论文部分内容阅读
【摘要】 企业持有生产性生物资产期间由于生物自然的生长、繁殖和退化而导致其数量和质量不断发生变化，这种特殊性导致了生产性生物资产的会计核算比一般固定资产的核算更为复杂，而目前生产性生物资产折旧的大部分会计核算和一般资产相同，未能充分反映和体现生产性生物资产生物转化的特殊性。本研究以生产性生物资产折旧方法为主要研究内容，通过对不同的折旧方法予以深入研究和对比分析，试图提出最符合生物资产特点的折旧方法，旨在为会计信息使用者提供生产性生物资产最相关可靠的会计信息。
【关键词】 生产性生物资产 成本 折旧方法 产量/年数相对值总和法
1.生产性生物资产的特点
生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，如产畜、役畜、经济林木等。生产性生物资产又进一步划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。成熟生产性生物资产是指那些进入正常生产期，可以多年连续收获产品或连续提供劳务（服务）的生产性生物资产。而未成熟生产性生物资产是指那些尚未达到预定可使用状态的生物资产，类似于一般企业的在建工程。生产性生物资产具有如下的特点：
1.1具有持续收获农产品的特点。与消耗性生物资产不同，生产性生物资产收获农产品不是一次性的，而是在保持生产性生物资产自然生命力的前提下持续获取农产品。与一般固定资产相同，生产性生物资产的初始投入成本不是一次性计入农产品的成本中，而是在其持有期间采用折旧的方式分次计入农产品成本。需要特别注意的是，某些生产性生物资产在同一期间收获的农产品可能不止一种，例如奶牛可同时收获牛奶和繁殖的小牛犊，这时农业企业的成本计算就会相对复杂。
1.2给企业带来的经济利益具有生命周期的特點。一般固定资产在存续期间给其带来的经济利益是逐渐下降的，前期带来的经济利益较高，后期随着资产的磨损和生产技术的不断落后，经济利益也会逐渐降低。而生产性生物资产生长发育至生产年龄时，它的生产能力随着存续期间的增长而不断增加，到了一定时期生产能力达到最高峰，此后生产能力会随着存续期间的增长而不断降低，也就是说其给企业带来的经济利益呈无法逆转的倒U型规律。企业在选用折旧方法时应充分考虑生产性生物资产生命周期的特点。
1.3与消耗性生物资产具有相互转化的特点。肉牛、肉羊等消耗性生物资产，如果品种优良可以转化为种用的生产性生物资产，种牛、种羊等生产性生物资产在其机能衰退，失去人类利用价值时也可转化为肉用的消耗性生物资产。因生产性与消耗性生物资产具有相互转化的特点，农业企业生产性生物资产的折旧年限越短，其预计净残值率（额）就应该越高。
1.4具有后续支出大的特点。无论是动物还是植物类生产性生物资产，持有期间都需要一定的饲料、医药或施肥、灌溉的后续投入，而且数额通常还比较大。一般固定资产在满足一定条件时可划分为持有待售资产，在持有待售期间既不存在后续支出也不计提折旧。而生产性生物资产是“活”的资产，不可能在存续期间成为中断后续投入、暂停计提折旧的持有待售资产。
1.5具有外部性的特点。有些生物资产作为公共产品具有正外部性，例如森林、草原等，它们不仅自身是有价值的，而且还具有水土保持、净化空气、美化环境、供人们游憩等外部性。而有些则具有负外部性，例如大量牲畜的养殖会增加空气中二氧化碳的含量，带来地球温室效应。在采用估值技术确定生产性生物资产的公允价值时，可以将这些外部性作为价值模型中的影响因素。
2.生产性生物资产折旧方法的比较
2.1年限平均法。是将生产性生物资产的应计折旧额均衡地分摊到预计使用寿命内的一种方法。采用年限平均法计算折旧比较简便，但它也存在着明显的局限性，每期均相等的折旧额无法体现生产性生物资产给企业带来的经济利益呈倒U型规律的特点。
2.2产量（工作量）法。是根据实际产量（工作量）计算每期应提折旧额的一种方法。产量法主要适用于产畜、果树等经济林木，而工作量法主要适用于役畜。这种折旧方法弥补了年限平均法只注重使用寿命，而不注重生产性生物资产给企业带来的经济利益的缺点。但这种方法需要熟悉农业生产的特点和流程，预计生物资产的总产量（工作量）和各期产量（工作量），对会计从业人员的要求更高。但实际工作中，由于农业生产既受企业日常管理活动的影响，又受自然灾害、动物疫病等因素的影响，总产量和各期产量是难以准确估计的。
2.4加速折旧法。具体包括年数总和法、余额递减法和双倍余额递减法。年数总和法，是将资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个以资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。余额递减法和双倍余额递减法是根据每期期初资产原价减去累计折旧后的余额乘以一个固定不变的年折旧率计算各期折旧额的一种方法，区别在于余额递减法的年折旧率是 1-（预计净残值/固定资产原价）1/预计使用寿命，而双倍余额递减法的年折旧率是2／预计使用寿命（年）× 100％。采用加速折旧法，在生产性生物资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，各年的折旧额呈递减的趋势，无法体现生产性生物资产给企业带来的经济利益呈倒U型规律的特点。
2.5减速折旧法。是西方国家采用的一种固定资产折旧方法，同加速折旧法是相反的，其折旧费用逐年递增。这种方法显然违背了生产性生物资产倒U型规律，加上计算比较烦琐，所以在本文中不做详细分析。
综上所述，由于生产性生物资产在折旧核算中存在的困难较多，实际操作难度较大，本文仅对不同折旧方法进行了对比分析，进而提出产量/年数相对值总和法的初步设计，实现了对生产性生物资产折旧方法理论上的补充和完善。产量/年数相对值总和法弥补了年限平均法、产量法的缺点，核算相对简单。但同时也存在着不适宜采用分类折旧方式，而只适宜个别折旧，在固定资产数量较多的情况下，存在计算工作量较大的不足。
参考文献：
[1]国际会计准则委员会.国际会计准则[M].中国财政经济出版社，2002.
[2]财政部会计司编写组. 企业会计准则解释[M].北京：人民出版社，2007.
[3]张心灵. 生物资产会计计量模式研究[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[4]林祥友，蓝文永.固定资产正态折旧模型的构建与修正[J].财会月刊，2007（8）.
[5]王乐锦，綦好东.生物资产增值信息披露的逻辑：会计信息质量视角[J].会计研究，2008（3）.
作者简介：高志辉，女，内蒙古财经学院会计学院讲师，硕士，主要研究方向为财务会计理论和农业会计。
（作者单位：内蒙古财经学院会计学院）
【关键词】 生产性生物资产 成本 折旧方法 产量/年数相对值总和法
1.生产性生物资产的特点
生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，如产畜、役畜、经济林木等。生产性生物资产又进一步划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。成熟生产性生物资产是指那些进入正常生产期，可以多年连续收获产品或连续提供劳务（服务）的生产性生物资产。而未成熟生产性生物资产是指那些尚未达到预定可使用状态的生物资产，类似于一般企业的在建工程。生产性生物资产具有如下的特点：
1.1具有持续收获农产品的特点。与消耗性生物资产不同，生产性生物资产收获农产品不是一次性的，而是在保持生产性生物资产自然生命力的前提下持续获取农产品。与一般固定资产相同，生产性生物资产的初始投入成本不是一次性计入农产品的成本中，而是在其持有期间采用折旧的方式分次计入农产品成本。需要特别注意的是，某些生产性生物资产在同一期间收获的农产品可能不止一种，例如奶牛可同时收获牛奶和繁殖的小牛犊，这时农业企业的成本计算就会相对复杂。
1.2给企业带来的经济利益具有生命周期的特點。一般固定资产在存续期间给其带来的经济利益是逐渐下降的，前期带来的经济利益较高，后期随着资产的磨损和生产技术的不断落后，经济利益也会逐渐降低。而生产性生物资产生长发育至生产年龄时，它的生产能力随着存续期间的增长而不断增加，到了一定时期生产能力达到最高峰，此后生产能力会随着存续期间的增长而不断降低，也就是说其给企业带来的经济利益呈无法逆转的倒U型规律。企业在选用折旧方法时应充分考虑生产性生物资产生命周期的特点。
1.3与消耗性生物资产具有相互转化的特点。肉牛、肉羊等消耗性生物资产，如果品种优良可以转化为种用的生产性生物资产，种牛、种羊等生产性生物资产在其机能衰退，失去人类利用价值时也可转化为肉用的消耗性生物资产。因生产性与消耗性生物资产具有相互转化的特点，农业企业生产性生物资产的折旧年限越短，其预计净残值率（额）就应该越高。
1.4具有后续支出大的特点。无论是动物还是植物类生产性生物资产，持有期间都需要一定的饲料、医药或施肥、灌溉的后续投入，而且数额通常还比较大。一般固定资产在满足一定条件时可划分为持有待售资产，在持有待售期间既不存在后续支出也不计提折旧。而生产性生物资产是“活”的资产，不可能在存续期间成为中断后续投入、暂停计提折旧的持有待售资产。
1.5具有外部性的特点。有些生物资产作为公共产品具有正外部性，例如森林、草原等，它们不仅自身是有价值的，而且还具有水土保持、净化空气、美化环境、供人们游憩等外部性。而有些则具有负外部性，例如大量牲畜的养殖会增加空气中二氧化碳的含量，带来地球温室效应。在采用估值技术确定生产性生物资产的公允价值时，可以将这些外部性作为价值模型中的影响因素。
2.生产性生物资产折旧方法的比较
2.1年限平均法。是将生产性生物资产的应计折旧额均衡地分摊到预计使用寿命内的一种方法。采用年限平均法计算折旧比较简便，但它也存在着明显的局限性，每期均相等的折旧额无法体现生产性生物资产给企业带来的经济利益呈倒U型规律的特点。
2.2产量（工作量）法。是根据实际产量（工作量）计算每期应提折旧额的一种方法。产量法主要适用于产畜、果树等经济林木，而工作量法主要适用于役畜。这种折旧方法弥补了年限平均法只注重使用寿命，而不注重生产性生物资产给企业带来的经济利益的缺点。但这种方法需要熟悉农业生产的特点和流程，预计生物资产的总产量（工作量）和各期产量（工作量），对会计从业人员的要求更高。但实际工作中，由于农业生产既受企业日常管理活动的影响，又受自然灾害、动物疫病等因素的影响，总产量和各期产量是难以准确估计的。
2.4加速折旧法。具体包括年数总和法、余额递减法和双倍余额递减法。年数总和法，是将资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个以资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。余额递减法和双倍余额递减法是根据每期期初资产原价减去累计折旧后的余额乘以一个固定不变的年折旧率计算各期折旧额的一种方法，区别在于余额递减法的年折旧率是 1-（预计净残值/固定资产原价）1/预计使用寿命，而双倍余额递减法的年折旧率是2／预计使用寿命（年）× 100％。采用加速折旧法，在生产性生物资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，各年的折旧额呈递减的趋势，无法体现生产性生物资产给企业带来的经济利益呈倒U型规律的特点。
2.5减速折旧法。是西方国家采用的一种固定资产折旧方法，同加速折旧法是相反的，其折旧费用逐年递增。这种方法显然违背了生产性生物资产倒U型规律，加上计算比较烦琐，所以在本文中不做详细分析。
综上所述，由于生产性生物资产在折旧核算中存在的困难较多，实际操作难度较大，本文仅对不同折旧方法进行了对比分析，进而提出产量/年数相对值总和法的初步设计，实现了对生产性生物资产折旧方法理论上的补充和完善。产量/年数相对值总和法弥补了年限平均法、产量法的缺点，核算相对简单。但同时也存在着不适宜采用分类折旧方式，而只适宜个别折旧，在固定资产数量较多的情况下，存在计算工作量较大的不足。
参考文献：
[1]国际会计准则委员会.国际会计准则[M].中国财政经济出版社，2002.
[2]财政部会计司编写组. 企业会计准则解释[M].北京：人民出版社，2007.
[3]张心灵. 生物资产会计计量模式研究[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[4]林祥友，蓝文永.固定资产正态折旧模型的构建与修正[J].财会月刊，2007（8）.
[5]王乐锦，綦好东.生物资产增值信息披露的逻辑：会计信息质量视角[J].会计研究，2008（3）.
作者简介：高志辉，女，内蒙古财经学院会计学院讲师，硕士，主要研究方向为财务会计理论和农业会计。
（作者单位：内蒙古财经学院会计学院）