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摘要：会计政策、会计估计的选择和变更直接影响企业的资产规模、负债水平和盈利状况，因此选择正确的会计政策、会计估计准确反映客观事实非常重要。本文采用规范研究方法，结合准则、指南、讲解对相关理论进行介绍， 分析2009年沪市上市公司变更与更正事项的实际发生情况，从完善会计准则规定、加强上市公司监管、发挥中介机构作用三方面提出相关建议，提高会计信息质量。
关键词：会计政策 会计估计变更 差错更正 年报
一、 研究目的与意义
会计是以货币为主要计量单位，采用一系列专门的方法和程序，对经济交易或事项进行连续、系统、综合地核算和监督，提供经济信息，参与预测决策的一种管理活动。一方面，会计政策、会计估计的选择和变更直接影响企业的资产规模、负债水平和盈利状况，另一方面，会计差错在不同程度上扭曲了企业经济活动的真实情况。长期以来对会计政策、会计估计变更及差错更正进行理论分析的研究文献较多，而分析相关变更或更正实际发生情况的文献较少。通过实务分析，可以了解目前会计政策、会计估计变更及差错更正的整体情况、主要问题和发生原因等。
二、会计政策、会计估计变更、差错更正概述和比较
1、定义概述
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整，即该项变更并不涉及会计确认、计量属性、列报项目的改变。会计差错，是指在会计核算和列报过程中由于确认、计量、记录等方面出现的错误，如抄写、计算错误，对事实的疏忽和误解，会计政策、会计估计应用错误以及滥用会计政策、会计估计变更，舞弊产生的错误等。
2、理论比较
会计政策与估计变更，并不意味着以前的会计政策与估计是错误的，变更的原因可能是法律要求，也可能是市场环境发生了改变，变更后能提供更可靠的会计信息，总之变更前的和变更后的政策与估计在各自的环境下都是对的；会计差错更正，表示此前采用的方法、判断、处理在当时就是错的，因此需要更正。
三、2009年沪市上市公司会计政策、会计估计变更及差错更正情况分析
1、总体情况
2009年沪市上市公司发生330次变更或更正事项，其中140家公司发生158次会计政策变更，以法定变更为主，主要是《企业会计准则解释第3号》的要求；68家公司发生84次会计估计变更，以固定资产折旧和坏账准备计提相关估计变更为主；77家公司发生88次前期重大差错更正，以前期税收调整为主。
2、主要分析
（1）法定会计政策变更情况分析。全部是按照《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》等文件涉及上市公司的会计政策变更情形的六种情况。
（2）自主性会计政策变更情况分析。自主变更包括投资性房地产后续计量模式的变更，收入确认原则和条件的变更，存货的取得、发出计价方法变更等类型。
（3）会计估计变更情况分析。主要集中在固定资产折旧、投资性房地产摊销和坏账准备计提方面。从这些公司会计估计变更的情况来看，公司对会计估计更加谨慎，不少企业提高坏账准备计提比例、缩短固定资产使用期限，使得公司的财务状况趋于稳健。
（4）会计差错更正情况分析。出于重要性考虑，本文仅统计2009年发生的前期重大会计差错事项，很多的会计差错更正都与税收检查有关。税收的一个特点就是强制性，企业必须遵守国家强制性的税收法令，依法纳税。
3、存在的问题
（1）混淆会计政策变更的内涵，将新事项的会计处理作为会计政策变更。将由于持有被投资单位股权比例的变化而导致长期股权投资核算方法改变作为会计政策变更。
（2）混淆会计政策变更与会计估计变更，或者对政策变更与估计变更未作进一步区分。部分上市公司将固定资产折旧方法和坏账准备计提比例的改变作为会计政策变更，并进行追溯调整。
（3）混淆会计政策变更与会计差错更正。例如，在合并报表中没有对下属公司体制改建评估产生的长期股权投资差额在首次执行日予以冲销，并调整资本公积和留存收益，而是按照会计政策变更进行调整，该事项应属于前期重大会计差错更正。
（5）混淆会计估计变更与会计差错更正。例如，参照同行业的做法，变更延长公司资产折旧年限，并采用未来适用法执行，该事项作为会计差错更正似乎更为合理。
（6）会计估计变更采用追溯调整法处理。调整坏账准备计提比例，名义上采用未来适用法，同时董事会又通过其他议案对前几年的应收款项按账龄追加计提比例。追加后的计提比例与本次变更后的一致，但同时未发布前期重大差错更正公告，即事实上采用追溯调整法进行会计估计变更。
四、思考与建议
根据对2009年沪市上市公司披露的会计政策、会计估计变更、差错更正分析，并参考2008年的相关披露情况，发现不少问题年年存在，从提高会计信息质量角度出发，提出如下建议，以供各方参考。
1、进一步完善会计准则相关规定
（1）明确会计估计变更、重大会计差错更正的审议程序。目前会计准則讲解中，仅对会计政策变更规定了需经股东大会、董事会或类似机构批准后方可实施，证券交易所对估计变更、重大差错更正的审议程序和披露义务做出规定，但该规定仅适用于上市公司。为防止企业使用变更和更正来调节利润，建议对企业会计估计变更、重大会计差错更正设置和会计政策变更相同的审议程序。
（2）明确未来适用法的适用日。未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。如上文所述，“当期”究竟是当月还是当年，容易引起误解，从而混淆了未来适用法和追溯调整法。
（3）严格会计估计变更的适用条件，引入“事实相符标准”。会计估计变更的情形包括“取得了新的信息、积累了更多的经验”，换言之以前的会计估计与当时事实不符，该情形下会计估计变更与差错更正难以准确区分。
2、进一步发挥会计师事务所等中介机构作用
（1）被审计单位是否已建立了会计政策、会计估计变更与差错更正的相关内部控制，并认真执行。
（2）评价被审计单位所作会计政策、会计估计变更的完整性、合理性，是否存在会计政策变更、会计估计变更实质为差错更正的情形。
（3）分析被审计单位审计年度的会计政策、会计估计变更及差错更正是否履行相关审议程序。
参考文献
1、 叶建芳、周兰、李丹蒙、郭琳，2009：《管理层动机、会计政策选择与盈余管理——基于新会计准则下上市公司金融资产分类的实证研究》，《会计研究》2009年第3期
2、 张忠华、贾晓莉，2008：《自发性会计政策变更处理方法的缺陷及改进》，《哈尔滨商业大学学报（社会科学版）》2008年第4期
3、 杨旭群，2006：《辨析会计政策变更和会计估计变更》，《当代经济》2006年第1期
4、 刘勤、颜志元，2006：《会计估计与独立审计质量——来自中国A股上市公司的证据》，《会计研究》2006第9期
5、 兰秀文，2010：《会计政策、会计估计变更背景下的财务报表分析策略——基于经济后果学说视角》，《财会通讯》2010年第12期
6、 王霜茹，2010：《上市公司金融资产的会计政策、会计估计分析》，《财会月刊》2010年第4期
关键词：会计政策 会计估计变更 差错更正 年报
一、 研究目的与意义
会计是以货币为主要计量单位，采用一系列专门的方法和程序，对经济交易或事项进行连续、系统、综合地核算和监督，提供经济信息，参与预测决策的一种管理活动。一方面，会计政策、会计估计的选择和变更直接影响企业的资产规模、负债水平和盈利状况，另一方面，会计差错在不同程度上扭曲了企业经济活动的真实情况。长期以来对会计政策、会计估计变更及差错更正进行理论分析的研究文献较多，而分析相关变更或更正实际发生情况的文献较少。通过实务分析，可以了解目前会计政策、会计估计变更及差错更正的整体情况、主要问题和发生原因等。
二、会计政策、会计估计变更、差错更正概述和比较
1、定义概述
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整，即该项变更并不涉及会计确认、计量属性、列报项目的改变。会计差错，是指在会计核算和列报过程中由于确认、计量、记录等方面出现的错误，如抄写、计算错误，对事实的疏忽和误解，会计政策、会计估计应用错误以及滥用会计政策、会计估计变更，舞弊产生的错误等。
2、理论比较
会计政策与估计变更，并不意味着以前的会计政策与估计是错误的，变更的原因可能是法律要求，也可能是市场环境发生了改变，变更后能提供更可靠的会计信息，总之变更前的和变更后的政策与估计在各自的环境下都是对的；会计差错更正，表示此前采用的方法、判断、处理在当时就是错的，因此需要更正。
三、2009年沪市上市公司会计政策、会计估计变更及差错更正情况分析
1、总体情况
2009年沪市上市公司发生330次变更或更正事项，其中140家公司发生158次会计政策变更，以法定变更为主，主要是《企业会计准则解释第3号》的要求；68家公司发生84次会计估计变更，以固定资产折旧和坏账准备计提相关估计变更为主；77家公司发生88次前期重大差错更正，以前期税收调整为主。
2、主要分析
（1）法定会计政策变更情况分析。全部是按照《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》等文件涉及上市公司的会计政策变更情形的六种情况。
（2）自主性会计政策变更情况分析。自主变更包括投资性房地产后续计量模式的变更，收入确认原则和条件的变更，存货的取得、发出计价方法变更等类型。
（3）会计估计变更情况分析。主要集中在固定资产折旧、投资性房地产摊销和坏账准备计提方面。从这些公司会计估计变更的情况来看，公司对会计估计更加谨慎，不少企业提高坏账准备计提比例、缩短固定资产使用期限，使得公司的财务状况趋于稳健。
（4）会计差错更正情况分析。出于重要性考虑，本文仅统计2009年发生的前期重大会计差错事项，很多的会计差错更正都与税收检查有关。税收的一个特点就是强制性，企业必须遵守国家强制性的税收法令，依法纳税。
3、存在的问题
（1）混淆会计政策变更的内涵，将新事项的会计处理作为会计政策变更。将由于持有被投资单位股权比例的变化而导致长期股权投资核算方法改变作为会计政策变更。
（2）混淆会计政策变更与会计估计变更，或者对政策变更与估计变更未作进一步区分。部分上市公司将固定资产折旧方法和坏账准备计提比例的改变作为会计政策变更，并进行追溯调整。
（3）混淆会计政策变更与会计差错更正。例如，在合并报表中没有对下属公司体制改建评估产生的长期股权投资差额在首次执行日予以冲销，并调整资本公积和留存收益，而是按照会计政策变更进行调整，该事项应属于前期重大会计差错更正。
（5）混淆会计估计变更与会计差错更正。例如，参照同行业的做法，变更延长公司资产折旧年限，并采用未来适用法执行，该事项作为会计差错更正似乎更为合理。
（6）会计估计变更采用追溯调整法处理。调整坏账准备计提比例，名义上采用未来适用法，同时董事会又通过其他议案对前几年的应收款项按账龄追加计提比例。追加后的计提比例与本次变更后的一致，但同时未发布前期重大差错更正公告，即事实上采用追溯调整法进行会计估计变更。
四、思考与建议
根据对2009年沪市上市公司披露的会计政策、会计估计变更、差错更正分析，并参考2008年的相关披露情况，发现不少问题年年存在，从提高会计信息质量角度出发，提出如下建议，以供各方参考。
1、进一步完善会计准则相关规定
（1）明确会计估计变更、重大会计差错更正的审议程序。目前会计准則讲解中，仅对会计政策变更规定了需经股东大会、董事会或类似机构批准后方可实施，证券交易所对估计变更、重大差错更正的审议程序和披露义务做出规定，但该规定仅适用于上市公司。为防止企业使用变更和更正来调节利润，建议对企业会计估计变更、重大会计差错更正设置和会计政策变更相同的审议程序。
（2）明确未来适用法的适用日。未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。如上文所述，“当期”究竟是当月还是当年，容易引起误解，从而混淆了未来适用法和追溯调整法。
（3）严格会计估计变更的适用条件，引入“事实相符标准”。会计估计变更的情形包括“取得了新的信息、积累了更多的经验”，换言之以前的会计估计与当时事实不符，该情形下会计估计变更与差错更正难以准确区分。
2、进一步发挥会计师事务所等中介机构作用
（1）被审计单位是否已建立了会计政策、会计估计变更与差错更正的相关内部控制，并认真执行。
（2）评价被审计单位所作会计政策、会计估计变更的完整性、合理性，是否存在会计政策变更、会计估计变更实质为差错更正的情形。
（3）分析被审计单位审计年度的会计政策、会计估计变更及差错更正是否履行相关审议程序。
参考文献
1、 叶建芳、周兰、李丹蒙、郭琳，2009：《管理层动机、会计政策选择与盈余管理——基于新会计准则下上市公司金融资产分类的实证研究》，《会计研究》2009年第3期
2、 张忠华、贾晓莉，2008：《自发性会计政策变更处理方法的缺陷及改进》，《哈尔滨商业大学学报（社会科学版）》2008年第4期
3、 杨旭群，2006：《辨析会计政策变更和会计估计变更》，《当代经济》2006年第1期
4、 刘勤、颜志元，2006：《会计估计与独立审计质量——来自中国A股上市公司的证据》，《会计研究》2006第9期
5、 兰秀文，2010：《会计政策、会计估计变更背景下的财务报表分析策略——基于经济后果学说视角》，《财会通讯》2010年第12期
6、 王霜茹，2010：《上市公司金融资产的会计政策、会计估计分析》，《财会月刊》2010年第4期