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【摘 要】 当前我国慈善组织蓬勃发展，慈善组织的内部控制与运营效率成为利益相关方关注的重点。文章以中国出生缺陷干预救助基金会的年检结果、业务活动成本率和捐赠收入来衡量其内部控制和运营效率，通过描述性统计分析，发现基金会内部控制与运营效率之间具有正向相关关系；进一步探讨了基金会存在内部控制缺陷的原因，并提出了相应的对策，希望对提高慈善组织内部控制和运营效率提供帮助。
【关键词】 慈善组织； 运营效率； 内部控制
中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0091-04
一、引言
慈善组织在维护社会稳定、促进经济发展的过程中发挥了重要作用。党的十八大报告中强调“要加强社会主义核心价值体系建设、全面提高公民道德素质、保障和改善民生，支持发展慈善事业”。截至2013年底，全国共有社会组织54.7万个，比上年增长9.6%；其中基金会3 549个，比上年增加520个，增长17.2%，基金会共接收社会各界捐赠302.9亿元。①
然而，随着慈善组织社会关注度的提高，其自身存在的问题也相继暴露：财务制度混乱、财务信息残缺不全甚至失真、筹资能力不强、资金运用不合理等。近年来陆续出现的“郭美美事件”等丑闻更是凸显了问题的严重程度。这不仅揭示了慈善组织运营效率管理中的漏洞，也使慈善组织的社会公信力大打折扣，严重影响了慈善组织的健康发展，成为亟需解决的现实问题。
内部控制作为一种解决代理问题的机制，其对慈善组织运营效率有着重大影响（Petrovits et al.，2011）。完善的内部控制制度和有效的内部控制执行可以充分保障慈善组织营运效率，是慈善组织可持续发展的保障。根据COSO框架和我国《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称“内控规范”）的规定，健全高效的内部控制体系可以确保慈善组织内部财务制度的良好执行，进而保障财务信息的完整性与真实性；可以确保资产时刻处于监管范围内，避免资产的遗失，保障慈善组织资产的安全性与完整性；可以确保慈善组织的公益资金严格按照其特定的用途使用，保障公益资金使用规范；可以确保慈善组织的营运更具有目的性，效率更高，保障管理层的战略目标的实现。
基于已有的文献，目前关于内部控制和慈善组织运营效率问题的研究较少，特别缺乏内部控制影响其运营效率的路径研究。基于现实与理论的需要，本文使用案例研究，通过对中国出生缺陷干预救助基金会（以下简称“救助基金会”）的年检结果和运营效率进行研究，探究慈善组织内部控制与其运营效率的相关性，分析年检结果不合格的原因，并提出完善慈善组织内部控制的建议。本文的研究可以为慈善组织内部框架体系的建立健全提供依据，有利于慈善组织内部控制框架的健全与完善，对慈善组织的可持续发展具有一定的借鉴。
二、救助基金会的内部控制与运营效率现状
（一）救助基金会的内部控制现状
由于目前基金会并没有实施内部控制基本规范，因此本文借鉴Shu et al.（2015）和舒伟等（2013）的方法，使用基金会年检结果来衡量其内部控制质量。2006年民政部颁布《基金会年度检查办法》（以下简称“检查办法”），其中第七条规定：对违反《基金会管理条例》相应规定，不按照捐款协议使用捐赠财产的；擅自设立基金会分支机构、代表机构的；符合行政处罚情形之一的；基金会理事、监事及专职工作人员私分、侵占挪用基金会财产的；违反机构管理有关规定的，登记管理机关视情节轻重分别作出年检基本合格、不合格的结论。我国内控规范第四条规定：单位内部控制的目标主要包括合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。从以上的检查办法和内控规范的要求可以看出，基金会年检结果蕴含了内部控制基本规范的大部分目标，可以间接衡量基金会的内部控制质量。
从2005年至2013年基金会年检结果分年度统计（表1）可以看出，我国基金会年检合格率呈现基本上升趋势且保持着比较高的百分比，其合格百分比的均值为88.74%。
救助基金会于2011年8月30日在民政部登记成立，是我国出生缺陷防治领域唯一的全国性公募基金会。表2
是其2011—2013年的年检结果。
从表2可以看出，救助基金会2012年年检结果为不合格，根据上文对基金会内部控制的定义，年检结果不合格反映了救助基金会存在内部控制缺陷。
在民政部公布的2012年基金会年检报告中，并未具体给出基金会年检不合格的原因，但根据基金会年检办法的要求来看，评定不合格的原因大致分为以下两类：第一类，符合检查办法中第七条所列的情形，即违反《基金会管理条例》相应规定；第二类，基金会公益支出比例不达标、使用不规范，基金会公益支出公益性不足，资产处置不当，内部治理不规范。
基金会年检结论的出具主要依据基金会当年向年检机关提交的工作报告，其中最重要的部分是基金会当年的财务报告。表3为救助基金会2011—2013年的部分财务指标。
表3中，2011年和2012年工作人员工资福利和行政办公支出占总支出百分比达均超过10%，而《基金会管理条例》第二十九条规定，基金会工作人员工资福利和行政办公支出，不得超出当年总支出的10%。可以看出，救助基金会明显违反了《基金会管理条例》的规定，属于年检不合格原因的第一种情况。
（二）救助基金会的运营效率现状
借鉴Yetman and Yetman（2013），Shu et al.（2015）和舒伟等（2013）的研究，本文使用业务活动成本率和捐赠收入两个指标来衡量基金会的运营效率。业务活动成本率是指基金会业务支出中主营业务（与公益相关的业务）支出占总支出的比例，是慈善组织营运能力的重要衡量指标，业务活动成本率越高，意味着用于慈善目的的支出比例越高，一些慈善监督机构和政府部门认为高的业务活动成本率表示慈善组织的效率高（Krishnan et al.，2006；Yetman and Yetman，2013）。 捐赠收入的多少决定了慈善基金会的施行力度，决定了该组织进行公益事业的贡献（Petrovits et al.，2011）。捐赠收入是慈善基金会资金的主要来源，慈善基金会必须为了筹集善款而展开竞争，收入的多少也体现了慈善基金会筹集善款的效率；从另外一个角度来说，捐赠人将善款捐赠给基金会，是捐赠人对该基金会整体效率的认可，表明他们愿意将资源配置给效率更高的基金会（Shu et al.，2015；舒伟等，2013）。因此，本文用捐赠收入来衡量非营利组织外部慈善资源筹集效率。
图1直观地表现了救助基金会2011—2013年业务活动成本率和捐赠收入。
从图1可以看出，救助基金会在2011年业务活动成本率为0.00%，但2011年的年检结果为合格。这是因为2011年是中国出生缺陷干预救助基金会的成立年，并没有发生公益支出。因此本文的分析主要以2012年和2013年的数据为主。该基金会在2012年业务活动成本率为68.04%，其年检结果为不合格。
与此同时，通过图1也可以看出救助基金会年检结果和捐赠收入、业务活动成本率具有一定的相关关系。这种关系表现为年检结果不合格的年份，业务活动成本率和捐赠收入也低；当2013年年检结果为合格时，业务活动成本率和捐赠收入相应的提高。以上的结果在一定程度上反映了基金会内部控制质量的提高，促进了基金会运营效率的提高，这与舒伟等（2013）和Shu et al.（2015）的实证结果一致。
为了进一步讨论年检结果与运营效率的关系，本文比较了救助基金会运营效率与基金会均值的差异。
从表4来看，近年来非营利组织行业的业务活动成本率平均值在80%以上，捐赠收入的平均数在1 357万元。而救助基金会在年检不合格的2012年，其业务活动成本率只有68.04%，捐赠收入只有295万元，均远远小于平均值。以上的数据表明救助基金会2012年营运效率远远低于行业平均标准。2013年，救助基金会的年检结果为合格，其业务活动成本率和捐赠收入接近甚至高于基金会平均水平②。对于以上结果的一种可能解释是，2013年救助基金会的内部控制质量提高，进而促进了运营效率的提高，这表现在其业务活动成本和捐赠收入的提高。
综上所述，救助基金会年检结果不合格一方面是由于第一类原因造成，即工作人员工资福利和行政办公支出占总支出的比例超过了国家规定的10%的标准；另一方面可能是由于其运营效率并不理想，业务活动成本率和捐赠收入均大大低于基金会平均水平。
三、救助基金会内部控制分析
上文通过对救助基金会历史数据的纵向比较，以及其与基金会总体数据的横向比较，发现了基金会内部控制与运营效率之间存在一定的正向关系。接下来本文将从内部控制要素的角度进一步分析救助基金会2012年年检不合格的原因。
Ashbaugh-Skaife（2007）指出相对于内部控制没有缺陷的企业，内部控制有缺陷的企业财务风险更大、运营效率更差。我国内控规范第四条规定：单位内部控制的目标主要包括合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。可以说，内部控制是慈善组织运营效率的保障，只有拥有完善有效的内部控制才能取得更好的运营效率。反之，如果一个慈善组织的运营效率很差，那就说明这个非营利组织的内部控制一定存在着缺陷。以下四个方面来分析救助基金会2012年可能存在的内部控制缺陷：
（一）基于控制环境的分析
1.治理结构中的国家公职人员过多
从救助基金会治理层任职人员一览表③可以看出，救助基金会的治理层大部分为国家公职人员。这样的治理结构易滋生腐败与财务舞弊，不利于保障内部控制的有效性，也不利于基金会的可持续发展，而且《基金会管理条例》第二十三条明确规定，基金会理事长、副理事长和秘书长不得由现职国家工作人员担任。救助基金会的理事长是现职的国家工作人员，严重违反了该项规定。
2.没有专业人才培养机制
我国慈善组织作为一个新兴行业，其对专业人才的渴求度极高，但由于现阶段我国针对慈善组织专业人才的培养机制并不完善，出现了专业人才供不应求的局面。为了满足对人才的需求，很多非营利组织开始尝试建立自己的专业人才培养机制，来弥补需求不足的瓶颈。
救助基金会作为一个专业性较强的慈善组织，不仅没有建立自己的人才培养计划，而且没有认识到招募人才的重要性，成立三年以来，没有公开发布过人才招募计划。人才是基金会内部控制建立与执行的主体，没有专业的人才，就不能保证内部控制的科学性，内部控制就成了无源之水。
（二）基于风险评估的分析
慈善组织的风险分为内部风险和外部风险两类，是慈善组织战略决策的重要影响因素，直接影响决策的科学性，风险评估是内部控制的要素之一，也是风险角色的重要依据。笔者通过查阅我国各基金会工作报告发现，我国慈善组织内部控制较少披露关于风险评估相关事项。救助基金会在官方网站披露的工作报告中，也没有风险评估报告这一项，即没有关于风险评估、风险识别、风险管理相关的内容，救助基金会内部控制缺乏风险评估机制，其内部控制缺失重要一环。虽然慈善组织不同于企业面对盈利和偿债等压力，但会面临资产贬值不能有效使用、公共服务的效率和效果不佳的风险，慈善组织并未对这些风险作出识别和管理，影响慈善组织的可持续发展。
（三）基于信息与沟通的分析
1.信息公开不足
信息公开是非营利组织与外界沟通的重要手段，也是外部监督的重要依据。《基金会信息公布办法》第十一条规定，信息公布义务人应当建立健全信息公布活动的内部管理制度，并指定专人负责处理信息公布活动的有关事务。刘亚莉等（2013）实证研究发现，基金会财务信息披露质量与后期捐赠收入显著正相关。然而，在救助基金会官网信息披露栏目并没有具体的财务管理制度、项目管理制度、人事管理制度。信息不透明，慈善组织就无法与外部沟通，外部也无法对慈善组织进行监督，内部控制也就无法获得新鲜的血液，不能与时俱进，内部控制的效果就会大打折扣。在中基透明指数FTI排名中，救助基金会2012年得分75.28（总分107.20），全国排名136；2013年得分76（总分100），全国排名58。 2.沟通渠道单一
信息与沟通贯穿于内部环境、风险评估、控制活动和监督整个内部控制过程，而沟通渠道又是保证组织内部外部沟通及时顺畅的重要手段，直接影响内部控制动态过程的实现，同时也有助于完善控制环境，加强风险管理，能够有效地实施内部外部的监督，有利于提高慈善组织的公信力。基金会组织各部门以及当代经济社会信息发达，沟通渠道多种多样，从最初的电话、通信，发展到现在的网站、微博、微信，社交网络成为当代信息沟通的主体，而救助基金会与外界沟通的渠道仅限于其官方网站公布的电话号码和通讯地址。沟通渠道单一，社会公众难以及时掌握救助基金会的相关信息，易导致公信力下降。
（四）基于内部监督的分析
内部监督是内部控制制度监督体系的重要组成部分，也是实现内部控制目标的重要环节。目前，我国在民政部登记注册的全国性慈善组织均未公布其内部控制缺陷报告，说明我国慈善组织并未建立内部监督体系。从救助基金会的治理结构④可以看出，其只设立了监事会，并没有设立内部审计部门，可以看出，内部监督作为保障慈善组织内部控制按预期目标执行的最后一道防线，救助基金会并没有树立内部监督的意识，其内部监督作用也就无从谈起，难以保证内部控制有效运行。
四、结论与建议
本文通过对救助基金会2011—2013年年检报告的分析，以年检结果、业务成本支出率和捐赠收入作为内部控制和基金会运营效率的衡量，研究了慈善组织内部控制与运营效率之间的关系。结果发现，慈善组织内部控制与运营效率存在一定的正向关系，而内部控制质量的提升，可以促进运营效率的提高。进一步的分析表明，救助基金会年检结果不合格的原因在于其内部控制存在一定的缺陷。基于以上的分析，本文提出以下建议，希望为改善慈善组织治理、提升组织运营效率、提升公信力提供一定的借鉴。
（一）完善慈善组织内部控制环境、加大专业人才的吸引和培养
内部控制环境的好坏对慈善组织内部控制的有效性有直接影响。慈善组织应合理设置机构，明确分配权责，完善治理结构，制定完善的用人制度，广泛吸引高素质、具有专业知识、具备胜任能力的人才，进一步建立自己的专业人才培养机制。慈善组织还可以定期举行员工文化活动，提高员工的内部控制意识，增强内部文化氛围。
（二）建立风险评估机制
风险评估是内部控制实施的前期工作，慈善组织应该建立起完善全面的风险评估机制，在内部控制实施的早期准确识别与分析相关风险，定期出具风险评估报告，为内部控制的施行提供参考依据。救助基金会可以通过与第三方评估机构的合作对风险进行评估，定期出具风险评估报告，降低资产贬值不能有效使用、公共服务的效率和效果不佳的风险。
（三）加强信息与沟通，扩展沟通渠道
虽然救助基金会已建立官方网站，但信息公开方面仍有信息不完整、更新不及时等欠缺，应加大信息公开力度，完善内部管理制度和信息披露机制，保障信息及时完整发布。在信息发达的新环境下，慈善组织应当扩展与外界沟通的范围和渠道，提供透明的咨询平台，除在官方网站公布电话和邮箱外，应当及时开通论坛、微博、微信等方式，让公众可以及时发现存在的问题并向慈善组织提供一些建议，慈善组织对其建议进行反馈，形成良好的互动与沟通，提高公众的信任度，提升慈善组织的公信力。
（四）完善内部监督机制
健全的内部监督体制可以保证内部控制的有效运行。慈善组织应当完善内部监督机制，设立独立于其他部门的内部审计部门专门进行内部监督，关注内部控制缺陷，及时形成报告，同时建立内部监督奖励机制鼓励员工积极参与内部监督。救助基金会可以在治理结构中加入审计部门，对基金会日常业务活动和项目进行定期审计，出具内部审计报告。●
【主要参考文献】
[1] 舒伟，林斌，林东杰.内部控制与非营利组织运营效率——来自中国慈善基金会的实证研究[C].两岸四地会计准则研讨会论文集，2013.
[2] 刘亚莉，王新，魏倩.慈善组织财务信息披露质量的影响因素与后果研究[J].会计研究，2013（1）：76-83，96.
[3] 黄娟，贺昌余.我国公益慈善组织内部控制探究：以红十字会为例[J].财会学习，2013（12）：63-65.
[4] 余昭霞，李爱华，赵志敏.慈善组织内部控制框架体系设计[J].财会通讯，2012（8）：91-92.
[5] 朱宇.非营利组织内部控制机制浅析[J].会计之友，2009（10）：73-74.
[6] Petrovits，C.，C.Shakespeare and A.Shih.The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit Organizations[J].The Accounting Review，2011，86（1）： 325-357.
[7] Shu W.，B.Lin，D.J.Lin，Y.Zheng.Internal Control and Nonprofit Organizations’ Efficiency： Evidence from China[D].Working paper，2015.
[8] Yetman，MHand RJYetman. Do Donors Discount Low-Quality Accounting Information？[J].The Accounting Review，2013，88（3）：1041-1067.
[9] Krishnan，R.， Yetman， M.H.，
【关键词】 慈善组织； 运营效率； 内部控制
中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0091-04
一、引言
慈善组织在维护社会稳定、促进经济发展的过程中发挥了重要作用。党的十八大报告中强调“要加强社会主义核心价值体系建设、全面提高公民道德素质、保障和改善民生，支持发展慈善事业”。截至2013年底，全国共有社会组织54.7万个，比上年增长9.6%；其中基金会3 549个，比上年增加520个，增长17.2%，基金会共接收社会各界捐赠302.9亿元。①
然而，随着慈善组织社会关注度的提高，其自身存在的问题也相继暴露：财务制度混乱、财务信息残缺不全甚至失真、筹资能力不强、资金运用不合理等。近年来陆续出现的“郭美美事件”等丑闻更是凸显了问题的严重程度。这不仅揭示了慈善组织运营效率管理中的漏洞，也使慈善组织的社会公信力大打折扣，严重影响了慈善组织的健康发展，成为亟需解决的现实问题。
内部控制作为一种解决代理问题的机制，其对慈善组织运营效率有着重大影响（Petrovits et al.，2011）。完善的内部控制制度和有效的内部控制执行可以充分保障慈善组织营运效率，是慈善组织可持续发展的保障。根据COSO框架和我国《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称“内控规范”）的规定，健全高效的内部控制体系可以确保慈善组织内部财务制度的良好执行，进而保障财务信息的完整性与真实性；可以确保资产时刻处于监管范围内，避免资产的遗失，保障慈善组织资产的安全性与完整性；可以确保慈善组织的公益资金严格按照其特定的用途使用，保障公益资金使用规范；可以确保慈善组织的营运更具有目的性，效率更高，保障管理层的战略目标的实现。
基于已有的文献，目前关于内部控制和慈善组织运营效率问题的研究较少，特别缺乏内部控制影响其运营效率的路径研究。基于现实与理论的需要，本文使用案例研究，通过对中国出生缺陷干预救助基金会（以下简称“救助基金会”）的年检结果和运营效率进行研究，探究慈善组织内部控制与其运营效率的相关性，分析年检结果不合格的原因，并提出完善慈善组织内部控制的建议。本文的研究可以为慈善组织内部框架体系的建立健全提供依据，有利于慈善组织内部控制框架的健全与完善，对慈善组织的可持续发展具有一定的借鉴。
二、救助基金会的内部控制与运营效率现状
（一）救助基金会的内部控制现状
由于目前基金会并没有实施内部控制基本规范，因此本文借鉴Shu et al.（2015）和舒伟等（2013）的方法，使用基金会年检结果来衡量其内部控制质量。2006年民政部颁布《基金会年度检查办法》（以下简称“检查办法”），其中第七条规定：对违反《基金会管理条例》相应规定，不按照捐款协议使用捐赠财产的；擅自设立基金会分支机构、代表机构的；符合行政处罚情形之一的；基金会理事、监事及专职工作人员私分、侵占挪用基金会财产的；违反机构管理有关规定的，登记管理机关视情节轻重分别作出年检基本合格、不合格的结论。我国内控规范第四条规定：单位内部控制的目标主要包括合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。从以上的检查办法和内控规范的要求可以看出，基金会年检结果蕴含了内部控制基本规范的大部分目标，可以间接衡量基金会的内部控制质量。
从2005年至2013年基金会年检结果分年度统计（表1）可以看出，我国基金会年检合格率呈现基本上升趋势且保持着比较高的百分比，其合格百分比的均值为88.74%。
救助基金会于2011年8月30日在民政部登记成立，是我国出生缺陷防治领域唯一的全国性公募基金会。表2
是其2011—2013年的年检结果。
从表2可以看出，救助基金会2012年年检结果为不合格，根据上文对基金会内部控制的定义，年检结果不合格反映了救助基金会存在内部控制缺陷。
在民政部公布的2012年基金会年检报告中，并未具体给出基金会年检不合格的原因，但根据基金会年检办法的要求来看，评定不合格的原因大致分为以下两类：第一类，符合检查办法中第七条所列的情形，即违反《基金会管理条例》相应规定；第二类，基金会公益支出比例不达标、使用不规范，基金会公益支出公益性不足，资产处置不当，内部治理不规范。
基金会年检结论的出具主要依据基金会当年向年检机关提交的工作报告，其中最重要的部分是基金会当年的财务报告。表3为救助基金会2011—2013年的部分财务指标。
表3中，2011年和2012年工作人员工资福利和行政办公支出占总支出百分比达均超过10%，而《基金会管理条例》第二十九条规定，基金会工作人员工资福利和行政办公支出，不得超出当年总支出的10%。可以看出，救助基金会明显违反了《基金会管理条例》的规定，属于年检不合格原因的第一种情况。
（二）救助基金会的运营效率现状
借鉴Yetman and Yetman（2013），Shu et al.（2015）和舒伟等（2013）的研究，本文使用业务活动成本率和捐赠收入两个指标来衡量基金会的运营效率。业务活动成本率是指基金会业务支出中主营业务（与公益相关的业务）支出占总支出的比例，是慈善组织营运能力的重要衡量指标，业务活动成本率越高，意味着用于慈善目的的支出比例越高，一些慈善监督机构和政府部门认为高的业务活动成本率表示慈善组织的效率高（Krishnan et al.，2006；Yetman and Yetman，2013）。 捐赠收入的多少决定了慈善基金会的施行力度，决定了该组织进行公益事业的贡献（Petrovits et al.，2011）。捐赠收入是慈善基金会资金的主要来源，慈善基金会必须为了筹集善款而展开竞争，收入的多少也体现了慈善基金会筹集善款的效率；从另外一个角度来说，捐赠人将善款捐赠给基金会，是捐赠人对该基金会整体效率的认可，表明他们愿意将资源配置给效率更高的基金会（Shu et al.，2015；舒伟等，2013）。因此，本文用捐赠收入来衡量非营利组织外部慈善资源筹集效率。
图1直观地表现了救助基金会2011—2013年业务活动成本率和捐赠收入。
从图1可以看出，救助基金会在2011年业务活动成本率为0.00%，但2011年的年检结果为合格。这是因为2011年是中国出生缺陷干预救助基金会的成立年，并没有发生公益支出。因此本文的分析主要以2012年和2013年的数据为主。该基金会在2012年业务活动成本率为68.04%，其年检结果为不合格。
与此同时，通过图1也可以看出救助基金会年检结果和捐赠收入、业务活动成本率具有一定的相关关系。这种关系表现为年检结果不合格的年份，业务活动成本率和捐赠收入也低；当2013年年检结果为合格时，业务活动成本率和捐赠收入相应的提高。以上的结果在一定程度上反映了基金会内部控制质量的提高，促进了基金会运营效率的提高，这与舒伟等（2013）和Shu et al.（2015）的实证结果一致。
为了进一步讨论年检结果与运营效率的关系，本文比较了救助基金会运营效率与基金会均值的差异。
从表4来看，近年来非营利组织行业的业务活动成本率平均值在80%以上，捐赠收入的平均数在1 357万元。而救助基金会在年检不合格的2012年，其业务活动成本率只有68.04%，捐赠收入只有295万元，均远远小于平均值。以上的数据表明救助基金会2012年营运效率远远低于行业平均标准。2013年，救助基金会的年检结果为合格，其业务活动成本率和捐赠收入接近甚至高于基金会平均水平②。对于以上结果的一种可能解释是，2013年救助基金会的内部控制质量提高，进而促进了运营效率的提高，这表现在其业务活动成本和捐赠收入的提高。
综上所述，救助基金会年检结果不合格一方面是由于第一类原因造成，即工作人员工资福利和行政办公支出占总支出的比例超过了国家规定的10%的标准；另一方面可能是由于其运营效率并不理想，业务活动成本率和捐赠收入均大大低于基金会平均水平。
三、救助基金会内部控制分析
上文通过对救助基金会历史数据的纵向比较，以及其与基金会总体数据的横向比较，发现了基金会内部控制与运营效率之间存在一定的正向关系。接下来本文将从内部控制要素的角度进一步分析救助基金会2012年年检不合格的原因。
Ashbaugh-Skaife（2007）指出相对于内部控制没有缺陷的企业，内部控制有缺陷的企业财务风险更大、运营效率更差。我国内控规范第四条规定：单位内部控制的目标主要包括合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。可以说，内部控制是慈善组织运营效率的保障，只有拥有完善有效的内部控制才能取得更好的运营效率。反之，如果一个慈善组织的运营效率很差，那就说明这个非营利组织的内部控制一定存在着缺陷。以下四个方面来分析救助基金会2012年可能存在的内部控制缺陷：
（一）基于控制环境的分析
1.治理结构中的国家公职人员过多
从救助基金会治理层任职人员一览表③可以看出，救助基金会的治理层大部分为国家公职人员。这样的治理结构易滋生腐败与财务舞弊，不利于保障内部控制的有效性，也不利于基金会的可持续发展，而且《基金会管理条例》第二十三条明确规定，基金会理事长、副理事长和秘书长不得由现职国家工作人员担任。救助基金会的理事长是现职的国家工作人员，严重违反了该项规定。
2.没有专业人才培养机制
我国慈善组织作为一个新兴行业，其对专业人才的渴求度极高，但由于现阶段我国针对慈善组织专业人才的培养机制并不完善，出现了专业人才供不应求的局面。为了满足对人才的需求，很多非营利组织开始尝试建立自己的专业人才培养机制，来弥补需求不足的瓶颈。
救助基金会作为一个专业性较强的慈善组织，不仅没有建立自己的人才培养计划，而且没有认识到招募人才的重要性，成立三年以来，没有公开发布过人才招募计划。人才是基金会内部控制建立与执行的主体，没有专业的人才，就不能保证内部控制的科学性，内部控制就成了无源之水。
（二）基于风险评估的分析
慈善组织的风险分为内部风险和外部风险两类，是慈善组织战略决策的重要影响因素，直接影响决策的科学性，风险评估是内部控制的要素之一，也是风险角色的重要依据。笔者通过查阅我国各基金会工作报告发现，我国慈善组织内部控制较少披露关于风险评估相关事项。救助基金会在官方网站披露的工作报告中，也没有风险评估报告这一项，即没有关于风险评估、风险识别、风险管理相关的内容，救助基金会内部控制缺乏风险评估机制，其内部控制缺失重要一环。虽然慈善组织不同于企业面对盈利和偿债等压力，但会面临资产贬值不能有效使用、公共服务的效率和效果不佳的风险，慈善组织并未对这些风险作出识别和管理，影响慈善组织的可持续发展。
（三）基于信息与沟通的分析
1.信息公开不足
信息公开是非营利组织与外界沟通的重要手段，也是外部监督的重要依据。《基金会信息公布办法》第十一条规定，信息公布义务人应当建立健全信息公布活动的内部管理制度，并指定专人负责处理信息公布活动的有关事务。刘亚莉等（2013）实证研究发现，基金会财务信息披露质量与后期捐赠收入显著正相关。然而，在救助基金会官网信息披露栏目并没有具体的财务管理制度、项目管理制度、人事管理制度。信息不透明，慈善组织就无法与外部沟通，外部也无法对慈善组织进行监督，内部控制也就无法获得新鲜的血液，不能与时俱进，内部控制的效果就会大打折扣。在中基透明指数FTI排名中，救助基金会2012年得分75.28（总分107.20），全国排名136；2013年得分76（总分100），全国排名58。 2.沟通渠道单一
信息与沟通贯穿于内部环境、风险评估、控制活动和监督整个内部控制过程，而沟通渠道又是保证组织内部外部沟通及时顺畅的重要手段，直接影响内部控制动态过程的实现，同时也有助于完善控制环境，加强风险管理，能够有效地实施内部外部的监督，有利于提高慈善组织的公信力。基金会组织各部门以及当代经济社会信息发达，沟通渠道多种多样，从最初的电话、通信，发展到现在的网站、微博、微信，社交网络成为当代信息沟通的主体，而救助基金会与外界沟通的渠道仅限于其官方网站公布的电话号码和通讯地址。沟通渠道单一，社会公众难以及时掌握救助基金会的相关信息，易导致公信力下降。
（四）基于内部监督的分析
内部监督是内部控制制度监督体系的重要组成部分，也是实现内部控制目标的重要环节。目前，我国在民政部登记注册的全国性慈善组织均未公布其内部控制缺陷报告，说明我国慈善组织并未建立内部监督体系。从救助基金会的治理结构④可以看出，其只设立了监事会，并没有设立内部审计部门，可以看出，内部监督作为保障慈善组织内部控制按预期目标执行的最后一道防线，救助基金会并没有树立内部监督的意识，其内部监督作用也就无从谈起，难以保证内部控制有效运行。
四、结论与建议
本文通过对救助基金会2011—2013年年检报告的分析，以年检结果、业务成本支出率和捐赠收入作为内部控制和基金会运营效率的衡量，研究了慈善组织内部控制与运营效率之间的关系。结果发现，慈善组织内部控制与运营效率存在一定的正向关系，而内部控制质量的提升，可以促进运营效率的提高。进一步的分析表明，救助基金会年检结果不合格的原因在于其内部控制存在一定的缺陷。基于以上的分析，本文提出以下建议，希望为改善慈善组织治理、提升组织运营效率、提升公信力提供一定的借鉴。
（一）完善慈善组织内部控制环境、加大专业人才的吸引和培养
内部控制环境的好坏对慈善组织内部控制的有效性有直接影响。慈善组织应合理设置机构，明确分配权责，完善治理结构，制定完善的用人制度，广泛吸引高素质、具有专业知识、具备胜任能力的人才，进一步建立自己的专业人才培养机制。慈善组织还可以定期举行员工文化活动，提高员工的内部控制意识，增强内部文化氛围。
（二）建立风险评估机制
风险评估是内部控制实施的前期工作，慈善组织应该建立起完善全面的风险评估机制，在内部控制实施的早期准确识别与分析相关风险，定期出具风险评估报告，为内部控制的施行提供参考依据。救助基金会可以通过与第三方评估机构的合作对风险进行评估，定期出具风险评估报告，降低资产贬值不能有效使用、公共服务的效率和效果不佳的风险。
（三）加强信息与沟通，扩展沟通渠道
虽然救助基金会已建立官方网站，但信息公开方面仍有信息不完整、更新不及时等欠缺，应加大信息公开力度，完善内部管理制度和信息披露机制，保障信息及时完整发布。在信息发达的新环境下，慈善组织应当扩展与外界沟通的范围和渠道，提供透明的咨询平台，除在官方网站公布电话和邮箱外，应当及时开通论坛、微博、微信等方式，让公众可以及时发现存在的问题并向慈善组织提供一些建议，慈善组织对其建议进行反馈，形成良好的互动与沟通，提高公众的信任度，提升慈善组织的公信力。
（四）完善内部监督机制
健全的内部监督体制可以保证内部控制的有效运行。慈善组织应当完善内部监督机制，设立独立于其他部门的内部审计部门专门进行内部监督，关注内部控制缺陷，及时形成报告，同时建立内部监督奖励机制鼓励员工积极参与内部监督。救助基金会可以在治理结构中加入审计部门，对基金会日常业务活动和项目进行定期审计，出具内部审计报告。●
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