。则很好的体现资产增值的部分，更准确合理地反映球员的真实价值。
（二）劣势及建议
恒大淘宝足球俱乐部现采用的会计核算方法和人力资源会计核算方法都是将资产在合同期存续期间摊销，如果这笔转会费金额巨大，将对合同的存续期间或转会费摊销期间的利润造成很大的压力。
所以，对达到一定数额的转会费采取一种变通的方法，即可以规定俱乐部对达到一定数额的转会费，将其中的大部分（例如70%）在合同期内摊销，对于未摊销的部分，如果合同期满球员继续与俱乐部签约，则将未摊销部分中的大部分（例如70%）再在续约期内摊销，剩余的未摊销的部分，可以在合同期满后若干年内进行直线摊销。
由于人力资产对俱乐部产生的影响，不会止于合同期期满，因为球员和教练给俱乐部带来的声望和影响力依然会存续，因此将一小部分的人力资产在合同期满后摊销也具有一定的合理性。
参考文献：
[1]徐瑞璟.职业足球俱乐部的人力资源成本会计[J]会计之友，2010（09）.
[2]彭涌超.俱乐部足球人力资本计量问题研究[D].西南财经大学，2009.
[3]张文贤.人力资源会计[M].科学出版社，2010.
[4]李锡元，王永海.人力资源会计[M].武汉大学出版社，2007.
（作者单位：江苏大学财经学院。朱桂红为通讯作者）