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摘 要:对我国注册会计师审计责任现状的研究不仅关系到注册会计师行业本身的生存和发展,也影响着整个社会经济的健康运行。近年来出现了大量的审计案件,暴露出企业和审计部门的利害关系,使得审计行业面临着前所未有的信任危机。从而导致当审计失败的时候,社会公众受“深口袋”理论的影响,往往把目光关注到注册会计师身上。文章对注册会计师审计责任进行了分析,总结了我国在该领域的发展状况,并提出一些见解,力求帮助我国注册会计师行业发展得更快、更完善。
关键词:注册会计师 审计责任 界定
我国审计署早在2004年的财经法律论坛上对我国经济现状进行了讨论,提出当前我国经济成为世界瞩目的同时,依然存在诸多问题。问题的核心是如何完善治理,包括公司治理与国家治理。落实责任则是治理的关键,最大的矛盾与困惑是:面对审计出来的诸多问题,如何落实和追究审计责任。随着社会经济的发展,越来越多的经济案件表明会计信息失真、审计结果的虚假,这些都已经成为社会问题,社会各界对注册会计师的要求越来越高,面对众多压力,注册会计师不得不对其责任进行明确,进而使得界定审计责任有着重大意义。
一、注册会计师审计责任的概述
所谓注册会计师审计责任是指一种受托经济责任,独立审计的关键作用是通过其监督、鉴证和评价职能降低或控制所审计的财务信息风险。职业责任是指从注册会计师职业道德规范方面考虑,注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性和公允性负责。它包括:
(一)从会计界的角度来认定审计责任
即判定审计报告虚假的关键是:执业过程没有恪守执业准则;不符合审计重要性要求。所以,会计师事务所或注册会计师在执业中是以独立审计准则作为其法律责任的依据,强调程序、过程、行为的真实性。
(二)从法律界的角度来认定审计责任
法律责任是指从注册会计师法律方面考虑,注册会计师责任则是审计者、审计委托者、被审计者及有关联的各方在审计活动中所形成的相互责任关系。责任的轻重与厉害关系是根据其在此次审计过程中的主要职责来认定的。主任会计师对其签名的审计报告负直接责任,聘请参与此次审计活动的人员应就其相应的工作承担责任,参与审计操作的行为主体也应承担责任。同时,行为主体的行为触犯了法律,即对其他当事人的财产及人生安全造成损失的,也应承担相应的责任。
总而言之,审计主体的行为是否对他人造成伤害,这是判断某一行为是否应由行为主体承担法律责任的关键点。我国的《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。
二、我国注册会计师审计责任存在的缺陷
随着经济的发展,注册会计师审计责任受到社会各界的关注,出现了各种刑事、民事案件,如从“安然事件”到我国的“银广厦事件”和“黎明股份事件”的陆续出现,暴露出企业和审计部门的利害关系,使得审计行业面临着前所未有的信任危机。如何界定审计责任已成为世界所关注的问题,也成为我国所关注的重要问题之一。我国注册会计师审计责任中存在的问题主要有以下方面。
(一)审计责任的评价标准缺乏统一性
在我国,当前的审计责任评价缺乏统一性,没有具体的文本及条款来制约,这给审计责任的评价工作带来极大的困难。尽管在有些审计责任暂行办法中明确了审计责任人的直接责任和主管责任,但那些条文规定仍过于笼统,操作起来受到限制。不完善的评价标准和评价指标体系致使不同的审计人员面对同样的问题,可能会做出不同的审计评价,影响了审计的客观公正和审计的权威性。
(二)审计责任的责任主体过于多元化
在审计过程中,要求审计人员划清责任主体在任职期内直接责任和主管责任的界限。而在实际操作过程中,这两种责任很难区分。因为对领导干部直接责任进行区分和评价需要界定个人责任,而界定个人责任往往涉及社会、环境、经济等各种因素的影响。但实际情况是,作为经济责任主体的主要负责人,在单位的事务管理和经济决策上很少是一人说了算的,大部分是领导班子集体研究决定。在这种情况下,很难找到界定领导干部个人经济责任的依据,难以确定领导干部个人经济责任轻重。
(三)审计责任的期间划分
审计责任的界定还要求在审计过程正确划分领导干部任职期内与非任职期内的责任。只有正确界定某一领导干部的责任期限,才能恰当地评价该领导干部审计责任履行情况。但实际操作过程中,这一界定也很困难。由于单位经济活动、会计核算是连续的,以及权责发生制的记账方式,上期责任可能延续到本期,本期责任也可能递延至下期。在这种情况下,如果认定经济责任过于简单化、片面化,必然影响审计结果准确性。
(四)审计程序实施过程受到限制
在审计过程中不但涉及到被审计的单位,还要涉及到领导者个人。单位行为和个人行为最大的差别是单位的经济活动基本上是有具体的载体记录的,如会计资料、统计资料、会议记录等,是很容易查实的;而个人经济活动则是无据可查的,特别是社会关注的领导干部贪污受贿、铺张浪费等经济问题,一般很难从单位会计账上发现。即使发现某种线索,如果没有相关执法执纪部门的技术手段和强制措施的配合和支持,仅凭现阶段软弱的审计执法手段是无能为力的。由于审计手段的局限性,在实际操作过程中准确评价领导干部个人廉洁自律等方面情况是非常困难的。
三、对界定审计责任提出的见解
审计责任的不规范实施将会对会计界造成不良影响,其造成的经济损失也是无法想像的。所以,针对上述问题提出的关于审计责任存在的主要缺陷,可从会计学角度和法律界角度深入分析并提出解决措施。
(一)从会计学角度进行分析
1、统一评价标准。导致这种现象的主要原因是:我国法律尚不健全,各项规定还未得到合理的安排,使得这些现行法律中,涉及注册会计师审计法律责任的条文存在不足之处。针对此现象,应对注册会计师行业进行专向立法,根据实际情况,强调行为事实,从而降低会计师事务所赔偿程序的复杂化,减少会计师事务所赔偿金问题等。否则将导致注册会计师法律责任的复杂化。
2、明确审计责任的归属。在审计过程中不但涉及到被审计的单位,还要涉及到领导者个人,而个人经济活动则是无据可查的,特别是社会关注的领导干部贪污受贿、徇私舞弊、挥霍浪费等经济问题,一般很难从单位会计账上发现。针对上述问题,我们应采取相应措施:首先,审核被审计的领导干部任职期间所在单位的收支及其他会计信息是否真实,有无虚假;其次,检查有无因个人违反决策程序或决策造成重大损失的情况;最后,对个人遵守有关廉政规定等情况进行核实。组织部门可以根据具体情况,在领导干部的任职期间内适当安排任中审计。审计机关也可以经组织部门授权将经济责任审计项目在领导干部的任职期间内分期实施,尽量做到一次审计满足多种需要,并在财政财务收支审计中注意收集和保存与经济责任审计相关的资料。
3、审计方法的优化。在审计中,时间短任务重,在实际操作过程中,准确评价领导干部个人廉洁自律等方面的情况是非常困难的。而且仅通过对具体的载体记录的审阅是不具全面性的。在现场审计阶段,审计组坚持以财务收支审计为基础,将经济责任审计建立在财务收支审计的人格化基础上,重点抓住重大的经营、投资决策,较好地把握了经济审计责任与财务收支审计的关系。由于审计行业还处在发展阶段,要求我们继续积极探索,不断予以充实和完善,以推动经济审计的进一步发展。
(二)从法律界角度进行分析
1、内部因素分析。内部因素一方面主要是指审计组织内部控制不健全,进入经济市场后,要能生存下去必须解决经济压力问题。由于注册会计师审计属于社会审计,没有经济能力抵御损失,从而导致了一旦审计责任引发诉讼案件,往往会使注册会计师走向解体。另一方面是指注册会计师相关法律的不完善,为了使注册会计师在行使职责的过程中有法可依,会计信息使用者在此过程中能保护自己的合法权益,维护市场经济秩序,国家先后出台了《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》等有关经济行为的法律,都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。
2、外部因素分析。外部因素一方面是指社会公众对这个职业过高的期望,审计委托者、利益相关者、社会大众等对审计质量的期望与注册会计师、会计事务所等对审计质量的期望之间存在差异,即审计期望差异。很多的社会公众对注册会计师审计期望过高,他们往往认为,注册会计师对会对报表进行了审计就应保证会计报表及其他有关会计信息的准确无误。然而,在审计实践中,由于各种原因,注册会计师无法保证经过审核的会计报表及其他有关的会计信息不存在任何差错。另一方面审计责任与会计责任模糊不清,明确注册会计师的审计责任,必须正确认识审计责任与会计责任。有些人出于某些目的,欲利用审计与会计之间的必然联系,利用审计能力的固有限制,利用自己的权利以审计责任来掩盖被审单位没有尽责的会计责任,但是会计责任与审计责任是两种性质完全不同的责任。
(三)完善内外部因素的措施
1、注册会计师方面。加强职业道德教育,提高自律水平。加强职业能力学习,提高执业素质。遵循执业准则的规范,坚决不做违背法律法规的业务。提高执业技能,降低审计风险。
2、事务所方面。首先,事务所可采取“有限责任合伙制”。谨慎选择合伙人,建立会计师事务所的个人财产登记制度和共有财产登记制度。可让所内执业的会计师持有事务所部分股份,以达到分担风险和有效约束会计师行为的目的,建立注册会计师个人信用制度。其次,建立健全事务所风险防范机制。谨慎选择客户,对客户资质进行详细评估。加强内部控制制度,切实落实职业责任的“三级复核制”。
3、行业管理。加强注册会计师协会的行业自律,增加行业检查力度。加强注协与国家相关部门的沟通和协调作用,为注册会计师争取合法的权益。建立注册会计师执业信用档案,增加注册会计师违法的机会成本。成立“注册会计师法律责任鉴定委员会”组织,协调监督具体案件的鉴定等日常行政管理工作。建立“独立审计鉴定人名册制度”和“具体案件的鉴定人三方任选制度”。基于已有将“证监会”告上法庭的案例,建议注协将收取的部分会费拿出投保于责任保险,以备将来可能在某些案件中成为相关被告的情况发生。
(作者单位:江西财经大学会计学院)
【参考文献】
1、刘燕.注册会计师民事责任研究:回顾与展望[J].会计研究,2003(11).
2、梁宇.注册会计师审计责任的界定、成因及对策[J].广州市经济管理干部学院学报,2004(1).
3、葛欠喜.注册会计师审计失败对第三人法律责任研究[D].四川大学,2004.
4、谢永健.论注册会计师对第三人的民事责任[D].华东政法学院,2006.
5、刘晓光,白世秀,施捷.完善注册会计师行业民事责任体系的思考[J].商业研究,2007(4).
6、刘爱松.会计师事务所规模对审计质量的影响[D].暨南大学,2008.
7、路云峰.财务报表重大错报风险与审计定价[D].暨南大学,2009.
关键词:注册会计师 审计责任 界定
我国审计署早在2004年的财经法律论坛上对我国经济现状进行了讨论,提出当前我国经济成为世界瞩目的同时,依然存在诸多问题。问题的核心是如何完善治理,包括公司治理与国家治理。落实责任则是治理的关键,最大的矛盾与困惑是:面对审计出来的诸多问题,如何落实和追究审计责任。随着社会经济的发展,越来越多的经济案件表明会计信息失真、审计结果的虚假,这些都已经成为社会问题,社会各界对注册会计师的要求越来越高,面对众多压力,注册会计师不得不对其责任进行明确,进而使得界定审计责任有着重大意义。
一、注册会计师审计责任的概述
所谓注册会计师审计责任是指一种受托经济责任,独立审计的关键作用是通过其监督、鉴证和评价职能降低或控制所审计的财务信息风险。职业责任是指从注册会计师职业道德规范方面考虑,注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性和公允性负责。它包括:
(一)从会计界的角度来认定审计责任
即判定审计报告虚假的关键是:执业过程没有恪守执业准则;不符合审计重要性要求。所以,会计师事务所或注册会计师在执业中是以独立审计准则作为其法律责任的依据,强调程序、过程、行为的真实性。
(二)从法律界的角度来认定审计责任
法律责任是指从注册会计师法律方面考虑,注册会计师责任则是审计者、审计委托者、被审计者及有关联的各方在审计活动中所形成的相互责任关系。责任的轻重与厉害关系是根据其在此次审计过程中的主要职责来认定的。主任会计师对其签名的审计报告负直接责任,聘请参与此次审计活动的人员应就其相应的工作承担责任,参与审计操作的行为主体也应承担责任。同时,行为主体的行为触犯了法律,即对其他当事人的财产及人生安全造成损失的,也应承担相应的责任。
总而言之,审计主体的行为是否对他人造成伤害,这是判断某一行为是否应由行为主体承担法律责任的关键点。我国的《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。
二、我国注册会计师审计责任存在的缺陷
随着经济的发展,注册会计师审计责任受到社会各界的关注,出现了各种刑事、民事案件,如从“安然事件”到我国的“银广厦事件”和“黎明股份事件”的陆续出现,暴露出企业和审计部门的利害关系,使得审计行业面临着前所未有的信任危机。如何界定审计责任已成为世界所关注的问题,也成为我国所关注的重要问题之一。我国注册会计师审计责任中存在的问题主要有以下方面。
(一)审计责任的评价标准缺乏统一性
在我国,当前的审计责任评价缺乏统一性,没有具体的文本及条款来制约,这给审计责任的评价工作带来极大的困难。尽管在有些审计责任暂行办法中明确了审计责任人的直接责任和主管责任,但那些条文规定仍过于笼统,操作起来受到限制。不完善的评价标准和评价指标体系致使不同的审计人员面对同样的问题,可能会做出不同的审计评价,影响了审计的客观公正和审计的权威性。
(二)审计责任的责任主体过于多元化
在审计过程中,要求审计人员划清责任主体在任职期内直接责任和主管责任的界限。而在实际操作过程中,这两种责任很难区分。因为对领导干部直接责任进行区分和评价需要界定个人责任,而界定个人责任往往涉及社会、环境、经济等各种因素的影响。但实际情况是,作为经济责任主体的主要负责人,在单位的事务管理和经济决策上很少是一人说了算的,大部分是领导班子集体研究决定。在这种情况下,很难找到界定领导干部个人经济责任的依据,难以确定领导干部个人经济责任轻重。
(三)审计责任的期间划分
审计责任的界定还要求在审计过程正确划分领导干部任职期内与非任职期内的责任。只有正确界定某一领导干部的责任期限,才能恰当地评价该领导干部审计责任履行情况。但实际操作过程中,这一界定也很困难。由于单位经济活动、会计核算是连续的,以及权责发生制的记账方式,上期责任可能延续到本期,本期责任也可能递延至下期。在这种情况下,如果认定经济责任过于简单化、片面化,必然影响审计结果准确性。
(四)审计程序实施过程受到限制
在审计过程中不但涉及到被审计的单位,还要涉及到领导者个人。单位行为和个人行为最大的差别是单位的经济活动基本上是有具体的载体记录的,如会计资料、统计资料、会议记录等,是很容易查实的;而个人经济活动则是无据可查的,特别是社会关注的领导干部贪污受贿、铺张浪费等经济问题,一般很难从单位会计账上发现。即使发现某种线索,如果没有相关执法执纪部门的技术手段和强制措施的配合和支持,仅凭现阶段软弱的审计执法手段是无能为力的。由于审计手段的局限性,在实际操作过程中准确评价领导干部个人廉洁自律等方面情况是非常困难的。
三、对界定审计责任提出的见解
审计责任的不规范实施将会对会计界造成不良影响,其造成的经济损失也是无法想像的。所以,针对上述问题提出的关于审计责任存在的主要缺陷,可从会计学角度和法律界角度深入分析并提出解决措施。
(一)从会计学角度进行分析
1、统一评价标准。导致这种现象的主要原因是:我国法律尚不健全,各项规定还未得到合理的安排,使得这些现行法律中,涉及注册会计师审计法律责任的条文存在不足之处。针对此现象,应对注册会计师行业进行专向立法,根据实际情况,强调行为事实,从而降低会计师事务所赔偿程序的复杂化,减少会计师事务所赔偿金问题等。否则将导致注册会计师法律责任的复杂化。
2、明确审计责任的归属。在审计过程中不但涉及到被审计的单位,还要涉及到领导者个人,而个人经济活动则是无据可查的,特别是社会关注的领导干部贪污受贿、徇私舞弊、挥霍浪费等经济问题,一般很难从单位会计账上发现。针对上述问题,我们应采取相应措施:首先,审核被审计的领导干部任职期间所在单位的收支及其他会计信息是否真实,有无虚假;其次,检查有无因个人违反决策程序或决策造成重大损失的情况;最后,对个人遵守有关廉政规定等情况进行核实。组织部门可以根据具体情况,在领导干部的任职期间内适当安排任中审计。审计机关也可以经组织部门授权将经济责任审计项目在领导干部的任职期间内分期实施,尽量做到一次审计满足多种需要,并在财政财务收支审计中注意收集和保存与经济责任审计相关的资料。
3、审计方法的优化。在审计中,时间短任务重,在实际操作过程中,准确评价领导干部个人廉洁自律等方面的情况是非常困难的。而且仅通过对具体的载体记录的审阅是不具全面性的。在现场审计阶段,审计组坚持以财务收支审计为基础,将经济责任审计建立在财务收支审计的人格化基础上,重点抓住重大的经营、投资决策,较好地把握了经济审计责任与财务收支审计的关系。由于审计行业还处在发展阶段,要求我们继续积极探索,不断予以充实和完善,以推动经济审计的进一步发展。
(二)从法律界角度进行分析
1、内部因素分析。内部因素一方面主要是指审计组织内部控制不健全,进入经济市场后,要能生存下去必须解决经济压力问题。由于注册会计师审计属于社会审计,没有经济能力抵御损失,从而导致了一旦审计责任引发诉讼案件,往往会使注册会计师走向解体。另一方面是指注册会计师相关法律的不完善,为了使注册会计师在行使职责的过程中有法可依,会计信息使用者在此过程中能保护自己的合法权益,维护市场经济秩序,国家先后出台了《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》等有关经济行为的法律,都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。
2、外部因素分析。外部因素一方面是指社会公众对这个职业过高的期望,审计委托者、利益相关者、社会大众等对审计质量的期望与注册会计师、会计事务所等对审计质量的期望之间存在差异,即审计期望差异。很多的社会公众对注册会计师审计期望过高,他们往往认为,注册会计师对会对报表进行了审计就应保证会计报表及其他有关会计信息的准确无误。然而,在审计实践中,由于各种原因,注册会计师无法保证经过审核的会计报表及其他有关的会计信息不存在任何差错。另一方面审计责任与会计责任模糊不清,明确注册会计师的审计责任,必须正确认识审计责任与会计责任。有些人出于某些目的,欲利用审计与会计之间的必然联系,利用审计能力的固有限制,利用自己的权利以审计责任来掩盖被审单位没有尽责的会计责任,但是会计责任与审计责任是两种性质完全不同的责任。
(三)完善内外部因素的措施
1、注册会计师方面。加强职业道德教育,提高自律水平。加强职业能力学习,提高执业素质。遵循执业准则的规范,坚决不做违背法律法规的业务。提高执业技能,降低审计风险。
2、事务所方面。首先,事务所可采取“有限责任合伙制”。谨慎选择合伙人,建立会计师事务所的个人财产登记制度和共有财产登记制度。可让所内执业的会计师持有事务所部分股份,以达到分担风险和有效约束会计师行为的目的,建立注册会计师个人信用制度。其次,建立健全事务所风险防范机制。谨慎选择客户,对客户资质进行详细评估。加强内部控制制度,切实落实职业责任的“三级复核制”。
3、行业管理。加强注册会计师协会的行业自律,增加行业检查力度。加强注协与国家相关部门的沟通和协调作用,为注册会计师争取合法的权益。建立注册会计师执业信用档案,增加注册会计师违法的机会成本。成立“注册会计师法律责任鉴定委员会”组织,协调监督具体案件的鉴定等日常行政管理工作。建立“独立审计鉴定人名册制度”和“具体案件的鉴定人三方任选制度”。基于已有将“证监会”告上法庭的案例,建议注协将收取的部分会费拿出投保于责任保险,以备将来可能在某些案件中成为相关被告的情况发生。
(作者单位:江西财经大学会计学院)
【参考文献】
1、刘燕.注册会计师民事责任研究:回顾与展望[J].会计研究,2003(11).
2、梁宇.注册会计师审计责任的界定、成因及对策[J].广州市经济管理干部学院学报,2004(1).
3、葛欠喜.注册会计师审计失败对第三人法律责任研究[D].四川大学,2004.
4、谢永健.论注册会计师对第三人的民事责任[D].华东政法学院,2006.
5、刘晓光,白世秀,施捷.完善注册会计师行业民事责任体系的思考[J].商业研究,2007(4).
6、刘爱松.会计师事务所规模对审计质量的影响[D].暨南大学,2008.
7、路云峰.财务报表重大错报风险与审计定价[D].暨南大学,2009.