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摘要：修正后中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目，在审计工作如何获取审计证据做了具体规定。自然审计实务中特别重要的环节，存货监盘得到充分的重视，本文针对审计过程中存在弊端及特殊情况， 有针对性的提出了实施存货监盘的审计程序。有望减少注册会计师的审计风险。
关键词：存货监盘；审计计划；弊端；特殊情况
引言
存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理当局的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。资产项目造假的惯用手段是提高资产计价来制造虚假利润。存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。然而，存货审计的技术及技巧要求很高，要求审计人员具有丰富的实务经验，同时还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。为此，应深入探讨、分析存货舞弊的主要成因，并寻求解决的对策，来抑制存货舞弊。
一、存货监盘中存在的主要问题
（一）企业自身非实事求是的对存货进行盘点
被审计单位虚构存货的通常手段有：装存货的容器或箱子是空的，或堆放时中间是空的；装存货的容器或箱子外表贴的是误导性的标识，里头装的是下脚料、呆滞品或低价品；把他人寄销、他人存放、租赁的存货以及已经销售出去但没有提货的商品计入盘点表中；更改计量单位或在存货计量工具和方法上弄虚造假；虚构在途存货。
（二）会计人员在存货监盘及整理底稿中存在问题
会计监督人员的专业技能，及专业素养的不足带来的弊端：抽查的存货样本没有监盘完整，只有部分盘点；抽查的存货样本的编号不是财务系统中存货核算的编号；抽查的存货样本名称（盘点票或仓库提供明细表）与财务系统中存货名称不一致；抽查的存货样本计量单位与财务系统中存货计量单位不统一，没有记录准确，如一箱转入的数量总数等；存货监盘程序执行不到位，如从盘点表到实物、从实物到盘点表，只执行一部分监盘；存货盘点底稿没有事务所监盘人签字；存货盘点底稿没有企业仓库保管员或车间人员签字；存货监盘底稿核对数字有误，特别是监盘日与财务报表截止日不一致的情况，取得期后已入帐数量、尚未入帐数量底稿不完整，依据不充分。
二、存货监盘中存在问题的解决措施
为了减少企业虚假存货信息的出现，对存货的盘点要求就更加严格，努力做到最准确详细。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
（一）编制存货监盘计划时实施的程序
了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；了解与存货相关的内部控制；评估与存货相关的重大错报风险和重要性；查阅以前年度的存货监盘工作底稿；考虑实地察看存货的存放场所；考虑利用专家或其他注册会计师的工作；复核或与管理层讨论其存货盘点计划。注册会计师应该特别考虑的问题。根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理；如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
（二）在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施的审计程序
首先，评价。评价就是管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。第一，根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理。如盘点日和资产负债表日不一致，应当考虑两者的间隔情况，评价对内部控制的信赖能否将盘点日的结论延伸到资产负债表日；确定采用实地盘存制时盘点日是否与资产负债表日一致；确定对存放在不同地点的相同存货项目是否同时盘点。第二，获取被审计单位的盘点计划，与管理层讨论其存货盘点计划，评价其能否合理地确定存货的数量和状况，应考虑：存货的计量工具和计量方法、在产品的完工程度的确定方法是否合理；盘点范围是否完整，存放在外单位的存货盘点安排是否恰当；盘点人员安排是否合理，并安排布置到位，明确盘点表单的设计、使用与控制；盘点期间的存货收发截止和移动是否进行了适当的控制，或设计了相关控制程序。
其次，观察。就是观察管理层制订的盘点程序的执行情况。第一，注册会计师一般在被审计单位开始盘点存货前，观察盘点现场：确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列；确定存货是否附有盘点标识。对未纳入盘点范围的存货，查明未纳入的原因。第二，在被审计单位盘点人员盘点时进行观察：确定被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划；确定被审计单位盘点人员是否准确地记录存货的数量和状况；关注存货发送和验收场所，确定这里的存货应包括在盘点范围之内还是排除在外；关注存货所有权的证据，如货运单据以及商标等；关注所有应盘点的存货是否均已盘点。
再次，检查。检查就是在存货监盘过程中检查存货的存在性。
最后，执行。执行就是执行抽盘程序，对已盘点的存货进行抽盘。从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点的完整性。在执行存货监盘过程中发现盘点差异，应如何处理：查明差异原因；及时提请被审计单位更正；如果差异较大，应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。
三、存货键盘中特殊情况的处理
由于存货的性质或位置而无法实施存货监盘程序，注册会计师应当实施审计的替代程序；有的企业在产品很难盘点，如一些化工企业在产品全部在罐里或管道内。对于难以盘点的在产品，应判断客户平时盘点时的方法，分析判断其合理性。同时可以在分析企业在产品期末数量和成本确定方法的基础上，主要关注在产品期末数量和成本确定各年是否保持同样的方法，在产品成本是否有异常情况，并向技术部门了解工艺情况，对难以见到实物的在产品进行判断或估计。如果发现异常，并且在产品期末金额巨大，要考虑利用专家工作进行判断。
因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师应当另选日期实施监盘倒推报表日存货账面数量等；存放在客户处保管或已作质押的存货，向保管人或债权人发函证（如代保管证明等）；
对于一些特殊类型的存货，如露天堆放的煤、地窖中的粮食、地窖中酒、海盐等，对盘点起来十分困难的存货，监盘时首先要关注客户是否存在盘点走过场的情况，防止客户有意识在数量上造假。对这类存货在企业制定盘点计划前，可以和企业一起商讨盘点方法，如果金额重大，要建议客户采取特别的并且比较合理的方法进行盘点。如煤可以先用推土机整理成规则的形状，再丈量面积后计算其库存量，酒可以通过测量地窖深度，计算确定储存量。
总之，通过严格执行存货监盘程序，定能获得充分的，适当的审计证据来确保存货的存在性与真实性。并能最大限度的避免存货监盘过程中存在的弊端，使存货监盘走向规范化。
参考文献：
[1]协会.中国注册会计师审计准则第1311号——对存货等特定项目获取审计证据的具体考虑.征求意见稿.2009.83
[2]刘志耕.存货监盘六大误区分析.财会学习.2010.09
[3]贾丹.关于存货监盘审计的几点认识.财会探析.2011.06
[4]刘瑞华.针对存货键盘的重要性合理计划监盘工作.财税纵横.2009.12
[5]朱勇勇.存货键盘的方法及特殊问题处理.甘肃农业.2006.09
（作者通讯地址：辽宁师范大学会计学系，辽宁 大连 116029）
关键词：存货监盘；审计计划；弊端；特殊情况
引言
存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理当局的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。资产项目造假的惯用手段是提高资产计价来制造虚假利润。存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。然而，存货审计的技术及技巧要求很高，要求审计人员具有丰富的实务经验，同时还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。为此，应深入探讨、分析存货舞弊的主要成因，并寻求解决的对策，来抑制存货舞弊。
一、存货监盘中存在的主要问题
（一）企业自身非实事求是的对存货进行盘点
被审计单位虚构存货的通常手段有：装存货的容器或箱子是空的，或堆放时中间是空的；装存货的容器或箱子外表贴的是误导性的标识，里头装的是下脚料、呆滞品或低价品；把他人寄销、他人存放、租赁的存货以及已经销售出去但没有提货的商品计入盘点表中；更改计量单位或在存货计量工具和方法上弄虚造假；虚构在途存货。
（二）会计人员在存货监盘及整理底稿中存在问题
会计监督人员的专业技能，及专业素养的不足带来的弊端：抽查的存货样本没有监盘完整，只有部分盘点；抽查的存货样本的编号不是财务系统中存货核算的编号；抽查的存货样本名称（盘点票或仓库提供明细表）与财务系统中存货名称不一致；抽查的存货样本计量单位与财务系统中存货计量单位不统一，没有记录准确，如一箱转入的数量总数等；存货监盘程序执行不到位，如从盘点表到实物、从实物到盘点表，只执行一部分监盘；存货盘点底稿没有事务所监盘人签字；存货盘点底稿没有企业仓库保管员或车间人员签字；存货监盘底稿核对数字有误，特别是监盘日与财务报表截止日不一致的情况，取得期后已入帐数量、尚未入帐数量底稿不完整，依据不充分。
二、存货监盘中存在问题的解决措施
为了减少企业虚假存货信息的出现，对存货的盘点要求就更加严格，努力做到最准确详细。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
（一）编制存货监盘计划时实施的程序
了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；了解与存货相关的内部控制；评估与存货相关的重大错报风险和重要性；查阅以前年度的存货监盘工作底稿；考虑实地察看存货的存放场所；考虑利用专家或其他注册会计师的工作；复核或与管理层讨论其存货盘点计划。注册会计师应该特别考虑的问题。根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理；如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
（二）在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施的审计程序
首先，评价。评价就是管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。第一，根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理。如盘点日和资产负债表日不一致，应当考虑两者的间隔情况，评价对内部控制的信赖能否将盘点日的结论延伸到资产负债表日；确定采用实地盘存制时盘点日是否与资产负债表日一致；确定对存放在不同地点的相同存货项目是否同时盘点。第二，获取被审计单位的盘点计划，与管理层讨论其存货盘点计划，评价其能否合理地确定存货的数量和状况，应考虑：存货的计量工具和计量方法、在产品的完工程度的确定方法是否合理；盘点范围是否完整，存放在外单位的存货盘点安排是否恰当；盘点人员安排是否合理，并安排布置到位，明确盘点表单的设计、使用与控制；盘点期间的存货收发截止和移动是否进行了适当的控制，或设计了相关控制程序。
其次，观察。就是观察管理层制订的盘点程序的执行情况。第一，注册会计师一般在被审计单位开始盘点存货前，观察盘点现场：确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列；确定存货是否附有盘点标识。对未纳入盘点范围的存货，查明未纳入的原因。第二，在被审计单位盘点人员盘点时进行观察：确定被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划；确定被审计单位盘点人员是否准确地记录存货的数量和状况；关注存货发送和验收场所，确定这里的存货应包括在盘点范围之内还是排除在外；关注存货所有权的证据，如货运单据以及商标等；关注所有应盘点的存货是否均已盘点。
再次，检查。检查就是在存货监盘过程中检查存货的存在性。
最后，执行。执行就是执行抽盘程序，对已盘点的存货进行抽盘。从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点的完整性。在执行存货监盘过程中发现盘点差异，应如何处理：查明差异原因；及时提请被审计单位更正；如果差异较大，应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。
三、存货键盘中特殊情况的处理
由于存货的性质或位置而无法实施存货监盘程序，注册会计师应当实施审计的替代程序；有的企业在产品很难盘点，如一些化工企业在产品全部在罐里或管道内。对于难以盘点的在产品，应判断客户平时盘点时的方法，分析判断其合理性。同时可以在分析企业在产品期末数量和成本确定方法的基础上，主要关注在产品期末数量和成本确定各年是否保持同样的方法，在产品成本是否有异常情况，并向技术部门了解工艺情况，对难以见到实物的在产品进行判断或估计。如果发现异常，并且在产品期末金额巨大，要考虑利用专家工作进行判断。
因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师应当另选日期实施监盘倒推报表日存货账面数量等；存放在客户处保管或已作质押的存货，向保管人或债权人发函证（如代保管证明等）；
对于一些特殊类型的存货，如露天堆放的煤、地窖中的粮食、地窖中酒、海盐等，对盘点起来十分困难的存货，监盘时首先要关注客户是否存在盘点走过场的情况，防止客户有意识在数量上造假。对这类存货在企业制定盘点计划前，可以和企业一起商讨盘点方法，如果金额重大，要建议客户采取特别的并且比较合理的方法进行盘点。如煤可以先用推土机整理成规则的形状，再丈量面积后计算其库存量，酒可以通过测量地窖深度，计算确定储存量。
总之，通过严格执行存货监盘程序，定能获得充分的，适当的审计证据来确保存货的存在性与真实性。并能最大限度的避免存货监盘过程中存在的弊端，使存货监盘走向规范化。
参考文献：
[1]协会.中国注册会计师审计准则第1311号——对存货等特定项目获取审计证据的具体考虑.征求意见稿.2009.83
[2]刘志耕.存货监盘六大误区分析.财会学习.2010.09
[3]贾丹.关于存货监盘审计的几点认识.财会探析.2011.06
[4]刘瑞华.针对存货键盘的重要性合理计划监盘工作.财税纵横.2009.12
[5]朱勇勇.存货键盘的方法及特殊问题处理.甘肃农业.2006.09
（作者通讯地址：辽宁师范大学会计学系，辽宁 大连 116029）