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〔内容提要〕水产养殖业公司生物资产具有较强的特殊性，导致审计难度大、风险高，增加了审计人员的审计难度。如何有效评估水产养殖业生物资产的风险，以及实行有效的审计程序对审计人员规避审计风险至关重要。本文以ZZD公司为例，从审计人员角度运用风险导向审计思路，对该公司生物资产进行风险评估，并提出相应的风险应对策略。
〔关键词〕风险导向审计 生物资产 水产养殖业
注：本文系2020年度青海民族大学本科“审计学课程案例”建设项目研究成果；青海民族大学2020年研究生案例教学课程“青海藏区生存成本及绩效审计特色”（项目编号：AK-2020-01）建设项目研究成果
对于水产养殖公司而言，其消耗性生物资产是其主要利润来源，且消耗性生物资产本身具有特殊性，很可能成为水产养殖业公司进行违规造假的重要渠道。消耗性生物资产需要专业性强的审计，但审计人员往往容易受到消耗性生物资产特殊性和自身职业胜任能力的影响，不能准确评估公司存在的审计风险。因此，本文主要针对审计人员在对消耗性生物资产审计过程中存在的风险进行分析，并提出相应的对策。
一、ZZD公司事件回顾
ZZD集团股份有限公司成立于1958年，是一家以水产增养殖为主，集海珍品育苗、增养殖、加工、贸易、海上运输于一体的综合性海洋食品企业。公司于2006年9月28日在深交所上市，并创造了中国农业第一个百元股，是国家农业产业化重点龙头企业。
自ZZD公司成立以来，已在2014年、2017年、2019年发生了三次扇贝异常死亡事件。在2019年公司扇贝事件再次发生后，证监会借助北斗导航定位系统，委托专业机构中科宇图科技股份有限公司、中国水产科学研究院东海水产研究所，对ZZD公司27条采捕船只的数百万条海上航行定位数据进行分析，还原了采捕船只的真实航行轨迹，确定了公司的实际采捕面积，并最终据此认定ZZD公司成本、营业外支出、利润等存在造假， ZZD公司的闹剧终于落下帷幕。这一结论发布后，不仅公司受到质疑，连续多年参与该公司年报审计工作的大华会计事务所的声誉也受到了一定的影响。
二、风险导向审计基础理论及生物资产的特征
1.风险导向审计基础理论。审计模式经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个发展阶段，风险导向审计是一种全新的审计模式，审计在现代风险导向审计模式下更关注审计前期的风险评估，该模式下审计人员在对企业的内部控制制度充分了解和评价的基础上，综合考虑企业面临的各类风险以及内外部环境进行重大错报风险评估，根据风险评估的结果实施审计，审计过程中运用专业的审计技术方法协助组织降低审计风险，完善内部控制，从而促进企业改善风险管理和治理水平。
2.生物资产的特征。ZZD公司的生物资产主要指消耗性生物资产，具备生命周期和遗传多样性，其生长依赖于自然环境，自然条件的差异将影响到其生长潜力和未来产品的数量和质量。而且，ZZD公司生物资产在存续期间存在很多不确定因素，自然灾害和生物災害会对生物资产的生长发育以及产出有很大的危害，使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性、高风险性。
三、ZZD公司生物资产审计风险
风险导向审计要求注册会计师对审计项目的风险作出正确的判断。一是自从2014年出现扇贝绝收事件之后，ZZD公司开始陆续投入大量资金建设海洋牧场，并与海洋专家、气象局共同建设研究体系，同时设计了海洋检测中心，定期进行监测和数据分析，ZZD公司对监测系统的建设已比较完备，但仍然出现了风险监控漏洞。二是该公司存货基本上是生物类的物质，种类多且数量大，占据了三分之二的比重。而在公司的年报中，对于生物资产的具体构成从未披露，注册会计师无法从报告中获得各类生物资产的详细情况。公司信息披露存在很多缺项，但注册会计师并未在这一点上提出质疑，对相关审计风险评估不足。三是审计人员对ZZD公司生物资产存货内部控制实施审计的程序主要以书面资料为主，未进行观察，也未对关键人物进行询问等程序，无法确定其内部控制是否有效。四是相较于其他生物资产，ZZD公司消耗性生物资产盘点过程较为复杂，技术上也存在一定难度，其存在的特别风险较高。该公司在对生物资产定期抽查检测的基础上，采取抽样盘点方式进行盘点海域面积较窄，抽查点数也比较少，且当年播种的不盘点，而是以投苗数作为推算基点，这是不合理的。四是由于我国现在的审计技术不够完善，审计人员执行必要的程序时无法靠自身完成审计工作，需要相关的专业人士的帮助，有时甚至需要依靠被审计单位，因此注册会计师的独立性会受到影响。五是ZZD公司生物资产初始计量和后续计量采用历史成本计量，会增大其计价的重大错报风险。
四、生物资产审计策略
1.会计师事务所落实全面风险管理。会计师事务所应对审计项目进行全面风险评估和管理，如搜集ZZD公司内外部环境信息，分析数据的变动对整体业务风险的影响，以及对审计项目的影响，对已有项目留意其环境是否发生重大变动，以及变动对风险评估的影响，同时结合审计过程中获得的信息反馈，重点评价ZZD公司管理层的品质、治理结构、管理理念等内容。整合信息对ZZD公司项目整体风险水平作出评价并进行风险等级划分。针对不同风险等级实施相应的风险管理的策略，同时定期评价项目组落实风险管理工作的有效性。
2.采用恰当的审计方法。审计程序和方法多种多样，主要包括观察、检查、分析程序、监盘、询问、重新计算、重新执行等。注册会计师可以从以前审计该企业的会计师事务所中了解被审计单位的情况，应充分了解被审计单位消耗性生物资产的各个业务流程，找出关键业务流程，调取相应的原始凭证等文件进行检查测试公司内部控制是否有效。另外，也可以通过询问单位员工了解情况，增加审计人员对ZZD公司的生产流程、经营模式、环境等的了解，有助于提高审计人员在实施实质性程序时对错报和异常信息的敏感度。在监盘过程中，审计人员应加强对专业知识的学习，同时邀请该领域的专家辅助审计工作。
3.利用现代信息技术寻找生物资产。ZZD公司属于海洋水产养殖业，肉眼难以观测到生物资产、采捕作业海域，无法进行事后追溯，这导致公司的造假手法极为隐蔽，同时又涉及对数十米海洋深处数百万亩海域水产品底播经过、捕捞情况的客观查证，加大了审计人员追溯难度。对于特殊行业的生物资产，审计方需革新审计技术，将审计与互联网、高科技甚至其余手段相结合，如借助北斗导航定位系统，或者委托专业的水产研究所一同进行研究，确定企业是否进行了造假。此外，将多家第三方机构的报告相结合使用，多家权威机构采用不同的方法得出的采捕区域图结果差异不大，能够互相印证。审计人员不可能做到对任何行业都专业，因此可充分利用现代信息技术优势对相关数据进行更加高效、更加精准的深入分析挖掘，便发现被审计单位是否存在违法行为，从而减少审计风险。
五、总结
证监会利用北斗卫星对ZZD公司进行监控，扇贝事件真相终于大白，认定该公司存在虚增利润等情况，证监会对ZZD公司进行严厉处罚。可见，农业上市公司利用生物资产进行财务舞弊的案例屡见不鲜。在对特殊行业进行审计时，审计人员应将风险导向审计理论融入公司审计各个层面，建立全面风险管理导向下的审计应对策略，减少审计风险，维护国内资本市场健康发展。
（作者单位：青海民族大学经济与管理学院）
〔关键词〕风险导向审计 生物资产 水产养殖业
注：本文系2020年度青海民族大学本科“审计学课程案例”建设项目研究成果；青海民族大学2020年研究生案例教学课程“青海藏区生存成本及绩效审计特色”（项目编号：AK-2020-01）建设项目研究成果
对于水产养殖公司而言，其消耗性生物资产是其主要利润来源，且消耗性生物资产本身具有特殊性，很可能成为水产养殖业公司进行违规造假的重要渠道。消耗性生物资产需要专业性强的审计，但审计人员往往容易受到消耗性生物资产特殊性和自身职业胜任能力的影响，不能准确评估公司存在的审计风险。因此，本文主要针对审计人员在对消耗性生物资产审计过程中存在的风险进行分析，并提出相应的对策。
一、ZZD公司事件回顾
ZZD集团股份有限公司成立于1958年，是一家以水产增养殖为主，集海珍品育苗、增养殖、加工、贸易、海上运输于一体的综合性海洋食品企业。公司于2006年9月28日在深交所上市，并创造了中国农业第一个百元股，是国家农业产业化重点龙头企业。
自ZZD公司成立以来，已在2014年、2017年、2019年发生了三次扇贝异常死亡事件。在2019年公司扇贝事件再次发生后，证监会借助北斗导航定位系统，委托专业机构中科宇图科技股份有限公司、中国水产科学研究院东海水产研究所，对ZZD公司27条采捕船只的数百万条海上航行定位数据进行分析，还原了采捕船只的真实航行轨迹，确定了公司的实际采捕面积，并最终据此认定ZZD公司成本、营业外支出、利润等存在造假， ZZD公司的闹剧终于落下帷幕。这一结论发布后，不仅公司受到质疑，连续多年参与该公司年报审计工作的大华会计事务所的声誉也受到了一定的影响。
二、风险导向审计基础理论及生物资产的特征
1.风险导向审计基础理论。审计模式经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个发展阶段，风险导向审计是一种全新的审计模式，审计在现代风险导向审计模式下更关注审计前期的风险评估，该模式下审计人员在对企业的内部控制制度充分了解和评价的基础上，综合考虑企业面临的各类风险以及内外部环境进行重大错报风险评估，根据风险评估的结果实施审计，审计过程中运用专业的审计技术方法协助组织降低审计风险，完善内部控制，从而促进企业改善风险管理和治理水平。
2.生物资产的特征。ZZD公司的生物资产主要指消耗性生物资产，具备生命周期和遗传多样性，其生长依赖于自然环境，自然条件的差异将影响到其生长潜力和未来产品的数量和质量。而且，ZZD公司生物资产在存续期间存在很多不确定因素，自然灾害和生物災害会对生物资产的生长发育以及产出有很大的危害，使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性、高风险性。
三、ZZD公司生物资产审计风险
风险导向审计要求注册会计师对审计项目的风险作出正确的判断。一是自从2014年出现扇贝绝收事件之后，ZZD公司开始陆续投入大量资金建设海洋牧场，并与海洋专家、气象局共同建设研究体系，同时设计了海洋检测中心，定期进行监测和数据分析，ZZD公司对监测系统的建设已比较完备，但仍然出现了风险监控漏洞。二是该公司存货基本上是生物类的物质，种类多且数量大，占据了三分之二的比重。而在公司的年报中，对于生物资产的具体构成从未披露，注册会计师无法从报告中获得各类生物资产的详细情况。公司信息披露存在很多缺项，但注册会计师并未在这一点上提出质疑，对相关审计风险评估不足。三是审计人员对ZZD公司生物资产存货内部控制实施审计的程序主要以书面资料为主，未进行观察，也未对关键人物进行询问等程序，无法确定其内部控制是否有效。四是相较于其他生物资产，ZZD公司消耗性生物资产盘点过程较为复杂，技术上也存在一定难度，其存在的特别风险较高。该公司在对生物资产定期抽查检测的基础上，采取抽样盘点方式进行盘点海域面积较窄，抽查点数也比较少，且当年播种的不盘点，而是以投苗数作为推算基点，这是不合理的。四是由于我国现在的审计技术不够完善，审计人员执行必要的程序时无法靠自身完成审计工作，需要相关的专业人士的帮助，有时甚至需要依靠被审计单位，因此注册会计师的独立性会受到影响。五是ZZD公司生物资产初始计量和后续计量采用历史成本计量，会增大其计价的重大错报风险。
四、生物资产审计策略
1.会计师事务所落实全面风险管理。会计师事务所应对审计项目进行全面风险评估和管理，如搜集ZZD公司内外部环境信息，分析数据的变动对整体业务风险的影响，以及对审计项目的影响，对已有项目留意其环境是否发生重大变动，以及变动对风险评估的影响，同时结合审计过程中获得的信息反馈，重点评价ZZD公司管理层的品质、治理结构、管理理念等内容。整合信息对ZZD公司项目整体风险水平作出评价并进行风险等级划分。针对不同风险等级实施相应的风险管理的策略，同时定期评价项目组落实风险管理工作的有效性。
2.采用恰当的审计方法。审计程序和方法多种多样，主要包括观察、检查、分析程序、监盘、询问、重新计算、重新执行等。注册会计师可以从以前审计该企业的会计师事务所中了解被审计单位的情况，应充分了解被审计单位消耗性生物资产的各个业务流程，找出关键业务流程，调取相应的原始凭证等文件进行检查测试公司内部控制是否有效。另外，也可以通过询问单位员工了解情况，增加审计人员对ZZD公司的生产流程、经营模式、环境等的了解，有助于提高审计人员在实施实质性程序时对错报和异常信息的敏感度。在监盘过程中，审计人员应加强对专业知识的学习，同时邀请该领域的专家辅助审计工作。
3.利用现代信息技术寻找生物资产。ZZD公司属于海洋水产养殖业，肉眼难以观测到生物资产、采捕作业海域，无法进行事后追溯，这导致公司的造假手法极为隐蔽，同时又涉及对数十米海洋深处数百万亩海域水产品底播经过、捕捞情况的客观查证，加大了审计人员追溯难度。对于特殊行业的生物资产，审计方需革新审计技术，将审计与互联网、高科技甚至其余手段相结合，如借助北斗导航定位系统，或者委托专业的水产研究所一同进行研究，确定企业是否进行了造假。此外，将多家第三方机构的报告相结合使用，多家权威机构采用不同的方法得出的采捕区域图结果差异不大，能够互相印证。审计人员不可能做到对任何行业都专业，因此可充分利用现代信息技术优势对相关数据进行更加高效、更加精准的深入分析挖掘，便发现被审计单位是否存在违法行为，从而减少审计风险。
五、总结
证监会利用北斗卫星对ZZD公司进行监控，扇贝事件真相终于大白，认定该公司存在虚增利润等情况，证监会对ZZD公司进行严厉处罚。可见，农业上市公司利用生物资产进行财务舞弊的案例屡见不鲜。在对特殊行业进行审计时，审计人员应将风险导向审计理论融入公司审计各个层面，建立全面风险管理导向下的审计应对策略，减少审计风险，维护国内资本市场健康发展。
（作者单位：青海民族大学经济与管理学院）