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〔摘 要〕民生问题作为政府工作的重点，在税制设计中应当得到重视并应纳入税制中。对我国个税改革过程的回顾，个税中的民生取向尽管已经引起了政府部门的重视，但也存在轻民生、重财政和重政治目标的倾向；对比OECD成员国的个税做法，今后我国的个税应该确立以民生为重心的改革方向，真正落实民众分享改革红利的目标。
〔关键词〕个人所得税；个税改革；民生；OECD成员国
中图分类号：F830.424 文献标识码：A 文章编号：1008-4096（2013）04-0042-06
三百多年前，法国人民在法国大革命中，以前所未有的勇气对旧制度宣战，彻底推翻现有的封建社会制度去追求自由和民主。在托克维尔的《旧制度与大革命》一书中，我们明显可以感觉到革命前后法国社会看似繁荣却暗藏危机的状态。然而，造成危机转化为革命的动因虽然很多，但“捐税权可以说是囊括了所有其他的权利”，“直接税逐年增长，而人民事先听不到任何风声”[1]，成为旧制度下的人民所痛恨的最根本的经济因素。大革命并不是一朝一夕的成果，而是几代人一点一点积累的努力，尽管这已经成为历史，但却仍然具有很强的醒鉴意义，即早在1789年甚至更早，历史先驱们就已经意识到了税制民生化的重要性。处于高速发展、急剧变化中的我国，转型期的改革成败显得尤为重要。十八大报告中明确提出了“发展中不平衡，不协调”的各类问题[2]，而这些问题涉及到民生的方方面面，必将成为今后改革的主方向。如何让广大民众分享改革红利，自然在个税改革中必须重视民生的取向。我国个税改革已经引起了社会各界的普遍关注，但从已有成果来看，讨论的焦点主要集中在公平分配、以人为本、借鉴国际经验和征管角度等方面，比较典型的有李波的《公平分配视角下的个人所得税模式选择》；翟继光的“从‘以人为本’看我国个人所得税制度的缺陷与完善”；卜祥来等人的“从OECD国家个人所得税改革看我国税制改革”；尹旭等人的“完善我国个人所得税的国际经验借鉴——基于税收征管视角”；梁俊娇等人的“基于民生视角下的税收政策评析与选择”。而单独从民生角度对个税的改革进行探讨的却鲜少。本文尝试从个税改革历程入手，结合OECD成员国的经验，指出我国个税改革中民生取向的缺陷及今后应该引起重视的方向。
一、我国个税改革历程
我国现行个人所得税制度是基于2011年十一届全国人大常委会第二十一次会议通过的关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定。事实上，早在建国初（即1950年），我国就在新中国税制建设纲领性文件《全国税政实施要则》中独立提出了个人所得税及征税方式，但直到1980年第五届全国人民代表大会第三次会议公布《中华人民共和国个人所得税法》为止，这期间几乎毫无作为[3]。之后三十多年来，随着居民收入的大幅提升，个人所得税逐渐成为我国重要的税种之一，其所具有的调节收入分配等重要且独特的经济职能才越来越受到政府及民众的关注。
1.雏形阶段
1978年12月，十一届三中全会的召开拉开了改革开放的序幕，税制改革进入全新的发展阶段，个人所得税作为对外开放的先行措施，正式得以确立施行。1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，以在我国境内居住满1年并从我国境内、境外取得所得的个人，和不在我国境内居住或者在我国境内居住不满1年，从我国境内取得所得的个人，和以工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费、利息和股息红利所得、财产租赁所得及其他所得共6类所得为征税对象；费用扣除为800元，对工资薪金所得适用5%—45%的超额累进税率，其余所得适用20%的比例税率。这是新中国历史上第一部个人所得税法，初步确立了我国个人所得税法的雏形[4]。
值得注意的是，这一时期正是我国改革开放初期，除了少数人以外，国内居民收入远远达不到费用扣除标准，因此，这一税法颁布之初，对国内居民收入分配基本无法起到调节作用。但随着改革开放的不断深入，个体、私营经济开始活跃，先富起来的人越来越多，居民收入在不断提高的同时也拉大了其间的收入差距。
考虑这一现状，国务院在1986年颁布了《中华人民共和国个体工商业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，明确指出自1987年起，《中华人民共和国个人所得税法》只适用于外籍人员、华侨和港澳台同胞。在《个人收入调节税暂行条例》中，增加了承包、转包收入和投稿、翻译取得的收入两类。1988年6月，又出台了《关于征收私营企业投资者个人收入调节税的规定》，将私营企业利润也纳入了征收范围。尽管这些暂行条例与个人所得税法的某些条款存在矛盾，出现三税并行的现象，但从这一时期的改革过程来看，收入分配问题已经纳入立法者的考虑之中。在制定税法时，国家能够充分考虑到当时的经济发展状况，针对改革开放后不断变化的经济现象制定相应的政策以期达到收入调节的目的。
2.摸索发展阶段
20世纪90年代以来，市场经济体制在我国得到初步建立与发展，社会经济迅速发展，此前遗留的问题和三税并行的状况已经不能适应经济快速发展的需要，个税改革迫在眉睫。1993年，第八届全国人民代表大会常委会第四次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》修正案并宣布于1994年1月1日起施行，《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》、《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》同时废止。
这次改革呈现出一些新的特点和趋向：一方面，增加了原有的收入分类。在1980年税法的6项收入类型的基础上，新的税法增加了“个体工商户的生产、经营所得；对企、事业单位的承包经营、承租经营所得；稿酬所得；财产转让所得；偶然所得”等5项所得，更好地适应了在社会主义市场经济转型的形势下，越来越多的生产要素参与收入分配，个人所得来源越来越多样化的情况。另一方面，改革了税率，确定了分类扣除标准。改革后的税法规定，工资薪金所得适用5%—45%的9级超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得和对企、事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%—35%的5级超额累进税率；工资薪金所得的费用扣除为800元，其余所得每次不超过4 000元的减除800元，超过4 000元的，扣除20%的费用[5]。 统一个人所得税不仅为征管提供了方便，也更好地发挥了调节收入、保障税收的积极作用。这是自新中国成立以来第一套比较完整、统一的适应经济发展需要的，符合本国国情的个人所得税制度。这一改革标志着我国的个人所得税制度朝着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的一步，对于促进我国的改革开放、经济发展、调节收入分配和维护国家权益具有重大意义，并为以后的个人所得税制度改革奠定了重要基础[4]。
3.民生初探阶段
1999年的第二次修正，恢复了对存款利息征收的个人所得税，主要针对投资过热的经济现状，作为配套的税收政策的出台[5]。在2005年的修正中，将费用扣除提高至1 600元。事实上，自1993年以来，职工年平均工资已从3 000元左右跃升至近2万元，原有的费用扣除标准已经无法适应这一现状，更不利于发挥个人所得税调节收入分配差距的重要功能。2007年及2008年的改革，先后针对利息收入和费用扣除做出相应调整，规定储蓄存款利息自2007年8月15日起减按5%的税率征税，自2008年10月9日起暂免征税；将费用扣除额自1 600元进一步提高至2 000元。对于个人年所得超过12万元，在两处以上取得工资、薪金所得或没有扣缴义务人的，具有国务院规定的其他情形的，纳税人应当按照国家规定办理纳税申报；对于扣缴义务人，则应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。
十年间的四次改革，充分展现了税收政策对经济形势发展的及时适应和调整。其间最引人瞩目的就是费用扣除额的不断上调，其最直接及最明显的动因就是经济的迅速发展。十年间，居民收入不断上升的同时，居民消费水平也不断上升，一成不变的费用扣除显然已经无法公平、合理地反映个人生计支出。在后期改革中，公众及媒体也更多地参与进了税制改革的讨论中，民生的呼吁得到进一步的重视。
4.广泛参与和深入改革阶段
2011年第十一届全国人民代表大会常委会第二十一次会议所通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，是个人所得税法自1980年颁布以来的第六次修正。新税法完全反映了民众呼声，体现了关注民生的趋向。
第一，工薪所得扣除标准提高，税率结构调整。工薪所得费用扣除额是本次改革中最受媒体和民众关注的焦点之一。费用扣除作为应纳税所得的减项，反映的是纳税人的生计支出，作为免征额不予征税。在2008年的改革中，这一标准由每月1 600元提高至2 000元，但由于城镇居民人均收入的快速增长、通货膨胀压力等方面原因，这一标准已经不再适应现在的经济形势。在经过反复论证、广征民意的基础上，将修正草案原定的每月3 000元提高至3 500元，同时将第一级税率由5%调整至3%。这一举措使个税纳税人数量由8 000多万减至2 000多万，对于减轻中低收入者的税收负担还是有一定效果的。根据财政部《2012年前三季度税收收入情况分析》的统计，仅在2012年前三个季度中，“个人所得税收入同比下降8.4%，比去年同期增速回落42.8个百分点，工资薪金所得税和个体商户生产经营所得大幅下降，同比下降13.1%和16.1%”。就目前而言，绝大多数专家和民众仍然认为这一标准偏低；费用扣除时“一刀切”的硬伤也越来越遭到学术界的批评。
第二，个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距调整。生产经营所得税率表的第一级级距由年应纳税所得额5 000元调整至15 000元，其余对应各级也做了相应调整。个体工商户生产经营所得作为社会主义市场经济中的合理所得，同工薪所得一样，也应当顺应经济形势的变化做出调整。
第三，扣缴申报期限的统一。新税法第九条规定“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”即申报缴款时间由此前的次月七日以前延长至十五日。我国主要税种诸如增值税、消费税及营业税的按月或按季缴纳的申报期限都是次月十五日，而此次改革统一了这一期限，主要也是从便利纳税和扣缴义务的角度出发。尤其对于各扣缴单位，申报期限的不一致势必会造成不必要的人力、财力浪费，也不便于税务机关征管，这也体现了政府建设和谐征纳关系，构建人性化制度的民生取向[6]。
二、我国个税改革中的民生困境
从我国个税改革的四个阶段来看，民生问题正逐步成为政策制定的重要取向。从最初确立至今，在税制本身和征管方面都有了长足的进步。建立之初的改革旨在明确界定个人所得税的纳税人，第二阶段则是明确分类扣除标准，第三阶段和第四阶段的改革方向则转向了费用扣除标准。在税制日臻完善的过程中，税收改革越来越多的将税收与经济发展、人民生活水平联系起来，侧重税收的调节功能，体现了一定程度的民生关怀。然而，从现阶段的税制改革内容来看，在民生取向方面仍存在一些困境。
1.民生取向不够明显
民生，狭义而言是指民众的生存和生活状态，其外延包括民众权益的实现和维护、自身价值的追求和发展，及为其提供相应的经济社会环境条件等，是一个具有相当丰富内涵的表述。从税收角度而言，包括权益的维护、相对公平合理的收入分配、更有效的社会保障及环境保护等方面。近年来，个税的改革虽然取得了一定的成效，也逐渐体现出了一定的民生取向，却仍然可以看出改革形式单一且流于表面，仅仅集中于小部分条款的细微调整，并没有涉及根本，因而即使一改再改，其收效仍然差强人意。
具体而言，首先，收入分配问题已经越来越成为社会各界争议的焦点，而作为国家的主要的收入分配调节手段，个人所得税却没有起到应有的作用。一方面，由于信息不对称，高收入者往往有更强大的避税动机和能力，由于征管水平的局限，使没有纳入税基的隐性收入和灰色收入成为引发分配不公的主要原因；另一方面，中低收入者在不完善的税制当中处于劣势，相较之下反而需要承担更重的税负，这是对量能赋税和纵向公平原则的违背。其次，分类申报制度中无差别的扣除模式，对于平衡不同类型尤其是消极所得之间的分配差距是相当不利的。对于个人收入中维持生计的主要来源如工资薪金所得，本应当承担较轻的税负，而其他消极收入如资本利得等高收入者的主要收入来源，却往往因为收入来源分散且隐蔽而承担了较轻的税负，这显然是不尽合理的[7]。最后，费用扣除标准也存在相当的缺陷。当前对于外籍人员和在境外工作的我国公民的附加费用扣除1 300元的解释在横向公平角度方面欠缺足够的说服力，而由于区域发展的不平衡，对于除工资薪金外其他各类收入的统一费用扣除标准是否合理也存在很大争议。 2.仍以财政、政治目标为导向
从宏观角度来说，我国仍然是发展中国家，税制改革牵一发而动全身，因而往往过分注重财政和政治目标。在保证财政收入的前提下，对于民生问题的考虑自然被弱化，甚至出现以财政和政治目标来替代民生的现象。在以经济建设为基础的前提下，税收收入必须得到足够的保障以支持国家在各方面的财政需求，经济制度的改革更应当与政治制度改革配套。在这一前提的制约下，税制改革掣肘颇多。如当前对于官员财产公开的呼声越来越高，这是党内廉政建设的重要举措，由此引发的一系列问题也必将对未来产生深远影响。官员的财产公开不仅意味着肃清贪腐，也意味着一部分官员的相当隐蔽的灰色收入和隐性收入将公诸于众。对于这一部分所得的合法性界定和课税办法仍然有待商榷，这也只是税制改革与政治改革相配合的一例。无论从何角度来说，个人所得的税基还需要进一步的扩大和完善，远非一场单纯的税制改革可以达成的。同时，民众在税制改革中应当扮演什么角色，必须纳入决策者的考虑范围。如果仅仅作为被动的接受者而失去参与权与知情权，这显然有悖于人民民主的根本原则。相较之下，不少OECD成员国都已进行了较为成功的税制改革，部分实现了既兼顾公平效率也充分考虑民生的目的。因此，我国个税改革中的民生困境应当如何破解，借鉴国际经验不仅很有必要，也大有裨益。
三、OECD成员国个税改革中的民生借鉴
近十年来，OECD成员国在进一步简化个人所得税税制方面进行了一系列改革并取得了明显成效，其改革的成果主要体现在个人所得税收入占GDP的比重和税收总收入的比重均不断下降。而纵观我国近年的数据，这两个比重虽然也呈现下降趋势，但与OECD成员国相比不太明显。因此，主要OECD成员国改革经验对完善我国税制、推进改革是很有必要的。
1.税负变化引致的就业变动
从OECD成员国平均税负水平（以个人所得税税收收入占GDP比重为指标）变化来看，大部分成员国（OECD均值）呈下降趋势，但不同成员国的变化趋势仍有差别。以2008年为基准，截至2011年以2011年最新数据为依据，2011年数据无法取得的以2010年数据为准。，32个可获得数据的成员国墨西哥和智利无可查询历史数据。中，只有8个有所上升，其他国家均有不同程度的下降。税负的降低是基于对民生需求的考虑，根据OECD网站中对于成员国就业人口占劳动人口的百分比统计显示，最高边际税率下调的国家，就业率都有不同程度的增长（如澳大利亚、荷兰等）。尽管就业率的增长是由一系列复杂的原因造成的，但从税制改革的激励作用而言，其所蕴含的民生关怀，可见一斑。
2.税制结构变化明显
第一，税率档次减少。截至2008年，OECD各成员国中，只有6个国家税率档次保持不变，另有6个国家档次轻微上升，其他国家都出现了不同程度的减少，平均税率档次从2000年的5.3下降至2008年的3.8。这是简化税制的一项重要举措。税制结构的简化不仅有利于税收征管，对于降低纳税人的纳税成本也具有重要意义。过于繁杂的税制往往导致较高的征纳成本，一方面，税务当局需要接收并核查大量的复杂申报；另一方面，纳税人也需要进行繁重的计算，这一系列的无谓损失对于提高经济运行的整体效率而言都是不利的。因此，税制的简化不仅有利于提高经济效率和降低征纳双方的成本，也体现了对减轻纳税人纳税成本的合理考量。
第二，最高边际税率下调。最高边际税率保持不变的成员国只有3个，提高这一比率的成员国有比利时、加拿大、芬兰、冰岛、爱尔兰、葡萄牙、瑞典、英国和美国等9个国家，且提高的比率都不算太大。其他成员国的个税最高边际税率都出现普遍下调[8]。按照供给学派的观点，高边际税率不仅会降低工作积极性，更会阻碍投资，减少资本存量，特殊情况下税收收入甚至会与边际税率的高低呈反方向变化，即所谓的“拉弗曲线”。因此，大部分OECD成员国都选择了降低边际税率等一系列的减税措施，旨在促进经济增长，刺激并提高资源配置的整体效率[9]。这一效应已经得到世界银行经济学家马斯顿的经验分析印证——低税负或税负适中地区的增长速度要明显快于高税负地区，税收每增长1%，就会导致GDP增长率减少0.4%，也就是说提高税负水平必然以牺牲经济增长为代价[10]。
3.征管措施易于操作
第一，源泉扣缴。源泉扣缴工薪所得及股息和利息所得是OECD成员国的主要征收方式，而对劳务所得和特许权转让费所得实行征收的国家相对较少。对于不适用源泉扣缴的所得，所有国家都设置了累计征收制度，纳税人在取得收入的同时有义务分期向税务局预缴税款，但各国这一制度的细节略有不同。
第二，自行申报。所有的OECD成员国在税法中都规定了自行申报制度，主要分为对不适用源泉扣缴所得的日常申报及针对纳税人年度收入实行的年终综合申报。各成员国又具体又可以划分为三类，一类规定必须进行年度综合申报，一类规定满足一定条件的纳税人可以不进行此项申报，最后一类则介于上述两类之间，设置了“预填”申报制度。实际上，年度综合申报与不同成员国工薪所得源泉扣缴制度存在互补关系。对于实行累计源泉扣缴的成员国，纳税人日常申报所得总和与年终申报数额相差不大，因此，这类成员国规定满足一定条件的纳税人可以不进行此项申报。而对于其他实行非累计源泉扣缴甚至不实行源泉扣缴的成员国而言，年终综合申报具有多退少补的功能，因而十分必要。
第三，支付方信息申报。大部分成员国都规定了股息与利息所得支付方的信息申报法定义务，而对于独立个人劳务所得和资本利得，实行这一制度和不实行这一制度的成员国约各占一半[11]。总体而言，绝大部分OECD成员国对纳税人的主要收入来源都实行了支付方信息申报制度。
四、个税改革民生取向的未来定位
我国税制改革已经逐步体现民生取向，包括调节收入分配、公平赋税及降低纳税成本等方面的一系列举措。但在实践中，仍然出现了以财政目标替代民生目标，民生取向不够明显的问题。如果这些问题没有解决，税制当中不利于保证公平和提高效率的成分仍然存在，显然难以实现包容性增长目标，甚至会引致社会阶层的分化，危及和谐社会的构建。正是由于制度凌驾于人民之上而被人民所憎恶，才催生了繁荣时期空前的法国大革命，这一历史教训已在托克维尔的论述中得到充分的证明。因此，我们要避免社会分化，实现十八大报告中提出的居民收入增长和经济发展同步、劳动报酬增长和劳动生产率提高同步等目标，实现公平收入分配的改革方向，更加注重民生取向。 1.合理认识个人所得税的调节功能
从最近的个税改革中可以看出政府对于听取民意的重视。在制定税收政策时，尤其是个税改革时，充分考虑民众意见是十分必要的。个人所得税诞生的初衷仅仅是筹措军费，但演变至今，最受重视的是其调节收入分配的重要作用。在经济高速发展、收入分配差距不断拉大的当下，个税改革也就必须承载这样的政策导向职能。当然，作为国家调节收入分配的一种手段，也应该清楚地认识到，个人所得税所具有的调节功能是有限的，仅仅依靠个税改革措施，不可能从根本上解决目前收入分配不公的现状。当前个人所得税在我国税收收入中的比重小于10%，远远低于增值税等间接税（50%以上）。要更好地发挥个人所得税的调节作用，还需要从扩大税基、取缔各类非法所得和切实提高城镇居民收入等方面入手[12]。收入差距拉大的客观原因有很多，除了依靠税收的二次分配功能，更应该把焦点放在初次分配即收入的来源上。如对于各类垄断行业的超额利润进行调控，健全劳动与社会保障系统，使高收入者和中低收入者在初次分配时的差距缩小等。
2.减少税率档次，费用扣除差异化
从OECD成员国的改革趋势中可以看出，一个重要举措就是减少税率档次，简化税制。当前我国工薪所得的税率级次为7级超额累进税率，最高边际税率为45%，相较于大部分OECD成员国2008年的平均值为3.8，仍然需要改进。与此同时，实行费用扣除的差异化也是众望所归。统一的扣除额或扣除率有益于降低征纳成本，但却忽略了纳税人之间的差异[13]。不同地区的纳税人，其收入水平及生活成本的差异很大，仅仅以2010年城镇居民与农村居民年收入为例，城镇居民家庭人均可支配收入是农村居民家庭人均总收入的2.4倍，而对应的全年消费性支出，前者是后者的3倍。如果对应统一的费用扣除额，显然是不合理的。而我国各地区之间的发展水平也有差异，东部地区相较于西部地区，经济更为发达，人均收入也更高。不平衡的发展水平应当反映在税制中，才能保证横向公平的实现。因此，费用扣除的差异化是重要的改革方向。
3.继续完善结构性减税政策
自2008年全球金融危机以来，结构性减税已经成为我国积极财政政策的重头戏，旨在通过减轻企业和居民的税收负担，以最小的政策资源和代价实现最有效率的调控目标。这一政策是我国社会主义市场经济的一大创新，其目的并不是单纯地减轻税负，而是通过税制结构的优化调整实现总量扩张，增强市场主体活力，扩大内需，推动经济增长，保障和改善民生。党的十六届三中全会提出“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收改革原则便是这一创举性政策的前奏。短期来看，结构性减税可能会冲击财政收入，这从个税改革后税收收入的短期减少可以看出。但从长期来看，这一政策能够从根本上激发市场活力并调动生产的积极性，是有利于长远财政增收的举措。从实践来看也的确如此。因此，继续完善结构性减税政策，推进和深化个税改革是当下税制改革的主旋律。
4.建立综合与分类相结合的所得税制
个税改革的方向基本确定为建立综合与分类相结合的所得税制，但限于当前征管水平和综合所得税制的征管成本，这样的改革显然无法在短时间内完成，而且税制的频繁改革也不利于经济的稳定发展。因此，可以采取逐步改革的方法，在现阶段逐渐施行一些过渡性的措施。这一类的措施可以参考OECD成员国中德国、英国、日本和意大利等成员国的做法，即将累计源泉扣缴与年底综合申报相结合，纳税人满足一定条件时可以不进行年底综合申报，两种方法相互补充。不管采取何种手段，建立综合与分类相结合的所得税制是大势所趋。除了税制上的改变外，相应的征管水平也应随之提高，如信息化水平、征管服务水平等。
当然，改革的目的在于建立一个更加公平有效，同时也能够更好发挥调节作用的税制，其根本出发点仍然是协调城乡区域发展平衡，更好地建设和谐社会，把改革中的民生取向落到实处。
参考文献：
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（责任编辑：徐雅雯）
〔关键词〕个人所得税；个税改革；民生；OECD成员国
中图分类号：F830.424 文献标识码：A 文章编号：1008-4096（2013）04-0042-06
三百多年前，法国人民在法国大革命中，以前所未有的勇气对旧制度宣战，彻底推翻现有的封建社会制度去追求自由和民主。在托克维尔的《旧制度与大革命》一书中，我们明显可以感觉到革命前后法国社会看似繁荣却暗藏危机的状态。然而，造成危机转化为革命的动因虽然很多，但“捐税权可以说是囊括了所有其他的权利”，“直接税逐年增长，而人民事先听不到任何风声”[1]，成为旧制度下的人民所痛恨的最根本的经济因素。大革命并不是一朝一夕的成果，而是几代人一点一点积累的努力，尽管这已经成为历史，但却仍然具有很强的醒鉴意义，即早在1789年甚至更早，历史先驱们就已经意识到了税制民生化的重要性。处于高速发展、急剧变化中的我国，转型期的改革成败显得尤为重要。十八大报告中明确提出了“发展中不平衡，不协调”的各类问题[2]，而这些问题涉及到民生的方方面面，必将成为今后改革的主方向。如何让广大民众分享改革红利，自然在个税改革中必须重视民生的取向。我国个税改革已经引起了社会各界的普遍关注，但从已有成果来看，讨论的焦点主要集中在公平分配、以人为本、借鉴国际经验和征管角度等方面，比较典型的有李波的《公平分配视角下的个人所得税模式选择》；翟继光的“从‘以人为本’看我国个人所得税制度的缺陷与完善”；卜祥来等人的“从OECD国家个人所得税改革看我国税制改革”；尹旭等人的“完善我国个人所得税的国际经验借鉴——基于税收征管视角”；梁俊娇等人的“基于民生视角下的税收政策评析与选择”。而单独从民生角度对个税的改革进行探讨的却鲜少。本文尝试从个税改革历程入手，结合OECD成员国的经验，指出我国个税改革中民生取向的缺陷及今后应该引起重视的方向。
一、我国个税改革历程
我国现行个人所得税制度是基于2011年十一届全国人大常委会第二十一次会议通过的关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定。事实上，早在建国初（即1950年），我国就在新中国税制建设纲领性文件《全国税政实施要则》中独立提出了个人所得税及征税方式，但直到1980年第五届全国人民代表大会第三次会议公布《中华人民共和国个人所得税法》为止，这期间几乎毫无作为[3]。之后三十多年来，随着居民收入的大幅提升，个人所得税逐渐成为我国重要的税种之一，其所具有的调节收入分配等重要且独特的经济职能才越来越受到政府及民众的关注。
1.雏形阶段
1978年12月，十一届三中全会的召开拉开了改革开放的序幕，税制改革进入全新的发展阶段，个人所得税作为对外开放的先行措施，正式得以确立施行。1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，以在我国境内居住满1年并从我国境内、境外取得所得的个人，和不在我国境内居住或者在我国境内居住不满1年，从我国境内取得所得的个人，和以工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费、利息和股息红利所得、财产租赁所得及其他所得共6类所得为征税对象；费用扣除为800元，对工资薪金所得适用5%—45%的超额累进税率，其余所得适用20%的比例税率。这是新中国历史上第一部个人所得税法，初步确立了我国个人所得税法的雏形[4]。
值得注意的是，这一时期正是我国改革开放初期，除了少数人以外，国内居民收入远远达不到费用扣除标准，因此，这一税法颁布之初，对国内居民收入分配基本无法起到调节作用。但随着改革开放的不断深入，个体、私营经济开始活跃，先富起来的人越来越多，居民收入在不断提高的同时也拉大了其间的收入差距。
考虑这一现状，国务院在1986年颁布了《中华人民共和国个体工商业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，明确指出自1987年起，《中华人民共和国个人所得税法》只适用于外籍人员、华侨和港澳台同胞。在《个人收入调节税暂行条例》中，增加了承包、转包收入和投稿、翻译取得的收入两类。1988年6月，又出台了《关于征收私营企业投资者个人收入调节税的规定》，将私营企业利润也纳入了征收范围。尽管这些暂行条例与个人所得税法的某些条款存在矛盾，出现三税并行的现象，但从这一时期的改革过程来看，收入分配问题已经纳入立法者的考虑之中。在制定税法时，国家能够充分考虑到当时的经济发展状况，针对改革开放后不断变化的经济现象制定相应的政策以期达到收入调节的目的。
2.摸索发展阶段
20世纪90年代以来，市场经济体制在我国得到初步建立与发展，社会经济迅速发展，此前遗留的问题和三税并行的状况已经不能适应经济快速发展的需要，个税改革迫在眉睫。1993年，第八届全国人民代表大会常委会第四次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》修正案并宣布于1994年1月1日起施行，《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》、《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》同时废止。
这次改革呈现出一些新的特点和趋向：一方面，增加了原有的收入分类。在1980年税法的6项收入类型的基础上，新的税法增加了“个体工商户的生产、经营所得；对企、事业单位的承包经营、承租经营所得；稿酬所得；财产转让所得；偶然所得”等5项所得，更好地适应了在社会主义市场经济转型的形势下，越来越多的生产要素参与收入分配，个人所得来源越来越多样化的情况。另一方面，改革了税率，确定了分类扣除标准。改革后的税法规定，工资薪金所得适用5%—45%的9级超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得和对企、事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%—35%的5级超额累进税率；工资薪金所得的费用扣除为800元，其余所得每次不超过4 000元的减除800元，超过4 000元的，扣除20%的费用[5]。 统一个人所得税不仅为征管提供了方便，也更好地发挥了调节收入、保障税收的积极作用。这是自新中国成立以来第一套比较完整、统一的适应经济发展需要的，符合本国国情的个人所得税制度。这一改革标志着我国的个人所得税制度朝着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的一步，对于促进我国的改革开放、经济发展、调节收入分配和维护国家权益具有重大意义，并为以后的个人所得税制度改革奠定了重要基础[4]。
3.民生初探阶段
1999年的第二次修正，恢复了对存款利息征收的个人所得税，主要针对投资过热的经济现状，作为配套的税收政策的出台[5]。在2005年的修正中，将费用扣除提高至1 600元。事实上，自1993年以来，职工年平均工资已从3 000元左右跃升至近2万元，原有的费用扣除标准已经无法适应这一现状，更不利于发挥个人所得税调节收入分配差距的重要功能。2007年及2008年的改革，先后针对利息收入和费用扣除做出相应调整，规定储蓄存款利息自2007年8月15日起减按5%的税率征税，自2008年10月9日起暂免征税；将费用扣除额自1 600元进一步提高至2 000元。对于个人年所得超过12万元，在两处以上取得工资、薪金所得或没有扣缴义务人的，具有国务院规定的其他情形的，纳税人应当按照国家规定办理纳税申报；对于扣缴义务人，则应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。
十年间的四次改革，充分展现了税收政策对经济形势发展的及时适应和调整。其间最引人瞩目的就是费用扣除额的不断上调，其最直接及最明显的动因就是经济的迅速发展。十年间，居民收入不断上升的同时，居民消费水平也不断上升，一成不变的费用扣除显然已经无法公平、合理地反映个人生计支出。在后期改革中，公众及媒体也更多地参与进了税制改革的讨论中，民生的呼吁得到进一步的重视。
4.广泛参与和深入改革阶段
2011年第十一届全国人民代表大会常委会第二十一次会议所通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，是个人所得税法自1980年颁布以来的第六次修正。新税法完全反映了民众呼声，体现了关注民生的趋向。
第一，工薪所得扣除标准提高，税率结构调整。工薪所得费用扣除额是本次改革中最受媒体和民众关注的焦点之一。费用扣除作为应纳税所得的减项，反映的是纳税人的生计支出，作为免征额不予征税。在2008年的改革中，这一标准由每月1 600元提高至2 000元，但由于城镇居民人均收入的快速增长、通货膨胀压力等方面原因，这一标准已经不再适应现在的经济形势。在经过反复论证、广征民意的基础上，将修正草案原定的每月3 000元提高至3 500元，同时将第一级税率由5%调整至3%。这一举措使个税纳税人数量由8 000多万减至2 000多万，对于减轻中低收入者的税收负担还是有一定效果的。根据财政部《2012年前三季度税收收入情况分析》的统计，仅在2012年前三个季度中，“个人所得税收入同比下降8.4%，比去年同期增速回落42.8个百分点，工资薪金所得税和个体商户生产经营所得大幅下降，同比下降13.1%和16.1%”。就目前而言，绝大多数专家和民众仍然认为这一标准偏低；费用扣除时“一刀切”的硬伤也越来越遭到学术界的批评。
第二，个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距调整。生产经营所得税率表的第一级级距由年应纳税所得额5 000元调整至15 000元，其余对应各级也做了相应调整。个体工商户生产经营所得作为社会主义市场经济中的合理所得，同工薪所得一样，也应当顺应经济形势的变化做出调整。
第三，扣缴申报期限的统一。新税法第九条规定“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”即申报缴款时间由此前的次月七日以前延长至十五日。我国主要税种诸如增值税、消费税及营业税的按月或按季缴纳的申报期限都是次月十五日，而此次改革统一了这一期限，主要也是从便利纳税和扣缴义务的角度出发。尤其对于各扣缴单位，申报期限的不一致势必会造成不必要的人力、财力浪费，也不便于税务机关征管，这也体现了政府建设和谐征纳关系，构建人性化制度的民生取向[6]。
二、我国个税改革中的民生困境
从我国个税改革的四个阶段来看，民生问题正逐步成为政策制定的重要取向。从最初确立至今，在税制本身和征管方面都有了长足的进步。建立之初的改革旨在明确界定个人所得税的纳税人，第二阶段则是明确分类扣除标准，第三阶段和第四阶段的改革方向则转向了费用扣除标准。在税制日臻完善的过程中，税收改革越来越多的将税收与经济发展、人民生活水平联系起来，侧重税收的调节功能，体现了一定程度的民生关怀。然而，从现阶段的税制改革内容来看，在民生取向方面仍存在一些困境。
1.民生取向不够明显
民生，狭义而言是指民众的生存和生活状态，其外延包括民众权益的实现和维护、自身价值的追求和发展，及为其提供相应的经济社会环境条件等，是一个具有相当丰富内涵的表述。从税收角度而言，包括权益的维护、相对公平合理的收入分配、更有效的社会保障及环境保护等方面。近年来，个税的改革虽然取得了一定的成效，也逐渐体现出了一定的民生取向，却仍然可以看出改革形式单一且流于表面，仅仅集中于小部分条款的细微调整，并没有涉及根本，因而即使一改再改，其收效仍然差强人意。
具体而言，首先，收入分配问题已经越来越成为社会各界争议的焦点，而作为国家的主要的收入分配调节手段，个人所得税却没有起到应有的作用。一方面，由于信息不对称，高收入者往往有更强大的避税动机和能力，由于征管水平的局限，使没有纳入税基的隐性收入和灰色收入成为引发分配不公的主要原因；另一方面，中低收入者在不完善的税制当中处于劣势，相较之下反而需要承担更重的税负，这是对量能赋税和纵向公平原则的违背。其次，分类申报制度中无差别的扣除模式，对于平衡不同类型尤其是消极所得之间的分配差距是相当不利的。对于个人收入中维持生计的主要来源如工资薪金所得，本应当承担较轻的税负，而其他消极收入如资本利得等高收入者的主要收入来源，却往往因为收入来源分散且隐蔽而承担了较轻的税负，这显然是不尽合理的[7]。最后，费用扣除标准也存在相当的缺陷。当前对于外籍人员和在境外工作的我国公民的附加费用扣除1 300元的解释在横向公平角度方面欠缺足够的说服力，而由于区域发展的不平衡，对于除工资薪金外其他各类收入的统一费用扣除标准是否合理也存在很大争议。 2.仍以财政、政治目标为导向
从宏观角度来说，我国仍然是发展中国家，税制改革牵一发而动全身，因而往往过分注重财政和政治目标。在保证财政收入的前提下，对于民生问题的考虑自然被弱化，甚至出现以财政和政治目标来替代民生的现象。在以经济建设为基础的前提下，税收收入必须得到足够的保障以支持国家在各方面的财政需求，经济制度的改革更应当与政治制度改革配套。在这一前提的制约下，税制改革掣肘颇多。如当前对于官员财产公开的呼声越来越高，这是党内廉政建设的重要举措，由此引发的一系列问题也必将对未来产生深远影响。官员的财产公开不仅意味着肃清贪腐，也意味着一部分官员的相当隐蔽的灰色收入和隐性收入将公诸于众。对于这一部分所得的合法性界定和课税办法仍然有待商榷，这也只是税制改革与政治改革相配合的一例。无论从何角度来说，个人所得的税基还需要进一步的扩大和完善，远非一场单纯的税制改革可以达成的。同时，民众在税制改革中应当扮演什么角色，必须纳入决策者的考虑范围。如果仅仅作为被动的接受者而失去参与权与知情权，这显然有悖于人民民主的根本原则。相较之下，不少OECD成员国都已进行了较为成功的税制改革，部分实现了既兼顾公平效率也充分考虑民生的目的。因此，我国个税改革中的民生困境应当如何破解，借鉴国际经验不仅很有必要，也大有裨益。
三、OECD成员国个税改革中的民生借鉴
近十年来，OECD成员国在进一步简化个人所得税税制方面进行了一系列改革并取得了明显成效，其改革的成果主要体现在个人所得税收入占GDP的比重和税收总收入的比重均不断下降。而纵观我国近年的数据，这两个比重虽然也呈现下降趋势，但与OECD成员国相比不太明显。因此，主要OECD成员国改革经验对完善我国税制、推进改革是很有必要的。
1.税负变化引致的就业变动
从OECD成员国平均税负水平（以个人所得税税收收入占GDP比重为指标）变化来看，大部分成员国（OECD均值）呈下降趋势，但不同成员国的变化趋势仍有差别。以2008年为基准，截至2011年以2011年最新数据为依据，2011年数据无法取得的以2010年数据为准。，32个可获得数据的成员国墨西哥和智利无可查询历史数据。中，只有8个有所上升，其他国家均有不同程度的下降。税负的降低是基于对民生需求的考虑，根据OECD网站中对于成员国就业人口占劳动人口的百分比统计显示，最高边际税率下调的国家，就业率都有不同程度的增长（如澳大利亚、荷兰等）。尽管就业率的增长是由一系列复杂的原因造成的，但从税制改革的激励作用而言，其所蕴含的民生关怀，可见一斑。
2.税制结构变化明显
第一，税率档次减少。截至2008年，OECD各成员国中，只有6个国家税率档次保持不变，另有6个国家档次轻微上升，其他国家都出现了不同程度的减少，平均税率档次从2000年的5.3下降至2008年的3.8。这是简化税制的一项重要举措。税制结构的简化不仅有利于税收征管，对于降低纳税人的纳税成本也具有重要意义。过于繁杂的税制往往导致较高的征纳成本，一方面，税务当局需要接收并核查大量的复杂申报；另一方面，纳税人也需要进行繁重的计算，这一系列的无谓损失对于提高经济运行的整体效率而言都是不利的。因此，税制的简化不仅有利于提高经济效率和降低征纳双方的成本，也体现了对减轻纳税人纳税成本的合理考量。
第二，最高边际税率下调。最高边际税率保持不变的成员国只有3个，提高这一比率的成员国有比利时、加拿大、芬兰、冰岛、爱尔兰、葡萄牙、瑞典、英国和美国等9个国家，且提高的比率都不算太大。其他成员国的个税最高边际税率都出现普遍下调[8]。按照供给学派的观点，高边际税率不仅会降低工作积极性，更会阻碍投资，减少资本存量，特殊情况下税收收入甚至会与边际税率的高低呈反方向变化，即所谓的“拉弗曲线”。因此，大部分OECD成员国都选择了降低边际税率等一系列的减税措施，旨在促进经济增长，刺激并提高资源配置的整体效率[9]。这一效应已经得到世界银行经济学家马斯顿的经验分析印证——低税负或税负适中地区的增长速度要明显快于高税负地区，税收每增长1%，就会导致GDP增长率减少0.4%，也就是说提高税负水平必然以牺牲经济增长为代价[10]。
3.征管措施易于操作
第一，源泉扣缴。源泉扣缴工薪所得及股息和利息所得是OECD成员国的主要征收方式，而对劳务所得和特许权转让费所得实行征收的国家相对较少。对于不适用源泉扣缴的所得，所有国家都设置了累计征收制度，纳税人在取得收入的同时有义务分期向税务局预缴税款，但各国这一制度的细节略有不同。
第二，自行申报。所有的OECD成员国在税法中都规定了自行申报制度，主要分为对不适用源泉扣缴所得的日常申报及针对纳税人年度收入实行的年终综合申报。各成员国又具体又可以划分为三类，一类规定必须进行年度综合申报，一类规定满足一定条件的纳税人可以不进行此项申报，最后一类则介于上述两类之间，设置了“预填”申报制度。实际上，年度综合申报与不同成员国工薪所得源泉扣缴制度存在互补关系。对于实行累计源泉扣缴的成员国，纳税人日常申报所得总和与年终申报数额相差不大，因此，这类成员国规定满足一定条件的纳税人可以不进行此项申报。而对于其他实行非累计源泉扣缴甚至不实行源泉扣缴的成员国而言，年终综合申报具有多退少补的功能，因而十分必要。
第三，支付方信息申报。大部分成员国都规定了股息与利息所得支付方的信息申报法定义务，而对于独立个人劳务所得和资本利得，实行这一制度和不实行这一制度的成员国约各占一半[11]。总体而言，绝大部分OECD成员国对纳税人的主要收入来源都实行了支付方信息申报制度。
四、个税改革民生取向的未来定位
我国税制改革已经逐步体现民生取向，包括调节收入分配、公平赋税及降低纳税成本等方面的一系列举措。但在实践中，仍然出现了以财政目标替代民生目标，民生取向不够明显的问题。如果这些问题没有解决，税制当中不利于保证公平和提高效率的成分仍然存在，显然难以实现包容性增长目标，甚至会引致社会阶层的分化，危及和谐社会的构建。正是由于制度凌驾于人民之上而被人民所憎恶，才催生了繁荣时期空前的法国大革命，这一历史教训已在托克维尔的论述中得到充分的证明。因此，我们要避免社会分化，实现十八大报告中提出的居民收入增长和经济发展同步、劳动报酬增长和劳动生产率提高同步等目标，实现公平收入分配的改革方向，更加注重民生取向。 1.合理认识个人所得税的调节功能
从最近的个税改革中可以看出政府对于听取民意的重视。在制定税收政策时，尤其是个税改革时，充分考虑民众意见是十分必要的。个人所得税诞生的初衷仅仅是筹措军费，但演变至今，最受重视的是其调节收入分配的重要作用。在经济高速发展、收入分配差距不断拉大的当下，个税改革也就必须承载这样的政策导向职能。当然，作为国家调节收入分配的一种手段，也应该清楚地认识到，个人所得税所具有的调节功能是有限的，仅仅依靠个税改革措施，不可能从根本上解决目前收入分配不公的现状。当前个人所得税在我国税收收入中的比重小于10%，远远低于增值税等间接税（50%以上）。要更好地发挥个人所得税的调节作用，还需要从扩大税基、取缔各类非法所得和切实提高城镇居民收入等方面入手[12]。收入差距拉大的客观原因有很多，除了依靠税收的二次分配功能，更应该把焦点放在初次分配即收入的来源上。如对于各类垄断行业的超额利润进行调控，健全劳动与社会保障系统，使高收入者和中低收入者在初次分配时的差距缩小等。
2.减少税率档次，费用扣除差异化
从OECD成员国的改革趋势中可以看出，一个重要举措就是减少税率档次，简化税制。当前我国工薪所得的税率级次为7级超额累进税率，最高边际税率为45%，相较于大部分OECD成员国2008年的平均值为3.8，仍然需要改进。与此同时，实行费用扣除的差异化也是众望所归。统一的扣除额或扣除率有益于降低征纳成本，但却忽略了纳税人之间的差异[13]。不同地区的纳税人，其收入水平及生活成本的差异很大，仅仅以2010年城镇居民与农村居民年收入为例，城镇居民家庭人均可支配收入是农村居民家庭人均总收入的2.4倍，而对应的全年消费性支出，前者是后者的3倍。如果对应统一的费用扣除额，显然是不合理的。而我国各地区之间的发展水平也有差异，东部地区相较于西部地区，经济更为发达，人均收入也更高。不平衡的发展水平应当反映在税制中，才能保证横向公平的实现。因此，费用扣除的差异化是重要的改革方向。
3.继续完善结构性减税政策
自2008年全球金融危机以来，结构性减税已经成为我国积极财政政策的重头戏，旨在通过减轻企业和居民的税收负担，以最小的政策资源和代价实现最有效率的调控目标。这一政策是我国社会主义市场经济的一大创新，其目的并不是单纯地减轻税负，而是通过税制结构的优化调整实现总量扩张，增强市场主体活力，扩大内需，推动经济增长，保障和改善民生。党的十六届三中全会提出“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收改革原则便是这一创举性政策的前奏。短期来看，结构性减税可能会冲击财政收入，这从个税改革后税收收入的短期减少可以看出。但从长期来看，这一政策能够从根本上激发市场活力并调动生产的积极性，是有利于长远财政增收的举措。从实践来看也的确如此。因此，继续完善结构性减税政策，推进和深化个税改革是当下税制改革的主旋律。
4.建立综合与分类相结合的所得税制
个税改革的方向基本确定为建立综合与分类相结合的所得税制，但限于当前征管水平和综合所得税制的征管成本，这样的改革显然无法在短时间内完成，而且税制的频繁改革也不利于经济的稳定发展。因此，可以采取逐步改革的方法，在现阶段逐渐施行一些过渡性的措施。这一类的措施可以参考OECD成员国中德国、英国、日本和意大利等成员国的做法，即将累计源泉扣缴与年底综合申报相结合，纳税人满足一定条件时可以不进行年底综合申报，两种方法相互补充。不管采取何种手段，建立综合与分类相结合的所得税制是大势所趋。除了税制上的改变外，相应的征管水平也应随之提高，如信息化水平、征管服务水平等。
当然，改革的目的在于建立一个更加公平有效，同时也能够更好发挥调节作用的税制，其根本出发点仍然是协调城乡区域发展平衡，更好地建设和谐社会，把改革中的民生取向落到实处。
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（责任编辑：徐雅雯）