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公允价值是会计理论研究的重要课题，在国际会计准则中得到了普遍应用，并终将取代历史成本，成为主要的计量模式。随着经济环境的变化、市场竞争激烈、以及风险和不确定性的加大，大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现，使公允价值更能反映企业的生产能力或创造未来有利现金流量的能力。
一、公允价值的引入
“公允”概念最先出现在英国。早在1844年，英国股份公司法就规定，公司的资产负债表必须“充分和公允”(Full and Fair)。“公允价值”作为一个全新的计量属性概念，开始于上世纪80年代美国证券交易管理委员会与金融界之间。1990年9月，美国证券交易委员会主席理查德Ｃ布雷登正式提出对衍生金融工具应该采用“公允价值”进行确认计量；IASC于1995年6月颁布了IAS32，对“公允价值”的概念做出了具体的界定，要求企业披露有关金融资产和金融服务的公允价值的信息；FASB也颁布了一系列与公允价值会计计量相关的准则；在经过充分的实务探讨和实务验证后，于2000年2月公布了SFACN07《在会计计量中应用现金流量信息与现值》，确立了公允价值计量属性。
我国在1998年发布的《债务重组》中采用了公允价值计量，2006年颁布的新准则又在金融工具、投资性房地产、资产减值、企业合并、债务重组等具体准则中大量运用了公允价值。新准则在坚持历史成本的同时引入公允价值，既体现了国际趋同，又结合了中国实际；既实现了与国际会计准则的接轨，又存在着一定的差异，这说明新会计准则对公允价值的应用采取了谨慎原则。
二、公允价值计量对会计核算的影响
1.初始计量
在历史成本计量模式下，资产的入账价值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗，而且一经确定不得更改。资产的初始计量同样是按照取得时的成本作为入账价值，只是更强调基于公允市场环境下的公平交易。在初始计量中最大的区别是，对于采用权益法核算的长期股权投资的初始投资成本，原准则是要求与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额进行比较，确认长期股权投资差额，并分期摊销。比较的基础是被投资单位账面净资产，且长期股权投资差额仍列在长期股权投资总账科目下。因此在历史成本计量模式下，其初始成本即是实际取得成本。而新准则要求与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，其中属于商誉的部分不再调整，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。本质上，公允价值计量模式下，非同一控制下的企业合并的初始投资成本最终确认的是投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，而不是实际取得时付出的成本。
2.后续计量
（1）资产摊销。在历史成本计量模式下，资产在后续计量时一般采取平均或加速折旧摊销。而以公允价值计量时，资产不再采用折旧或摊销的方式，因为随着市场的变化，公允价值也处在经常性的变化之中，与此相适应，需要在资产负债表日根据公允价值的变动进行调整。一般来说，公允价值既可以大于历史成本，也可以小于历史成本，视资产的增值或减值情况而定。
（2）资产减值。在对固定资产、无形资产等非流动资产进行减值测试时，原准则规定可收回金额按照资产的销售净价与未来现金流量现值的较高者确定，新准则明确规定按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值的较高者确定，将销售价格改成公允价值，可以更容易地确定资产的可收回金额。
（3）投资收益的确认。采用权益法核算的长期股权投资，被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的；而投资企业取得投资时是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定的投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位在公允价值计量情况下，在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。因此，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。
（4）债务重组。债务重组中对于非现金资产抵债业务，原准则尽可能使用账面价值作为受让的非现金资产或股权的入账价值，新准则引入了公允价值计量属性。
三、运用公允价值计量的制约因素
公允价值计量在新准则中扩大了适用范围，但在各项使用公允价值的具体准则中都严格限制了使用条件，体现了谨慎性，主要是由于存在各方面的制约因素。
1.应用主体素质不高
公允价值计量的复杂性和不确定性，对具体应用的会计人员提出了更高的要求。应用主体必须具备更高的职业判断能力，对准则的准确把握及在各种状况下的准确运用是使用公允价值的前提。但目前我国会计人员的理论功底、综合素质和会计处理经验都有一定的差距，这在某种程度上制约了公允价值在我国的运用。
2.应用环境不够成熟
（1）缺乏公平的市场环境。我国目前市场化程度不高，货币、外汇和资本没有完全市场化，金融产品、衍生金融工具发展缓慢，各类要素的市场运作还不够规范。而公允价值的基础就是公平交易，没有公平交易，就没有公允价值的运用环境。
（2）缺乏严密的监管环境。政府监管部门的监管力度和监管手段滞后，未形成有效的整体监督体系。而会计师事务所为了经济利益，很难做到真正的独立、客观、公正，没有充分发挥社会监督作用，这些对全面使用公允价值造成了障碍。
3.体系支持不够完善
会计准则中虽然大量运用了公允价值，但公允价值的运用都体现在分散的具体准则中，没有对其运用系统而全面的理论指导，没有完善的体系支撑，许多问题还处于研究之中。
四、完善公允价值计量的建议
1.全面提高会计人员的素质
必须要重视会计工作，提高会计人员地位；要加强培训，提高整体素质。一方面要加强业务培训，使工作人员尽快熟悉和掌握新的会计处理方法，提高对交易事项的确认、计量、报告进行判断和处理的能力；另一方面要加强职业道德和法制观念培训，自觉强化诚信意识，保持职业良知，要求会计人员严格遵守法律法规和会计制度。
2.加快市场化进程
公允价值的运用必须有统一开放、充分竞争的市场。因此，首先要建立完善的资本市场、生产要素市场和商品交易市场，打破行业垄断，引入充分的竞争机制。其次要加强财政、税务、审计等管理机构的监督，建立互动机制，发挥监管合力。最后要加强会计行业协会等社会监督机构的建设，重视对会计师事务所等中介机构的监管，培育公平的市场环境，引导公平竟争，确保以公允价值计量为基础的企业会计信息的质量。
3.逐步完善理论体系
现行的《公司法》、《证券法》和《税法》等与新会计准则运用还有一些不一致的地方，要进一步衔接会计准则和相关法律法规，为公允价值的运用提供协调一致的法律环境。财政部还应积极研究美国和国际会计准则委员会有关公允价值的准则，在充分考虑我国国情的前提下，制定完善的公允价值理论体系，对公允价值的具体操作提供明确规定和应用指南。
（作者单位：湖南省烟草公司长沙市公司）
一、公允价值的引入
“公允”概念最先出现在英国。早在1844年，英国股份公司法就规定，公司的资产负债表必须“充分和公允”(Full and Fair)。“公允价值”作为一个全新的计量属性概念，开始于上世纪80年代美国证券交易管理委员会与金融界之间。1990年9月，美国证券交易委员会主席理查德Ｃ布雷登正式提出对衍生金融工具应该采用“公允价值”进行确认计量；IASC于1995年6月颁布了IAS32，对“公允价值”的概念做出了具体的界定，要求企业披露有关金融资产和金融服务的公允价值的信息；FASB也颁布了一系列与公允价值会计计量相关的准则；在经过充分的实务探讨和实务验证后，于2000年2月公布了SFACN07《在会计计量中应用现金流量信息与现值》，确立了公允价值计量属性。
我国在1998年发布的《债务重组》中采用了公允价值计量，2006年颁布的新准则又在金融工具、投资性房地产、资产减值、企业合并、债务重组等具体准则中大量运用了公允价值。新准则在坚持历史成本的同时引入公允价值，既体现了国际趋同，又结合了中国实际；既实现了与国际会计准则的接轨，又存在着一定的差异，这说明新会计准则对公允价值的应用采取了谨慎原则。
二、公允价值计量对会计核算的影响
1.初始计量
在历史成本计量模式下，资产的入账价值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗，而且一经确定不得更改。资产的初始计量同样是按照取得时的成本作为入账价值，只是更强调基于公允市场环境下的公平交易。在初始计量中最大的区别是，对于采用权益法核算的长期股权投资的初始投资成本，原准则是要求与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额进行比较，确认长期股权投资差额，并分期摊销。比较的基础是被投资单位账面净资产，且长期股权投资差额仍列在长期股权投资总账科目下。因此在历史成本计量模式下，其初始成本即是实际取得成本。而新准则要求与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，其中属于商誉的部分不再调整，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。本质上，公允价值计量模式下，非同一控制下的企业合并的初始投资成本最终确认的是投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，而不是实际取得时付出的成本。
2.后续计量
（1）资产摊销。在历史成本计量模式下，资产在后续计量时一般采取平均或加速折旧摊销。而以公允价值计量时，资产不再采用折旧或摊销的方式，因为随着市场的变化，公允价值也处在经常性的变化之中，与此相适应，需要在资产负债表日根据公允价值的变动进行调整。一般来说，公允价值既可以大于历史成本，也可以小于历史成本，视资产的增值或减值情况而定。
（2）资产减值。在对固定资产、无形资产等非流动资产进行减值测试时，原准则规定可收回金额按照资产的销售净价与未来现金流量现值的较高者确定，新准则明确规定按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值的较高者确定，将销售价格改成公允价值，可以更容易地确定资产的可收回金额。
（3）投资收益的确认。采用权益法核算的长期股权投资，被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的；而投资企业取得投资时是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定的投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位在公允价值计量情况下，在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。因此，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。
（4）债务重组。债务重组中对于非现金资产抵债业务，原准则尽可能使用账面价值作为受让的非现金资产或股权的入账价值，新准则引入了公允价值计量属性。
三、运用公允价值计量的制约因素
公允价值计量在新准则中扩大了适用范围，但在各项使用公允价值的具体准则中都严格限制了使用条件，体现了谨慎性，主要是由于存在各方面的制约因素。
1.应用主体素质不高
公允价值计量的复杂性和不确定性，对具体应用的会计人员提出了更高的要求。应用主体必须具备更高的职业判断能力，对准则的准确把握及在各种状况下的准确运用是使用公允价值的前提。但目前我国会计人员的理论功底、综合素质和会计处理经验都有一定的差距，这在某种程度上制约了公允价值在我国的运用。
2.应用环境不够成熟
（1）缺乏公平的市场环境。我国目前市场化程度不高，货币、外汇和资本没有完全市场化，金融产品、衍生金融工具发展缓慢，各类要素的市场运作还不够规范。而公允价值的基础就是公平交易，没有公平交易，就没有公允价值的运用环境。
（2）缺乏严密的监管环境。政府监管部门的监管力度和监管手段滞后，未形成有效的整体监督体系。而会计师事务所为了经济利益，很难做到真正的独立、客观、公正，没有充分发挥社会监督作用，这些对全面使用公允价值造成了障碍。
3.体系支持不够完善
会计准则中虽然大量运用了公允价值，但公允价值的运用都体现在分散的具体准则中，没有对其运用系统而全面的理论指导，没有完善的体系支撑，许多问题还处于研究之中。
四、完善公允价值计量的建议
1.全面提高会计人员的素质
必须要重视会计工作，提高会计人员地位；要加强培训，提高整体素质。一方面要加强业务培训，使工作人员尽快熟悉和掌握新的会计处理方法，提高对交易事项的确认、计量、报告进行判断和处理的能力；另一方面要加强职业道德和法制观念培训，自觉强化诚信意识，保持职业良知，要求会计人员严格遵守法律法规和会计制度。
2.加快市场化进程
公允价值的运用必须有统一开放、充分竞争的市场。因此，首先要建立完善的资本市场、生产要素市场和商品交易市场，打破行业垄断，引入充分的竞争机制。其次要加强财政、税务、审计等管理机构的监督，建立互动机制，发挥监管合力。最后要加强会计行业协会等社会监督机构的建设，重视对会计师事务所等中介机构的监管，培育公平的市场环境，引导公平竟争，确保以公允价值计量为基础的企业会计信息的质量。
3.逐步完善理论体系
现行的《公司法》、《证券法》和《税法》等与新会计准则运用还有一些不一致的地方，要进一步衔接会计准则和相关法律法规，为公允价值的运用提供协调一致的法律环境。财政部还应积极研究美国和国际会计准则委员会有关公允价值的准则，在充分考虑我国国情的前提下，制定完善的公允价值理论体系，对公允价值的具体操作提供明确规定和应用指南。
（作者单位：湖南省烟草公司长沙市公司）