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【摘 要】 财务报表分析作为实务工作中一项必不可少的基本分析程序，广泛应用于审计及财务尽责调查工作中。专业人士通过阅读企业的财务报表，可以较快的了解及初步评价企业的财务状况、经营成果、现金流量，同时结合国家宏观经济环境、同行业比较以及企业的其他相关信息，进一步执行财务报表项目分析程序，不仅可以形成分析结论，还有可能发现重大问题。本文谨就如何进行财务报表分析进行了初步的探讨。
一、相关概念及理论基础
（一）分析程序的定义
根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》，分析程序是指“注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。”
（二）分析程序的方法
可使用的方法主要有趋势分析法、比率分析法、合理性测试法和回归分析法。
二、执行分析程序的相关内容
（一）了解企业的基本情况
通过阅读企业成立文件，了解企业基本信息、股东出资和历史沿革以及经营模式，了解企业的职能部门和组织结构、人员规模及结构，薪酬、奖金和激励计划相关政策，社会保险（养老、医疗、失业、工伤、住房公积金）的政策和缴纳情况;对于涉及多个会计主体的企业集团，需了解企业财务报表的合并范围及合并基础，辨别集团企业中主要的收入、利润贡献实体。
以上企业背景信息可以通过网络搜索及向企业的财务、投资、运营、人力资源、资产管理、采购、销售等职能部门的关键岗位人员进行访谈，形成相应的记录。
（二）财务报表整体分析
首先从总体上了解企业财务信息的编制质量、以前期间审计情况、主要会计政策和流程、进行报表整体分析，比如资产负债结构分析;资产质量分析;各类财务指标分析，了解财务比率的变动趋势及重要财务数据变动及匹配等。
（三）财务状况分析
资产负债项目具体分析如下：
1、货币资金分析
了解货币资金管理情况，分析期初、期末货币资金余额，分析银行存款结构，了解企业融资政策等，了解变动原因，初步评价货币资金的内控制度是否完善，内控执行是否有效;
2、应收款项分析
经与管理层讨论，了解企业制定的信用政策，重点关注异常合同或特殊的客户安排;获得并分析基准日应收账款的账龄汇总表，了解并评估账龄汇总表编制方法的合理性以及应收款项账龄编制是否恰当;计算历会计史期间应收账款周转天数，考察其合理性;取得历史会计期间的坏账准备变动表，询问管理层坏账准备的计提政策并阅读重大与异常项目（如长期挂账的应收款项）的坏账计提说明，判断坏账准备提取是否充分;向销售部门询问大额应收账款的可回收性，评估应收账款对企业的盈利及流动性的影响;了解大额其他应收款的款项性质及形成过程，获取相关资料，判断其是否符合应收性质及可收回性。
3、存货分析
取得最近一次盘点记录，了解存货盘点情况，是否存在存货难以盘点且难以执行有效的替代程序的情况，关注是否有积压、毁损、滞销、过时等存在减值问题的存货;了解存货分类及趋势变化;取得存货收发存明细表，与盘点结果进行明细分类核对;检查发出商品、分期付款发出商品的期后销售情况;了解存货发出的计价方法，确定计算方法是否合适。
4、长期投资分析
控股企业验证其投资比例及应占有的权益及可控制力;参股企业了解其投资资料，投资的背景及是否具有重大影响，结合投资收益分析各项投资的回报率，分析投资收益所占净利润的比重，分析企业净利润是否依赖于合并报表范围外的投资收益。
5、主要资产及产权情况分析
取得并分析固定资产、无形资产的构成、产权状况;实地盘点主要固定资产，关注资产状况，以及入账的完整性。关注企业制定的折旧计提政策是否合理，折旧年限是否符合资产的实际消耗和使用寿命，折旧费用是否按照折旧政策准确计算，并严格按照会计期间计提入账; 区分生产經营用和非生产经营用固定资产以及相关折旧费用入账科目的准确性;对资产的设计生产能力与实际生产能力进行比较，并分析差异原因;区分正常使用和残损、闲置的固定资产， 检查是否有应报废或需要提取减值准备的固定资产。
6、负债分析
取得并分析基准日银行贷款明细表，关注是否存在担保或资产抵押、可用的授信额度、贷款的到期时间、借款利率、是否已存在违约情况等;了解经营现状下的净负债情况和交易完成后的预期净负债;查阅重大合同与协议以及为第三方或第三方所提供的担保、企业的采购承诺、产品责任及售后担保、潜在诉讼、其他或有负债等，关注是否存在未入账的负债。
（四）经营成果分析
了解企业主要的业务类型，分析企业近3年一期的销售收入、销售成本、毛利率的变化情况;产品结构变化趋势;对主要业务分别进行季度趋势分析，关注交易量和价格的变化对经营成果的影响;分析主要业务增长点及其持续性、成本费用构成、盈利状况、关联方交易等。
1、销售收入及成本分析
（1）了解和评价销售确认政策与程序，与负责销售循环各主要环节的负责人访谈，了解权责分工是如何记录和实施的：如价格调整频次，谁负责调整，不同客户是否有不同定价政策等;分析历史期间销售增长点以及数量与价格走势差异，分析收入结构、客户结构和业务模式是否合理，分析大客户占比及变化及销售收入集中度情况;是否存在异常的销售趋势和季节性变化;了解企业的主要业务模式，了解对重大客户是否存在依赖;是否存在毛利率异常业务;是否存在虚假销售;了解各业务分部情况;了解关联交易与非关联交易的区别及对利润的影响，了解关联方交易价格是否公允，有无通过关联交易操纵利润的情况;是否存在业务不独立，对控股股东重大依赖的情况。 （2）了解并评价成本确认、成本结转政策和程序;分析成本结构、性质及会计处理，区分固定和可变成本，并按成本项目进行分析，了解重要固定成本并评估其对于业务量变动的敏感性，分析盈亏平衡点;寻找关键成本因素，并分析其对成本变化的影响;获取主要供应商清单，查阅相关合同，了解供应商有无返利政策及该交易是如何被记录的;分析成本完整性和真实性，是否存在关联方等承担部分成本、费用的情形。
2、期间费用分析
了解费用结构、性质及会计处理，分析企业近3年一期的费用总额、费用结构变化趋势，分析人工成本、折旧费等主要费用的变化情况。访谈管理层对研发费用、利息支出等执行的资本化政策，判断其核算是否符合会计准则规定。了解公共部分的成本、费用、资产等在不同业务间的分配基础是否合理，分摊计算是否准确。
3、营业外收支分析
了解营业外收支的总额大小，分析有无大额异常情况，分析企业净利润对政府补助的依赖程度。
（五）现金流量分析
重点关注经营净现金流;结合企业的预计资本性支出计划以及企业资金筹措计划，分析经营净现金流是否能满足融资活动的利息支出净额;分析除销售收入外是否还存在其他重大的经营资金来源，分析其对经营净现金流的影响程度;分析历年利润及现金分红分配情况。
（六）财务与非财务信息印证分析
了解企业财务数据是否与供产销及业务模式匹配，产能与消耗和产量的是否匹配;收入与生产能力和经营现金流量的关系是否匹配;资产的形成过程是否与目标企业历史沿革和经营情况相互印证等。
（七）、同行业对比分析
了解同行业行业现状及发展前景;获取同行业企业主要财务數据及主要财务指标进行比较分析;评估企业在该行业中的地位及影响。
三、财务报表分析的意义
综上，通过财务报表分析可以初步识别存在重大错报风险的领域，能够揭示财务、内控等方面的重大问题以及潜在的风险事项，执行财务报表分析程序是各类审计和财务尽责调查工作中至关重要的环节。
【参考文献】
[1] 《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及应用指南
[2] 《中国注册会计师审计准则第1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》
[3] 《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》
一、相关概念及理论基础
（一）分析程序的定义
根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》，分析程序是指“注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。”
（二）分析程序的方法
可使用的方法主要有趋势分析法、比率分析法、合理性测试法和回归分析法。
二、执行分析程序的相关内容
（一）了解企业的基本情况
通过阅读企业成立文件，了解企业基本信息、股东出资和历史沿革以及经营模式，了解企业的职能部门和组织结构、人员规模及结构，薪酬、奖金和激励计划相关政策，社会保险（养老、医疗、失业、工伤、住房公积金）的政策和缴纳情况;对于涉及多个会计主体的企业集团，需了解企业财务报表的合并范围及合并基础，辨别集团企业中主要的收入、利润贡献实体。
以上企业背景信息可以通过网络搜索及向企业的财务、投资、运营、人力资源、资产管理、采购、销售等职能部门的关键岗位人员进行访谈，形成相应的记录。
（二）财务报表整体分析
首先从总体上了解企业财务信息的编制质量、以前期间审计情况、主要会计政策和流程、进行报表整体分析，比如资产负债结构分析;资产质量分析;各类财务指标分析，了解财务比率的变动趋势及重要财务数据变动及匹配等。
（三）财务状况分析
资产负债项目具体分析如下：
1、货币资金分析
了解货币资金管理情况，分析期初、期末货币资金余额，分析银行存款结构，了解企业融资政策等，了解变动原因，初步评价货币资金的内控制度是否完善，内控执行是否有效;
2、应收款项分析
经与管理层讨论，了解企业制定的信用政策，重点关注异常合同或特殊的客户安排;获得并分析基准日应收账款的账龄汇总表，了解并评估账龄汇总表编制方法的合理性以及应收款项账龄编制是否恰当;计算历会计史期间应收账款周转天数，考察其合理性;取得历史会计期间的坏账准备变动表，询问管理层坏账准备的计提政策并阅读重大与异常项目（如长期挂账的应收款项）的坏账计提说明，判断坏账准备提取是否充分;向销售部门询问大额应收账款的可回收性，评估应收账款对企业的盈利及流动性的影响;了解大额其他应收款的款项性质及形成过程，获取相关资料，判断其是否符合应收性质及可收回性。
3、存货分析
取得最近一次盘点记录，了解存货盘点情况，是否存在存货难以盘点且难以执行有效的替代程序的情况，关注是否有积压、毁损、滞销、过时等存在减值问题的存货;了解存货分类及趋势变化;取得存货收发存明细表，与盘点结果进行明细分类核对;检查发出商品、分期付款发出商品的期后销售情况;了解存货发出的计价方法，确定计算方法是否合适。
4、长期投资分析
控股企业验证其投资比例及应占有的权益及可控制力;参股企业了解其投资资料，投资的背景及是否具有重大影响，结合投资收益分析各项投资的回报率，分析投资收益所占净利润的比重，分析企业净利润是否依赖于合并报表范围外的投资收益。
5、主要资产及产权情况分析
取得并分析固定资产、无形资产的构成、产权状况;实地盘点主要固定资产，关注资产状况，以及入账的完整性。关注企业制定的折旧计提政策是否合理，折旧年限是否符合资产的实际消耗和使用寿命，折旧费用是否按照折旧政策准确计算，并严格按照会计期间计提入账; 区分生产經营用和非生产经营用固定资产以及相关折旧费用入账科目的准确性;对资产的设计生产能力与实际生产能力进行比较，并分析差异原因;区分正常使用和残损、闲置的固定资产， 检查是否有应报废或需要提取减值准备的固定资产。
6、负债分析
取得并分析基准日银行贷款明细表，关注是否存在担保或资产抵押、可用的授信额度、贷款的到期时间、借款利率、是否已存在违约情况等;了解经营现状下的净负债情况和交易完成后的预期净负债;查阅重大合同与协议以及为第三方或第三方所提供的担保、企业的采购承诺、产品责任及售后担保、潜在诉讼、其他或有负债等，关注是否存在未入账的负债。
（四）经营成果分析
了解企业主要的业务类型，分析企业近3年一期的销售收入、销售成本、毛利率的变化情况;产品结构变化趋势;对主要业务分别进行季度趋势分析，关注交易量和价格的变化对经营成果的影响;分析主要业务增长点及其持续性、成本费用构成、盈利状况、关联方交易等。
1、销售收入及成本分析
（1）了解和评价销售确认政策与程序，与负责销售循环各主要环节的负责人访谈，了解权责分工是如何记录和实施的：如价格调整频次，谁负责调整，不同客户是否有不同定价政策等;分析历史期间销售增长点以及数量与价格走势差异，分析收入结构、客户结构和业务模式是否合理，分析大客户占比及变化及销售收入集中度情况;是否存在异常的销售趋势和季节性变化;了解企业的主要业务模式，了解对重大客户是否存在依赖;是否存在毛利率异常业务;是否存在虚假销售;了解各业务分部情况;了解关联交易与非关联交易的区别及对利润的影响，了解关联方交易价格是否公允，有无通过关联交易操纵利润的情况;是否存在业务不独立，对控股股东重大依赖的情况。 （2）了解并评价成本确认、成本结转政策和程序;分析成本结构、性质及会计处理，区分固定和可变成本，并按成本项目进行分析，了解重要固定成本并评估其对于业务量变动的敏感性，分析盈亏平衡点;寻找关键成本因素，并分析其对成本变化的影响;获取主要供应商清单，查阅相关合同，了解供应商有无返利政策及该交易是如何被记录的;分析成本完整性和真实性，是否存在关联方等承担部分成本、费用的情形。
2、期间费用分析
了解费用结构、性质及会计处理，分析企业近3年一期的费用总额、费用结构变化趋势，分析人工成本、折旧费等主要费用的变化情况。访谈管理层对研发费用、利息支出等执行的资本化政策，判断其核算是否符合会计准则规定。了解公共部分的成本、费用、资产等在不同业务间的分配基础是否合理，分摊计算是否准确。
3、营业外收支分析
了解营业外收支的总额大小，分析有无大额异常情况，分析企业净利润对政府补助的依赖程度。
（五）现金流量分析
重点关注经营净现金流;结合企业的预计资本性支出计划以及企业资金筹措计划，分析经营净现金流是否能满足融资活动的利息支出净额;分析除销售收入外是否还存在其他重大的经营资金来源，分析其对经营净现金流的影响程度;分析历年利润及现金分红分配情况。
（六）财务与非财务信息印证分析
了解企业财务数据是否与供产销及业务模式匹配，产能与消耗和产量的是否匹配;收入与生产能力和经营现金流量的关系是否匹配;资产的形成过程是否与目标企业历史沿革和经营情况相互印证等。
（七）、同行业对比分析
了解同行业行业现状及发展前景;获取同行业企业主要财务數据及主要财务指标进行比较分析;评估企业在该行业中的地位及影响。
三、财务报表分析的意义
综上，通过财务报表分析可以初步识别存在重大错报风险的领域，能够揭示财务、内控等方面的重大问题以及潜在的风险事项，执行财务报表分析程序是各类审计和财务尽责调查工作中至关重要的环节。
【参考文献】
[1] 《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及应用指南
[2] 《中国注册会计师审计准则第1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》
[3] 《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》