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一、中外绩效审计环境的比较
所谓审计环境，是指与审计有关的外部因素的综合。审计环境制约着审计的发展，但在一定程度上，审计对其所处的环境也具有反作用，当审计能够适应其环境需要时，就可以促进社会经济发展和政治进步；反之，则可能起到阻碍作用，并失去自身存在的条件。因此，研究我国绩效审计不能仅仅抽象地孤立地对绩效审计本身加以研究，而是要运用系统论的思维方式，将绩效审计放在其所处的特定审计环境中进行研究，才能揭示绩效审计发展的客观规律，从而对我国绩效审计的发展和政策选择提供有价值的参考和借鉴。构成审计环境的因素有很多，但对审计产生和发展有着重要影响的因素主要有政治环境、经济环境及法律环境等，本文将侧重对中外绩效审计所处的不同政治、经济及法律差异加以剖析，并提出相应建议。
(一)政治环境
目前，绩效审计开展比较好的国家多数是立法型审计模式，该审计模式产生于三权分立的政治体制，审计机关隶属于立法部门，依据国家法律赋予的权力对政府行政部门实行有效的监督，以英美等国家为典型代表。绩效审计已成为英美等国立法机关加强权力监督和制约的有效途径。
我国审计机关隶属于国家行政部门，是典型的行政审计模式，这是由当时所处的政治经济环境决定的。随着我国社会政治经济的发展，行政型审计模式在一定程度上制约了绩效审计向纵深层次发展。从受托责任关系来看，绩效审计的委托者、审计者以及被审计者拥有同一隶属关系和共同的利益，审计独立性受到一定程度的影响，审计机关对本级政府层次的公共支出和重大投资项目难以进行评价和监督，发现了问题也难以对外披露。
人民代表大会是我国最高权力机关和立法机关，但是，由于当前我国人大监督不到位、效果不明显，法律赋予人大的监督权力没有得到很好发挥，法律规定中如质询、罢免和撤职等刚性手段很少运用，人大对政府预算的监督基本流于形式。因此，人大对我国绩效审计的推动作用还不是很明显。
(二)经济环境
当前，英美等多数国家实行以生产资料私有制为主体的市场经济体制，主要依靠市场机制来配置资源，减少政府干预，力图创建一个少花钱多办事的政府，国家审计对企业的经济活动干预也较少。经过200多年的发展。西方市场经济运行规则趋于成熟和完善，财务会计信息相对真实和规范，经济活动中的违法违规问题也日趋减少，传统合规性财务审计相应较少。因此，他们的国家审计更主要集中在关注创建高效廉洁的责任政府上，这在一定程度上推动了政府绩效审计的发展。
我国国家审计诞生于计划经济时代末期，当时，审计目标突出合法性，强调以行政处理处罚为手段，为维护国家财经济秩序服务，尚不具备开展绩效审计的条件。随着我国改革开放的逐步推进，市场经济管理体制逐步建立。政企职能逐渐分开，这就为建立小政府大社会的管理模式奠定了基础。国家审计的职能也将相应转变，客观上要求国家审计更多地关注政府部门管理和使用资源的经济性、效率性和效果性，开展绩效审计的条件和时机逐渐成熟。同时我们也应该看到，当前我国正处于市场经济转轨时期，社会信用体制尚未健全，财务会计信息真实性不高，经济活动中还存在很多违法违规问题。因此，在未来一段时期内，绩效审计还难以快速成为国家审计的主流，传统的合规性审计在国家审计中仍将占有相当重要地位。
(三)法律环境
绩效审计的法律环境主要包括绩效审计权限、操作规范及审计结果处理等相关的法律制度规定。从法律授权层面来看，目前许多国家的宪法和其他法律明确赋予最高审计机关开展绩效审计的具体权限。从操作规范层面来看，多数国家在总结经验的基础上制定了一系列关于绩效审计操作方面的规范性文件。如美国审计总署1972年制定的《政府审计准则》，包括了绩效审计现场作业准则、绩效审计报告准则，详细规定了绩效审计的操作步骤和要求。英国国家审计署1997年发布的《绩效审计手册》，明确了绩效审计的概念、绩效审计的实施及审计质量控制等；从绩效审计结果层面来看，多数国家在法律上明确规定了绩效审计结果要向立法机关报告、审计报告公开发布等内容，通过立法机关及群众舆论监督等手段促进审计结果得以落实。
我国国家审计制度源于《宪法》，但《宪法》将审计对象仅仅限于财政财务收支方面的规定，在一定程度上限制了绩效审计的发展空间。《中华人民共和国审计法》关于审计机关开展绩效审计也缺乏具体明确的规定。可见，我国开展的绩效审计实质上处于一种不完全的法律授权状态，而在法律上明确绩效审计的权限是非常必要的。因此，取得立法支持是我国开展绩效审计的当务之急。
二、准确把握我国绩效审计的发展目标
发展我国绩效审计必须学习和借鉴国外成熟的审计理论、审计技术和方法，但由于我国绩效审计环境与国外有着较大的差别，绝不能简单照搬照抄西方国家绩效审计的模式，必须与我国社会政治经济及法律环境相适应，制定符合我国国情的绩效审计发展战略。
首先，应制定改善绩效审计环境战略，创建良好的绩效审计环境，积极争取各级政府、人大和社会各界的支持；其次，应制定分阶段发展战略，绩效审计发展战略可分为两个阶段，第一阶段要用15年时间，在行政型绩效审计模式不变的情况下，以财政财务收支为基础开展绩效审计，并逐年提高绩效审计比重，力争达到绩效审计与财务审计并重；第二阶段再用15年时间，在人大监督体制完善的情况下。选择合适时机由行政型审计模式向立法型转变，开展全面的绩效审计，完成向以绩效审计为主流的现代化国家审计的转变。
针对一些地方政府盲目发展的现状，党和政府及时提出了科学发展观和建立资源节约型社会的目标。与此相适应，现阶段国家审计机关应紧紧围绕上述目标开展绩效审计，加强对政府部门管理和使用的财政资金和重大投资项目的经济性、效率性和效果性的审计监督，强化科学发展观和绩效理念，促进政府增强责任，推进资源节约型社会的建立。
三、完善我国绩效审计的政策选择
(一)建立健全绩效审计的法规体系
绩效审计法体系主要由宪法、相关法律、行政法规、地方性法规等构成。当前，我国尚不具备修改《宪法》的时机和条件，在新《审计法》已经修订重新公布的情况下，首先应考虑在新《审计法实施条例》中规定绩效审计的概念、标准、实施范围等内容，明确国家审计机关开展绩效审计的法律权限；其次，在总结我国经验的基础上，借鉴国外成熟的做法，制定我国开展绩效审计的一般准则和现场操作指南，为审计人员提供具有可操作性的行为规范，以指导审计人员科学有效地开展绩效审计工作。
(二)理顺绩效审计的内容
我国近期绩效审计的内容应包括经济性、效率性、效果性及合规性审计。从国外绩效审计发展来看，合规性审计是多数国家开展绩效审计的内容之一，但不是这些国家开展绩效审计的主要目的和关注重点。相反，在我国经济活动中，由 于会计信息失真严重，存在大量违法违规等问题，作为维护国家正常经济秩序的一种重要手段，在相当长的一段时期内，合规性审计仍然是我国绩效审计的一项主要内容。
(三)加强跟踪审计
跟踪审计是确保审计成果产生较大社会影响的一项重要措施。绩效审计的影响主要有量化的经济影响、量化的非经济影响、质的影响等几方面。其中量化的经济影响是衡量绩效审计工作成果的重要和明显的指标。通过加强跟踪审计，以经济性和效益性为审计目标促进被审计单位改进工作，能够实现可量化的审计影响，从而引起政府、人大及社会各界对绩效审计工作的重视、关注和支持，达到改善绩效审计环境、推动绩效审计发展目的。
(四)建立责任追究制度确保绩效审计结果得以有效落实
应在借鉴国外成熟做法的基础上，通过完善我国法律赋予人大的质询、罢免和撤职等监督手段，强化政府责任追究制度，对决策失误、效率低下及造成重大损失浪费等行为的有关责任人问责，以确保绩效审计成果有效落实，减少和杜绝屡审屡犯。
(五)推进政府绩效预算管理体制改革，创造良好的绩效审计环境
政府绩效预算是指将政府活动绩效转化为可以衡量的指标，并以各项效果指标作为编制预算的基础，其目的是促进政府加强责任，改进管理，提高财政支出的效率。
政府绩效预算是伴随着西方的“新公共管理运动”兴起的，目前，美国、英国、加拿大等很多国家都实施了绩效预算模式，实现了政府预算拨款与绩效配比，并取得了很好的成效。因此，借鉴西方发达国家绩效预算的成功经验，在我国公共支出管理中逐步引入绩效预算的理念与做法，逐步建立以结果为导向的财政支出绩效考评机制和公共财政的绩效预算机制，为绩效审计评价提供可操作性衡量标准；同时，通过政府绩效预算管理体制的改革，使立法机关和社会各界不仅关注公共资源的投入，更关注公共资源的产出和公共产品的提供，政府也会逐步从合规性受托责任转移到绩效性受托责任，从而为开展绩效审计创造良好的外部环境。
(六)构建完善的政府绩效评估体系，促进以绩效为核心的国家运行机制的建立
目前，我国尚未建立起一套完善的科学的政府绩效评估体系，长期以来，在政府绩效评价上片面强调“经济增长是硬道理”，CDP成为衡量各级政府政绩的惟一标准，影响了社会的可持续发展。随着我国政治体制改革的不断探人，政府职能正在不断发生变化，社会各界对政府进一步“规范行为，提高效能，廉洁公正，增强责任”的要求越来越高，而绩效审计正是促进建立责任政府的重要手段。反过来，责任政府的建立也能够促进绩效审计向纵深发展。目前人事部正在组织进行政府绩效评估指标体系的课题研究，其核心是确定合理的评价标准，用以评价政府绩效好坏程度，从而促进责任政府的建立。这不但能够为绩效审计提供科学的绩效考核评价标准和依据，也可为绩效审计向纵深发展创造有利条件，对我国绩效审计的长远发展具有重要的现实意义。
课题组成员：薛小荣、刘晓君、李社宁、胡克刚、刘雅芳、向寿生、赵彩虹
所谓审计环境，是指与审计有关的外部因素的综合。审计环境制约着审计的发展，但在一定程度上，审计对其所处的环境也具有反作用，当审计能够适应其环境需要时，就可以促进社会经济发展和政治进步；反之，则可能起到阻碍作用，并失去自身存在的条件。因此，研究我国绩效审计不能仅仅抽象地孤立地对绩效审计本身加以研究，而是要运用系统论的思维方式，将绩效审计放在其所处的特定审计环境中进行研究，才能揭示绩效审计发展的客观规律，从而对我国绩效审计的发展和政策选择提供有价值的参考和借鉴。构成审计环境的因素有很多，但对审计产生和发展有着重要影响的因素主要有政治环境、经济环境及法律环境等，本文将侧重对中外绩效审计所处的不同政治、经济及法律差异加以剖析，并提出相应建议。
(一)政治环境
目前，绩效审计开展比较好的国家多数是立法型审计模式，该审计模式产生于三权分立的政治体制，审计机关隶属于立法部门，依据国家法律赋予的权力对政府行政部门实行有效的监督，以英美等国家为典型代表。绩效审计已成为英美等国立法机关加强权力监督和制约的有效途径。
我国审计机关隶属于国家行政部门，是典型的行政审计模式，这是由当时所处的政治经济环境决定的。随着我国社会政治经济的发展，行政型审计模式在一定程度上制约了绩效审计向纵深层次发展。从受托责任关系来看，绩效审计的委托者、审计者以及被审计者拥有同一隶属关系和共同的利益，审计独立性受到一定程度的影响，审计机关对本级政府层次的公共支出和重大投资项目难以进行评价和监督，发现了问题也难以对外披露。
人民代表大会是我国最高权力机关和立法机关，但是，由于当前我国人大监督不到位、效果不明显，法律赋予人大的监督权力没有得到很好发挥，法律规定中如质询、罢免和撤职等刚性手段很少运用，人大对政府预算的监督基本流于形式。因此，人大对我国绩效审计的推动作用还不是很明显。
(二)经济环境
当前，英美等多数国家实行以生产资料私有制为主体的市场经济体制，主要依靠市场机制来配置资源，减少政府干预，力图创建一个少花钱多办事的政府，国家审计对企业的经济活动干预也较少。经过200多年的发展。西方市场经济运行规则趋于成熟和完善，财务会计信息相对真实和规范，经济活动中的违法违规问题也日趋减少，传统合规性财务审计相应较少。因此，他们的国家审计更主要集中在关注创建高效廉洁的责任政府上，这在一定程度上推动了政府绩效审计的发展。
我国国家审计诞生于计划经济时代末期，当时，审计目标突出合法性，强调以行政处理处罚为手段，为维护国家财经济秩序服务，尚不具备开展绩效审计的条件。随着我国改革开放的逐步推进，市场经济管理体制逐步建立。政企职能逐渐分开，这就为建立小政府大社会的管理模式奠定了基础。国家审计的职能也将相应转变，客观上要求国家审计更多地关注政府部门管理和使用资源的经济性、效率性和效果性，开展绩效审计的条件和时机逐渐成熟。同时我们也应该看到，当前我国正处于市场经济转轨时期，社会信用体制尚未健全，财务会计信息真实性不高，经济活动中还存在很多违法违规问题。因此，在未来一段时期内，绩效审计还难以快速成为国家审计的主流，传统的合规性审计在国家审计中仍将占有相当重要地位。
(三)法律环境
绩效审计的法律环境主要包括绩效审计权限、操作规范及审计结果处理等相关的法律制度规定。从法律授权层面来看，目前许多国家的宪法和其他法律明确赋予最高审计机关开展绩效审计的具体权限。从操作规范层面来看，多数国家在总结经验的基础上制定了一系列关于绩效审计操作方面的规范性文件。如美国审计总署1972年制定的《政府审计准则》，包括了绩效审计现场作业准则、绩效审计报告准则，详细规定了绩效审计的操作步骤和要求。英国国家审计署1997年发布的《绩效审计手册》，明确了绩效审计的概念、绩效审计的实施及审计质量控制等；从绩效审计结果层面来看，多数国家在法律上明确规定了绩效审计结果要向立法机关报告、审计报告公开发布等内容，通过立法机关及群众舆论监督等手段促进审计结果得以落实。
我国国家审计制度源于《宪法》，但《宪法》将审计对象仅仅限于财政财务收支方面的规定，在一定程度上限制了绩效审计的发展空间。《中华人民共和国审计法》关于审计机关开展绩效审计也缺乏具体明确的规定。可见，我国开展的绩效审计实质上处于一种不完全的法律授权状态，而在法律上明确绩效审计的权限是非常必要的。因此，取得立法支持是我国开展绩效审计的当务之急。
二、准确把握我国绩效审计的发展目标
发展我国绩效审计必须学习和借鉴国外成熟的审计理论、审计技术和方法，但由于我国绩效审计环境与国外有着较大的差别，绝不能简单照搬照抄西方国家绩效审计的模式，必须与我国社会政治经济及法律环境相适应，制定符合我国国情的绩效审计发展战略。
首先，应制定改善绩效审计环境战略，创建良好的绩效审计环境，积极争取各级政府、人大和社会各界的支持；其次，应制定分阶段发展战略，绩效审计发展战略可分为两个阶段，第一阶段要用15年时间，在行政型绩效审计模式不变的情况下，以财政财务收支为基础开展绩效审计，并逐年提高绩效审计比重，力争达到绩效审计与财务审计并重；第二阶段再用15年时间，在人大监督体制完善的情况下。选择合适时机由行政型审计模式向立法型转变，开展全面的绩效审计，完成向以绩效审计为主流的现代化国家审计的转变。
针对一些地方政府盲目发展的现状，党和政府及时提出了科学发展观和建立资源节约型社会的目标。与此相适应，现阶段国家审计机关应紧紧围绕上述目标开展绩效审计，加强对政府部门管理和使用的财政资金和重大投资项目的经济性、效率性和效果性的审计监督，强化科学发展观和绩效理念，促进政府增强责任，推进资源节约型社会的建立。
三、完善我国绩效审计的政策选择
(一)建立健全绩效审计的法规体系
绩效审计法体系主要由宪法、相关法律、行政法规、地方性法规等构成。当前，我国尚不具备修改《宪法》的时机和条件，在新《审计法》已经修订重新公布的情况下，首先应考虑在新《审计法实施条例》中规定绩效审计的概念、标准、实施范围等内容，明确国家审计机关开展绩效审计的法律权限；其次，在总结我国经验的基础上，借鉴国外成熟的做法，制定我国开展绩效审计的一般准则和现场操作指南，为审计人员提供具有可操作性的行为规范，以指导审计人员科学有效地开展绩效审计工作。
(二)理顺绩效审计的内容
我国近期绩效审计的内容应包括经济性、效率性、效果性及合规性审计。从国外绩效审计发展来看，合规性审计是多数国家开展绩效审计的内容之一，但不是这些国家开展绩效审计的主要目的和关注重点。相反，在我国经济活动中，由 于会计信息失真严重，存在大量违法违规等问题，作为维护国家正常经济秩序的一种重要手段，在相当长的一段时期内，合规性审计仍然是我国绩效审计的一项主要内容。
(三)加强跟踪审计
跟踪审计是确保审计成果产生较大社会影响的一项重要措施。绩效审计的影响主要有量化的经济影响、量化的非经济影响、质的影响等几方面。其中量化的经济影响是衡量绩效审计工作成果的重要和明显的指标。通过加强跟踪审计，以经济性和效益性为审计目标促进被审计单位改进工作，能够实现可量化的审计影响，从而引起政府、人大及社会各界对绩效审计工作的重视、关注和支持，达到改善绩效审计环境、推动绩效审计发展目的。
(四)建立责任追究制度确保绩效审计结果得以有效落实
应在借鉴国外成熟做法的基础上，通过完善我国法律赋予人大的质询、罢免和撤职等监督手段，强化政府责任追究制度，对决策失误、效率低下及造成重大损失浪费等行为的有关责任人问责，以确保绩效审计成果有效落实，减少和杜绝屡审屡犯。
(五)推进政府绩效预算管理体制改革，创造良好的绩效审计环境
政府绩效预算是指将政府活动绩效转化为可以衡量的指标，并以各项效果指标作为编制预算的基础，其目的是促进政府加强责任，改进管理，提高财政支出的效率。
政府绩效预算是伴随着西方的“新公共管理运动”兴起的，目前，美国、英国、加拿大等很多国家都实施了绩效预算模式，实现了政府预算拨款与绩效配比，并取得了很好的成效。因此，借鉴西方发达国家绩效预算的成功经验，在我国公共支出管理中逐步引入绩效预算的理念与做法，逐步建立以结果为导向的财政支出绩效考评机制和公共财政的绩效预算机制，为绩效审计评价提供可操作性衡量标准；同时，通过政府绩效预算管理体制的改革，使立法机关和社会各界不仅关注公共资源的投入，更关注公共资源的产出和公共产品的提供，政府也会逐步从合规性受托责任转移到绩效性受托责任，从而为开展绩效审计创造良好的外部环境。
(六)构建完善的政府绩效评估体系，促进以绩效为核心的国家运行机制的建立
目前，我国尚未建立起一套完善的科学的政府绩效评估体系，长期以来，在政府绩效评价上片面强调“经济增长是硬道理”，CDP成为衡量各级政府政绩的惟一标准，影响了社会的可持续发展。随着我国政治体制改革的不断探人，政府职能正在不断发生变化，社会各界对政府进一步“规范行为，提高效能，廉洁公正，增强责任”的要求越来越高，而绩效审计正是促进建立责任政府的重要手段。反过来，责任政府的建立也能够促进绩效审计向纵深发展。目前人事部正在组织进行政府绩效评估指标体系的课题研究，其核心是确定合理的评价标准，用以评价政府绩效好坏程度，从而促进责任政府的建立。这不但能够为绩效审计提供科学的绩效考核评价标准和依据，也可为绩效审计向纵深发展创造有利条件，对我国绩效审计的长远发展具有重要的现实意义。
课题组成员：薛小荣、刘晓君、李社宁、胡克刚、刘雅芳、向寿生、赵彩虹