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【摘要】在新时代审计全覆盖要求和混合所有制深化改革的背景下， 国有企业内部审计的任务繁重、难度增加。 围绕习近平总书记提出的“应审尽审、凡审必严、严肃问责”十二字指导方针， 以全国117家企业的565份问卷为例， 研究国有企业内部审计问题， 结果表明： 当前国有企业内部审计覆盖不够全面， 对参股企业覆盖较差， 对战略审计的重视程度较低; 内部审计质量控制和结果运用的充分性有待提高， 未来应改进审计结果质量、落实问责整改; 新时代内部审计面临的难题和挑战主要是人才资源稀缺和信息技术应用程度较低， 亟需从根本上得到解决。
【关键词】国有企业;内部审计;全覆盖;审计结果运用;审计人才资源;信息化审计
【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）21-0092-8
一、引言
随着混合所有制改革的全面深化， 新时代国有企业内部审计领域不断扩大， 违规违纪问题越来越复杂， 审计难度增加， 审计任务日益繁重， 在审计全覆盖的新要求、反腐败的新形势和社会公众的新期望下， 国有企业内部审计需要进一步强化“尖兵”和“利剑”作用[1] 。 2018年5月， 习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上发表了重要讲话， 提出要“加强全国审计工作统筹， 优化审计资源配置， 做到应审尽审、凡审必严、严肃问责， 努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”。
具体来看， “应审尽审、凡审必严、严肃问责”十二字指导方针相互联系、相互补充， 涵盖了审计全覆盖的广度、深度、工作流程及价值实现。 “应审尽审”可以理解为全覆盖的广度要求， 确定审计领域时不留监督盲区和死角， 摸清审计对象底数， 是实现审计全覆盖的基础; “凡审必严”是对全覆盖的深度要求， 指导了内部审计工作方法和流程， 在每个审计环节上不浮于表面“走马观花”， 对每个审计对象都审深、审透， 以防范审计风险， 保证审计工作的高质量和高效率; “严肃问责”则要求把“健全整改责任制、严肃整改问责、完善审计结果运用机制”贯彻到每个审计领域， 是企业审计整改监督效能和审计价值实现的“最后一公里”。
因此， 本文以“应审尽审、凡审必严、严肃问责”十二字指导方针为主线， 并将其作为新时代国有企业内部审计实务的“方法论”， 以及国有企业内部审计工作的目标和要求， 通过问卷调查的方式， 考察國有企业内部审计制度建设和运行现状， 获得国有企业内部审计覆盖范围（应审尽审）、内部审计流程（凡审必严）以及内部审计结果运用（严肃问责）的有关信息， 分析我国国有企业内部审计运行中有哪些亟待完善的不足之处， 当前内部审计存在哪些困难和挑战， 以及未来的发展方向如何。
问卷调查的结果表明， 当前国有企业内部审计存在以下不足和待改进之处： 一是审计覆盖范围方面， 以“应审尽审”为标杆， 当前我国企业内部审计全覆盖任重道远， 对控股子公司和参股企业覆盖程度较小， 对经济责任审计对象的覆盖不够全面， 对战略审计的重视程度较低; 二是内部审计程序和流程方面， 以“凡审必严”为指导， 当前我国企业内部审计质量控制措施单一且薄弱， 审计效率不高， 需要完善审慎性流程建设; 三是内部审计结果运用和价值实现方面， 以“严肃问责”为要求， 当前我国企业对内部审计结果运用不够充分， 提高审计结果质量、落实整改问责是未来内部审计改进的工作重点。 新时代内部审计面临的难题和挑战主要是人才资源供不应求和信息化审计程度不高， 审计资源稀缺成为影响内部审计全覆盖以及内部审计质量和价值实现的主要壁垒， 亟需从根本上得到解决。 国有企业应优化内部审计人员配置， 加强人才队伍建设， 提高内部审计信息化程度; 内部审计从业者应注重专业性和综合素质的自我提升， 特别是要提高信息技术专业能力。
本文的创新之处可能有以下几点： 第一， 从新时代国有企业内部审计的指导意见和要求出发， 与国有企业内部审计实践相融合， 提出新时代国有企业内部审计的参考方向和目标， 从理论基础上丰富国有企业内部审计实务的相关研究， 以及新时代深化国有企业内部审计的理论体系。 第二， 以往关于国有企业内部审计的研究更多停留在对制度和政策意见的理论探讨以及案例研究上， 而本文借助问卷调查， 收集的信息具体到重要的内部审计实务流程节点上， 提供大量的、有意义的真实数据， 具有较强的实践性和时效性， 为进一步系统研究国有企业内部审计的新理念和实践经验提供实践证据。 第三， 从发现差距、找出问题与不足为主要切入点和研究目标， 基于问卷调查结果明确指出当前国有企业内部审计普遍存在的问题和薄弱点。
二、调查问卷的基本情况
（一）调查问卷的设计
设计问卷是基于《内部审计准则》、中央审计委员会第一次会议精神和审计署下发的《内部审计工作指导意见》以及现有的学术研究成果， 确定内部审计的最佳实务， 以此作为评判我国企业内部审计运行现状的标准。 围绕前述十二字指导方针和内部审计全覆盖的要求， 将调查问卷分为以下几个部分： ①企业概况与内部审计基本情况。 通过对企业基本信息、内部审计部门架构与管理、人员配置、审计人才资源等进行调查与分析， 对现阶段企业内部审计部门的基本情况形成初步认知。 ②企业内部审计覆盖面。 通过对内部审计覆盖的范围、对象、业务和运行层面等进行调查， 考察企业内部审计人员对于审计全覆盖的广度、深度以及难度方面的认知， 从整体上对国内企业审计全覆盖建设现状进行分析， 发现当前阶段企业实现审计全覆盖的困难与不足。 ③内部审计的程序和实施过程。 考察企业质量控制措施、审计计划规划、相关审计流程建设等质量保证程序的现状， 对企业内部审计程序进行细致剖析， 发现现阶段内部审计审慎性存在的不足， 以及审计程序可改进的空间。 ④技术手段在审计中的运用情况。 从运用工具、运用领域、使用成熟度等多方面评估企业信息技术使用情况， 考察企业是否能够充分、有效地利用信息技术处理大量杂乱的审计数据， 评估现阶段国有企业“智慧审计”的实施情况。 ⑤审计整改及结果运用情况。 考察审计结果运用方式、问责追责、整改落实措施以及结果应用过程中的难处等， 有助于分析企业现阶段经济责任审计的广度、深度及其推广应用价值， 较为合理地评估经济责任审计的实施情况。 （二）调查问卷的发放与回收
调查问卷主要面向三类人员发放， 包括企业高管、审计负责人和审计人员， 以从不同层面、不同角度对企业的内部审计进行考察。 我们共收到了来自全国117家企业的565份問卷， 其中： 企业高管填写了110份（19%）， 调查内容包括审计环境、审计价值和外部影响; 审计负责人填写了128份（23%）， 调查内容包括审计基本情况， 审计覆盖面， 审计程序、方法和质量保障， 经济责任审计和审计整改及结果运用， 审计环境， 审计价值和外部影响; 审计人员填写了327份（58%）， 调查内容为审计基本情况， 审计覆盖面， 审计程序、方法和质量保障， 技术手段在审计中的运用情况。
在调查对象的分布方面， 以国有企业为主， 其中国有独资企业占52.6%、国有控股企业占29.05%， 调查问卷结果能够很好地反映国有企业内部审计的运行现状。 被调查企业中有38.84%属于建筑业、16.51%属于制造业、7.95%属于交通运输业、7.65%属于房地产开发经营业。 因此， 被调查企业的行业分布较广， 问卷数据具有一定的普适性和参考价值， 可以推广到其他行业。
三、调查问卷结果分析
（一）国有企业内部审计的现状
1. “应审尽审”任重道远， 需提高对战略层面及非全资子公司的审计覆盖。 审计全覆盖是十八大以来党中央、国务院对审计工作提出的明确要求， 国有企业作为我国审计全覆盖的一支生力军， 实现内部审计监督全覆盖是当前内部审计工作的重点。 《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（2015）[2] 中也明确指出， 应对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。
根据表1可知， 当前国有企业距离审计全覆盖的要求还有一定差距。 首先， 内部审计覆盖的公司范围方面， 国有企业内部审计职能更多地涉及全资子公司（88.6%）， 而对参股企业（22.1%）的覆盖明显不足， 对集团公司（67.2%）和下属控股子公司（65.9%）的覆盖有待提高。 目前， 国有资本监管和审计部门越来越关注监管企业的经营和投资效果， 大中型国有企业应该采取多元化战略， 加强集团公司层面审计， 同时随着混合所有制改革的推进， 参股企业越来越多， 更要加强管理参股企业及对国有资本投资机构的审计[1] 。 其次， 在内部审计涉及业务范围方面， 73%的国有企业的内部审计覆盖了全业务， 仍有24.1%的企业仅对主营业务进行审计。 可以看出， 近年来国有企业审计业务范围狭窄的问题已得到改善， 但要达到全覆盖的目标仍有一定差距。 最后， 业务执行层面（98.3%）基本达到全覆盖， 但是立足于长远发展来看， 国有企业内部审计应延展到覆盖“三重一大”等的战略决策审计层面（75.4%）， 且战略规划层面（30.8%）是内部审计覆盖的主要薄弱点。 在经济和技术全球化发展的竞争格局下， 组织战略直接决定着组织内部的资源配置和未来发展方向， 因此内部审计部门应该高度重视组织战略[3] 。 但我国企业的决策层缺乏内部审计战略意识与思维， 内部审计目标缺乏战略性、系统性与持续性， 内部审计范围界定缺乏战略性目标指导等问题， 企业应建立内部审计战略规划体系[4] ， 将战略层面的审计作为未来内部审计的发展方向。
《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（2019）[5] 要求企业进一步加强和完善对企业主要领导人员的经济责任审计。 经济责任审计是我国审计的一大特色， 对领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖是特色抓手[6] 。 根据表2可知， 国有企业对经济责任审计对象的覆盖较上述审计规定的要求差距较大。 当前， 国有企业对经济责任对象的审计范围主要包括全资企业（80.5%）、控股企业（65.6%）、实际控制企业（51.6%）的董事长/总经理， 高风险经济业务部门负责人（40.6%）、下属事业部负责人（41.4%）， 这些子公司进行内部管理的独立性更强， 因此更易出现内部管理腐败、脱离母公司要求等问题， 未来企业应将上述重要的经济责任审计对象全面纳入重点审计范围。
根据表3可知， 目前国有企业普遍认为现有资源下实现审计全覆盖难度比较大（70%）。 具体而言， 92%的企业认为实现内部审计全覆盖最主要的困难是审计人才资源紧缺。 当前我国内审建设对专业审计人才的需求量较大， 而精通技术、熟悉法律、擅长管理的复合型审计人才数量偏少。 45.1%的国有企业认为审计方法过于单一， 缺少适应技术发展与实际需求的创新审计方法。 24.9%的国有企业认为领导重视程度不足导致内部审计全覆盖推进困难， 且领导重视也是影响内部审计发挥作用的最重要原因[7] 。 21.9%的国有企业认为审计经费资源不足牵制了内部审计全覆盖的推进， 大部分国有企业内审部门的经费需求基本得到满足。
2. 审计流程审慎性不足， 需提高审计质量控制和效率。 “凡审必严”指导内部审计工作的流程和方法， 要建立完善有效的内部审计体系， 必须建立有效的全面审计质量控制和审计项目质量控制制度， 提高审计质量和效率， 防范审计风险[8] ， 发挥内部审计重要的价值增值作用[9] 。 内部审计质量控制是指内部审计机构为实现审计目标， 规范审计行为， 明确审计责任， 确保审计质量符合内部审计规范要求而建立和实施的控制政策和程序的总称[10] 。
充分的事前准备与审慎的审计流程是内部审计项目质量的重要保障。 根据表4可知， 当前国有企业的内部审计质量控制较为薄弱， 相对重视机制与制度的应用， 忽略了评估考核等措施的重要作用， 整体质量控制体系建设有待提升。 在对审计项目的质量控制上， 约半数国企（51.6%）制定了详尽的审计方案以做好内审规划与安排， 而参与重大审计发现的定性讨论（43.6%）以及进行充分的审前调研（42.5%）的企业不足半数， 说明事前事中控制不充分;少数企业采取了定期审计小结（31.3%）、参与审计组风险评估的讨论（20.7%）和实行审计组长包干制（10.9%）等措施。 在内部审计机构质量控制方面， 主要措施有建立审计项目督导和复核机制（47.3%）、编制年度审计计划及项目审计方案（40.2%）、依据《内部审计准则》制定工作手册（35.4%）， 但应用程度均不高。 对审计质量进行考核和评价（18.5%）、评估审计报告的使用效果（10.8%）应用程度则较低， 还忽略了合理配置内部审计资源（32.8%）的重要性。 3. 审计结果的运用不充分， 需改善审计结果质量和整改问责。 “严肃问责”是对内部审计结果运用的重要要求， 企业党政领导和部门负责人应提高对审计意见和建议的重视， 建立健全责任机制， 对问题责任人进行懲罚惩戒， 对存在的问题进行严格整改。 审计结果运用是审计流程中最为关键的环节之一[6] ， 审计成果转化效能低会导致内部审计流于形式。 因此， 企业需要充分发挥审计信息在组织建设中的“防火墙”作用， 加强审计结果信息研究分析和共享[11] ， 实现内部审计价值增值[3] 。
根据表5可知， 在目前的国有企业经济责任审计中， 审计结果运用方式不够丰富， 成果转化不够高效。 与绩效考核挂钩（63.8%）、研究整改和改进措施（59.1%）是国有企业审计结果运用的主要方式。 另外， 调离岗位、降职、免职（42.5%）， 扣罚审计对象的薪酬（40.9%）， 进行党内问责处理（31.5%）， 职务和晋升限制（24.4%）四种惩罚问责措施应用程度不高， 是企业未来的改进和提升方向。 多数企业（75.2%）对内部审计意见及建议的采纳率达到80%（含）以上， 但仍有5.1%的受访企业对内部审计意见及建议的采纳率未达到60%。
国有企业应该合理地运用惩戒措施来督促国有企业有效落实问责整改， 实现对内部审计工作的闭环管理。 根据表6可知， 目前整改追踪机制在国有企业内部还没有全面普及， 且部分企业忽视了惩戒措施的威慑力， 反映了100%落实整改在实务操作上具有一定难度。 大部分企业的整改追踪机制至少是基本完整的， 但仍有15.2%的企业仅部分建立了整改追踪机制， 3.2%的企业尚未建立。 整改工作全面落实的难点在于审计整改追踪是需要时间的， 而整改效果评价比较主观且难以在短期内见效。 企业普遍采用的惩戒措施有在组织绩效考核中进行扣分处理（60.9%）、公司范围内通报批评（59.4%）， 少数企业（31.3%）对单位负责人进行党内问责处理， 极少数企业（12.5%）将未按要求完成整改的单位列入负面清单进行一票否决。
根据表7可知， 内部审计结果运用中的主要难点和关键壁垒是审计评价难以量化（68.9%）， 审计责任界定困难（66.4%）， 受资源与专业制约难以直接运用于管理（58.2%）， 取证内容模式单一、局限（44.3%）等。 部分企业由于内部审计结果运用未得到其他部门的认可（41.0%）以及相关制度法规尚未完善（37.7%）， 导致内部审计价值实现困难。 作为审计结果的生产者， 内部审计人员应该进一步提高专业能力和综合素质， 在得出审计结果时应避免笼统和主观， 并兼顾准确清晰和可行性， 在实践中总结经验， 厘清经济责任， 提高审计结果的质量。 同时， 企业应该加强内部审计的权威性， 只有将审计机关、相关部门及被审计单位三方面的力量调动起来， 审计结果的运用才有良好的制度基础[6] 。
（二）内部审计面临的挑战及应对建议
根据对内部审计的全覆盖、实施过程和结果运用现状的问卷调查， 企业认为内部审计全覆盖实现的最大困难是人力资源不足， 内部审计结果运用不充分、问责整改落实困难的主要原因是审计评价难以量化以及受资源与专业制约难以直接运用于管理， 说明内部审计人员综合素质和胜任能力有待提高。 可以看出， 企业要想改进当前内部审计实务中存在的不足， 面临的最大困难和挑战是审计人力资源的稀缺。 根据问卷调查的结果， 在审计项目所需审计人员数量的平均值方面， 大多数企业（61.2%）的审计团队人数在4 ～ 6人， 30.2%的企业为3人或以下， 7.1%的企业为7 ～ 10人。 总体而言， 大多数企业内部审计占用人力资源仍然较多。 虽然业务规模较大的企业， 往往需要更多的审计人员排查风险、发现内控缺陷、查找问题或舞弊， 但在调查中发现国有企业内部审计人员配置仍有精简的空间。 因此， 企业需要创新审计技术方法， 提高内部审计信息化水平和审计人员的胜任能力。
1. 企业应优化人才资源配置， 内部审计人员应向复合型人才发展。 内部审计作为企业内部权力的制衡和监督部门， 其从业人员的职业素质是其能为企业增加价值的根本保证[7，12] 。 内部审计人员的职业胜任能力包括专业知识、个人技能、审计工具与技术、职业道德等[13，14] 。 我国大多数国有企业的审计人员由财务转型而来， 过于重视财务而忽视对企业管理、工程预算、计算机技术的认识， 而内部审计人员的专业胜任能力不够、数量不足、定位不合理等可能会导致审计失败， 限制内部审计监督和保值增值功能的实现[15] 。
内部审计人员的专业技能是进行内部审计工作的基础， 随着审计任务更加繁重， 高学历、精专业人员应成为内部审计工作推进的中坚力量。 根据表8可知， 当前国有企业内部审计人员的学历和专业水平普遍需要提高。 在接近半数的企业（49.6%）里硕士研究生及以上学历内审人员占比在10%以下， 仅有11.0%的企业内硕士研究生及以上学历的内审人员占比达到50%， 具有高学历背景以及内部审计师或注册会计师资质的内审人员整体占比较低。 根据表9可知， 过半数的企业（50.6%）财务专业内部审计人员至少为80%以上。 但是工程专业人员与IT人员占比极低， 88%的企业工程人员占比在1/3及以下， 当前内部审计业务越来越复杂， 对相关行业的专业性要求较高， 在审查工程项目时施工造价方面的知识欠缺， 可能直接导致审计范围有限和审计效果不佳;绝大多数企业（72%）没有IT人员， 信息化审计要求与信息技术人才匮乏之间的矛盾逐渐突出。
根据表10可知， 国有企业已逐渐意识到单纯财务审计的不足之处， 但多数企业对内部审计人才信息技术专业能力和综合素质的重视程度仍需提高。 在内部审计人才专业资质方面， 除了注册内部审计师（68.9%）占据绝对地位， 越来越多的企业认识到相关专业工程师（48.5%）专业资质的重要性， 但对CISA等信息认证（22.6%）的重视程度有待提高。 在内部审计人员最需要的能力方面， 过半数企业认为内审部门最需要的两项能力是行业相关专业知识或经验（66.3%）和会计审计相关专业知识或经验（53.3%）， 行业专长与审计质量显著正相关[15] ; 另外， 部分企业将数据分析能力（33.3%）、沟通与团队合作能力（29.5%）上升为内部审计人才最急需的能力。 因此， 新时代内部审计人员应该注重行业知识， 提高信息技术技能， 锻炼沟通交流和团队协作能力， 向复合型人才方向发展。 根据表11可知， 国有企业内部审计人力资源稀缺的现象普遍存在， 而企业更倾向于采取临时措施应对。 仅有8.7%的企业认为本企业内部审计人才资源是充足的。 74.1%的企业认为是由于新增审计任务增多， 审计范围扩大， 因此审计需求显著增加， 现有的审计人才资源已经捉襟见肘。 岗位编制不足（62.9%）也是导致内部审计资源稀缺的主要因素之一。 多数企业（61.8%）会选择借调内部人员， 部分企业（41.2%）选择审计项目外包的措施， 极少数企业（5.5%）采取劳务外包; 有接近半数的企业（46.2%）会采取适度调整审计计划的措施平衡资源， 37.2%的企业会申请增加岗位编制。 因此， 企业管理层应及时根据审计转型调整专职内审人员数量来科学统筹协调内部审计力量， 创新审计技术方法， 不断提高内部审计人员的胜任能力， 从根本上解决问题。
审计署下发的《2019年内部审计工作指导意见》[16] 中提到， “支持和保障内部审计机构开展教育培训， 通过‘以审代训’、参加有关培训交流等方式， 尽快构建起多形式、多层次、多渠道的审计培训体系”。 审计人才培养必须突破传统的以会计和财务审计知识能力为主体的培养模式， 建立具有多方面综合知识和能力的审计人才培养模式[12] 。 根据表12可知， 多数企业已普遍认可上述意见并开始践行， 但培训内容和课程仍主要停留在审计知识和专业技能方面。 每年培训时间5天以上的内审人员占42.6%， 仅约10%的内审人员培训达到10天以上， 2 ～ 5天的占44.6%， 但也有2.5%的企业几乎不安排培训。 企业审计培训采取多渠道审计培训体系， 包含送外培训（71.9%）、专题培训（61.7%）、部门内二次培训（56.7%）、自学型（45.3%）等， 并建立多层次的审计培训课程体系， 涉及的课程内容包括审计知识（95.0%）及专业技能（80.2%）， 部分企业认识到综合素质的重要性， 开展了系统思维（54.4%）、沟通与协调（38.6%）、顶层视野（34.6%）、公文写作（27.1%）等方面的培训。
2. 信息技术运用程度较低， 应快速发展信息化审计。 当下在“互联网+”、大数据和云计算的审计环境中， 传统抽样审计方法在面对海量数据时容易出现差错， 创新审计技术方法、构建审计大数据平台是实现审计全覆盖的技术保障[6] ， 客观上推进着审计监督的全覆盖[17] 。 国有企业体量大且生命周期长， 对传统审计工具的变革需要时间， 所以企业应尽快克服全面推行信息化审计面临的困难。
根据表13可知， 当前内部审计使用信息化审计系统和技术以及大数据的程度参差不齐且普遍不高， 大部分国有企业尚处于探索阶段， 审计信息化水平整体有较大提升空间。 大多数国有企业（78.5%）对信息化系统或辅助工具整体上运用程度都在“一般”及以下; 仅有4.1%的企业已整体熟练运用IT技术开展审计， 大部分企业在内部审计中运用IT技术的程度一般（40.6%）或是比较低（27.3%）及非常低（11.1%）; 仅有1.1%的企业能够成熟使用大数据进行内部审计， 56.9%的企业处于一般水平， 32.3%的企业对大数据接触较少。
根据表14可知， 目前信息化审计的运用领域有限， 运用程度不高， 主要在审计的基础工作流程上发挥了一定作用， 而对于能够发挥更大作用的业务预警与数据分析共享等方面的运用程度较低， 未来仍有较大的提升空间。 国有企业主要把IT审计技术运用在财务账户追查（44.7%）、建立内部审计数据平台（35.3%）、采购异常分析（30.9%）三大技术要求较高、操作较困难的领域， 仅有5.1%的企业将IT技术运用在智能机器人（如合同文本智能审查等）领域， 仍有近三成的企业未将IT审计技术应用到上述四大领域。 在审计信息系统的运用方面， 有超过一半的企业（50.2%）将审计信息系统运用在审计作业流程上， 其次是审计档案管理（40%）、审计文书的编制与报送（37.8%）、审计信息共享（32.7%）。 因此， 企业应加快对信息化变革的反應， 有效利用信息技术提高审计效率。
四、结论与讨论
中央审计委员会第一次会议精神和审计署办公厅等下发的《内部审计工作指导意见》对我国国有企业在新时代下的内部审计工作提出了新要求， 阐明了新思路， “应审尽审、凡审必严、严肃问责”十二字指导方针可以看作是对内部审计指导意见的高度概括。 作为我国审计工作的生力军， 国有企业可以从这十二字方针中获得启示， 对照意见指示审查当前内部审计实务运行情况， 确定未来的发展方向， 以应对新时代内部审计面临的困难与挑战。 本文通过问卷调查发现：
（一）我国国有企业内部审计实务现状与新时代内部审计要求相比还存在一定的距离
1. 内部审计覆盖不够全面， 应提高对参股企业的审计和战略审计。 ①对全资子公司的审计覆盖较为全面， 对集团公司和下属控股公司的覆盖有待提高， 但是对参股企业的覆盖明显不足。 随着混合所有制改革的推进， 参股企业越来越多， 企业亟需将控股企业、参股企业等全面纳入审计范围。 ②对重要的经济责任审计对象的覆盖尚不全面。 未来应把控股企业的主要领导人员和高风险业务部门负责人这类重点经济责任审计对象全面纳入审计范围。 ③国有企业重经济责任与财务收支等传统审计， 轻战略审计， 涉及战略规划层面的审计占比较低。 国有企业决策层应该提高内部审计的战略意识， 在制定内部审计目标时应注重战略性和系统性， 将战略规划审计作为内部审计的发展方向。
2. 内部审计流程审慎性较薄弱， 应加强审计质量控制。 对审计项目和内部审计部门的质量控制措施都不完善， 现有的质量控制集中在机制与制度层面， 事前事中控制有待提高。 未来企业应做好审计计划和审计前的调研工作， 积极参与审计组风险和审计质量评估讨论， 实行审计组长包干制等措施， 发挥评估考核等措施的重要作用， 加快建设有效的内部审计质量控制体系。 3. 审计结果运用不够充分， 应提高审计结果质量， 落实问责整改。 ①审计成果转化不充分， 结果运用的方式和领域有待丰富。 当前国有企业主要通过纳入所在组织的绩效考核， 研究整改措施和惩罚追责的方式运用审计结果， 但是整体运用程度不高。 企业需要提高审计结果运用的深度和广度， 完善整改追踪机制， 可以采用问责和列入负面清单等威慑性的惩戒措施， 以及整改协调联动机制和考核机制等措施督促国有企业整改有效落实。 ②国有企业应通过提高审计结果的质量来促进审计结果的运用。 作为审计结果的生产者， 内部审计人员应该提高专业能力和综合素质， 提出审计结果时应避免笼统和主观， 提高审计意见和建议的可行性， 克服审计评价难以量化等审计结果运用困难。
（二）满足内部审计全覆盖的要求、提高内部审计质量、实现内部审计价值所面临的困难和挑战
1. 内部审计人才资源供不应求， 从业人员综合素质有待提高。 ①企业应优化内部审计人员配置和人才结构。 一方面， 企业应科学合理地配置审计力量， 依据内部审计任务和计划统筹人员协调， 而不是以借调或审计项目外包等方式临时应对。 另一方面， 企业应优化内部审计人员结构。 当前内部审计人员以财务人员为主， 未来企业应该提高工程类、信息技术类以及具备行业专长人才的比例。 ②以培训为抓手加强内部审计队伍建设， 内部审计人员应主动向复合型人才发展。 一方面， 当前企业普遍建立了多渠道的审计培训体系， 未来应把新时代内部审计对从业人员要求的系统思维、顶层视野、沟通与协调等综合性技能纳入培训的重点课程。 另一方面， 内部审计人员要主动构建复合化的专业知识体系， 考取专业工程师和认证信息技术审计师等专业资质;主动提高综合性技能与素质， 如沟通和人际交往、演讲等技能;不断更新审计方法与技能， 培养创新审计理念， 成为一专多能的审计人才。
2. 树立“科技强审”的意识， 提高内部审计信息化水平。 审计信息化水平普遍不高， 应加强对信息技术和大数据的运用。 当前， 国有企业对信息技术和系统以及大数据的使用尚处于探索阶段， 国有企业应该加快对传统审计工具的变革， 普及信息技术和系统在基础工作流程上的应用， 如审计作业流程、审计文书编制报送和档案管理等;加强信息技术在业务预警与信息共享方面的使用;充分发挥信息技术在操作难度大、要求高的领域中的作用， 如财务账户追查、采购异常分析等， 加快建设“智慧审计”。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 审计署成都特派办理论研究会课题组，张瑞民.全面深化改革背景下国有企业审计面临的挑战与应对策略[ J].审计研究，2015（3）：27 ～ 34.
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【关键词】国有企业;内部审计;全覆盖;审计结果运用;审计人才资源;信息化审计
【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）21-0092-8
一、引言
随着混合所有制改革的全面深化， 新时代国有企业内部审计领域不断扩大， 违规违纪问题越来越复杂， 审计难度增加， 审计任务日益繁重， 在审计全覆盖的新要求、反腐败的新形势和社会公众的新期望下， 国有企业内部审计需要进一步强化“尖兵”和“利剑”作用[1] 。 2018年5月， 习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上发表了重要讲话， 提出要“加强全国审计工作统筹， 优化审计资源配置， 做到应审尽审、凡审必严、严肃问责， 努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”。
具体来看， “应审尽审、凡审必严、严肃问责”十二字指导方针相互联系、相互补充， 涵盖了审计全覆盖的广度、深度、工作流程及价值实现。 “应审尽审”可以理解为全覆盖的广度要求， 确定审计领域时不留监督盲区和死角， 摸清审计对象底数， 是实现审计全覆盖的基础; “凡审必严”是对全覆盖的深度要求， 指导了内部审计工作方法和流程， 在每个审计环节上不浮于表面“走马观花”， 对每个审计对象都审深、审透， 以防范审计风险， 保证审计工作的高质量和高效率; “严肃问责”则要求把“健全整改责任制、严肃整改问责、完善审计结果运用机制”贯彻到每个审计领域， 是企业审计整改监督效能和审计价值实现的“最后一公里”。
因此， 本文以“应审尽审、凡审必严、严肃问责”十二字指导方针为主线， 并将其作为新时代国有企业内部审计实务的“方法论”， 以及国有企业内部审计工作的目标和要求， 通过问卷调查的方式， 考察國有企业内部审计制度建设和运行现状， 获得国有企业内部审计覆盖范围（应审尽审）、内部审计流程（凡审必严）以及内部审计结果运用（严肃问责）的有关信息， 分析我国国有企业内部审计运行中有哪些亟待完善的不足之处， 当前内部审计存在哪些困难和挑战， 以及未来的发展方向如何。
问卷调查的结果表明， 当前国有企业内部审计存在以下不足和待改进之处： 一是审计覆盖范围方面， 以“应审尽审”为标杆， 当前我国企业内部审计全覆盖任重道远， 对控股子公司和参股企业覆盖程度较小， 对经济责任审计对象的覆盖不够全面， 对战略审计的重视程度较低; 二是内部审计程序和流程方面， 以“凡审必严”为指导， 当前我国企业内部审计质量控制措施单一且薄弱， 审计效率不高， 需要完善审慎性流程建设; 三是内部审计结果运用和价值实现方面， 以“严肃问责”为要求， 当前我国企业对内部审计结果运用不够充分， 提高审计结果质量、落实整改问责是未来内部审计改进的工作重点。 新时代内部审计面临的难题和挑战主要是人才资源供不应求和信息化审计程度不高， 审计资源稀缺成为影响内部审计全覆盖以及内部审计质量和价值实现的主要壁垒， 亟需从根本上得到解决。 国有企业应优化内部审计人员配置， 加强人才队伍建设， 提高内部审计信息化程度; 内部审计从业者应注重专业性和综合素质的自我提升， 特别是要提高信息技术专业能力。
本文的创新之处可能有以下几点： 第一， 从新时代国有企业内部审计的指导意见和要求出发， 与国有企业内部审计实践相融合， 提出新时代国有企业内部审计的参考方向和目标， 从理论基础上丰富国有企业内部审计实务的相关研究， 以及新时代深化国有企业内部审计的理论体系。 第二， 以往关于国有企业内部审计的研究更多停留在对制度和政策意见的理论探讨以及案例研究上， 而本文借助问卷调查， 收集的信息具体到重要的内部审计实务流程节点上， 提供大量的、有意义的真实数据， 具有较强的实践性和时效性， 为进一步系统研究国有企业内部审计的新理念和实践经验提供实践证据。 第三， 从发现差距、找出问题与不足为主要切入点和研究目标， 基于问卷调查结果明确指出当前国有企业内部审计普遍存在的问题和薄弱点。
二、调查问卷的基本情况
（一）调查问卷的设计
设计问卷是基于《内部审计准则》、中央审计委员会第一次会议精神和审计署下发的《内部审计工作指导意见》以及现有的学术研究成果， 确定内部审计的最佳实务， 以此作为评判我国企业内部审计运行现状的标准。 围绕前述十二字指导方针和内部审计全覆盖的要求， 将调查问卷分为以下几个部分： ①企业概况与内部审计基本情况。 通过对企业基本信息、内部审计部门架构与管理、人员配置、审计人才资源等进行调查与分析， 对现阶段企业内部审计部门的基本情况形成初步认知。 ②企业内部审计覆盖面。 通过对内部审计覆盖的范围、对象、业务和运行层面等进行调查， 考察企业内部审计人员对于审计全覆盖的广度、深度以及难度方面的认知， 从整体上对国内企业审计全覆盖建设现状进行分析， 发现当前阶段企业实现审计全覆盖的困难与不足。 ③内部审计的程序和实施过程。 考察企业质量控制措施、审计计划规划、相关审计流程建设等质量保证程序的现状， 对企业内部审计程序进行细致剖析， 发现现阶段内部审计审慎性存在的不足， 以及审计程序可改进的空间。 ④技术手段在审计中的运用情况。 从运用工具、运用领域、使用成熟度等多方面评估企业信息技术使用情况， 考察企业是否能够充分、有效地利用信息技术处理大量杂乱的审计数据， 评估现阶段国有企业“智慧审计”的实施情况。 ⑤审计整改及结果运用情况。 考察审计结果运用方式、问责追责、整改落实措施以及结果应用过程中的难处等， 有助于分析企业现阶段经济责任审计的广度、深度及其推广应用价值， 较为合理地评估经济责任审计的实施情况。 （二）调查问卷的发放与回收
调查问卷主要面向三类人员发放， 包括企业高管、审计负责人和审计人员， 以从不同层面、不同角度对企业的内部审计进行考察。 我们共收到了来自全国117家企业的565份問卷， 其中： 企业高管填写了110份（19%）， 调查内容包括审计环境、审计价值和外部影响; 审计负责人填写了128份（23%）， 调查内容包括审计基本情况， 审计覆盖面， 审计程序、方法和质量保障， 经济责任审计和审计整改及结果运用， 审计环境， 审计价值和外部影响; 审计人员填写了327份（58%）， 调查内容为审计基本情况， 审计覆盖面， 审计程序、方法和质量保障， 技术手段在审计中的运用情况。
在调查对象的分布方面， 以国有企业为主， 其中国有独资企业占52.6%、国有控股企业占29.05%， 调查问卷结果能够很好地反映国有企业内部审计的运行现状。 被调查企业中有38.84%属于建筑业、16.51%属于制造业、7.95%属于交通运输业、7.65%属于房地产开发经营业。 因此， 被调查企业的行业分布较广， 问卷数据具有一定的普适性和参考价值， 可以推广到其他行业。
三、调查问卷结果分析
（一）国有企业内部审计的现状
1. “应审尽审”任重道远， 需提高对战略层面及非全资子公司的审计覆盖。 审计全覆盖是十八大以来党中央、国务院对审计工作提出的明确要求， 国有企业作为我国审计全覆盖的一支生力军， 实现内部审计监督全覆盖是当前内部审计工作的重点。 《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（2015）[2] 中也明确指出， 应对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。
根据表1可知， 当前国有企业距离审计全覆盖的要求还有一定差距。 首先， 内部审计覆盖的公司范围方面， 国有企业内部审计职能更多地涉及全资子公司（88.6%）， 而对参股企业（22.1%）的覆盖明显不足， 对集团公司（67.2%）和下属控股子公司（65.9%）的覆盖有待提高。 目前， 国有资本监管和审计部门越来越关注监管企业的经营和投资效果， 大中型国有企业应该采取多元化战略， 加强集团公司层面审计， 同时随着混合所有制改革的推进， 参股企业越来越多， 更要加强管理参股企业及对国有资本投资机构的审计[1] 。 其次， 在内部审计涉及业务范围方面， 73%的国有企业的内部审计覆盖了全业务， 仍有24.1%的企业仅对主营业务进行审计。 可以看出， 近年来国有企业审计业务范围狭窄的问题已得到改善， 但要达到全覆盖的目标仍有一定差距。 最后， 业务执行层面（98.3%）基本达到全覆盖， 但是立足于长远发展来看， 国有企业内部审计应延展到覆盖“三重一大”等的战略决策审计层面（75.4%）， 且战略规划层面（30.8%）是内部审计覆盖的主要薄弱点。 在经济和技术全球化发展的竞争格局下， 组织战略直接决定着组织内部的资源配置和未来发展方向， 因此内部审计部门应该高度重视组织战略[3] 。 但我国企业的决策层缺乏内部审计战略意识与思维， 内部审计目标缺乏战略性、系统性与持续性， 内部审计范围界定缺乏战略性目标指导等问题， 企业应建立内部审计战略规划体系[4] ， 将战略层面的审计作为未来内部审计的发展方向。
《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（2019）[5] 要求企业进一步加强和完善对企业主要领导人员的经济责任审计。 经济责任审计是我国审计的一大特色， 对领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖是特色抓手[6] 。 根据表2可知， 国有企业对经济责任审计对象的覆盖较上述审计规定的要求差距较大。 当前， 国有企业对经济责任对象的审计范围主要包括全资企业（80.5%）、控股企业（65.6%）、实际控制企业（51.6%）的董事长/总经理， 高风险经济业务部门负责人（40.6%）、下属事业部负责人（41.4%）， 这些子公司进行内部管理的独立性更强， 因此更易出现内部管理腐败、脱离母公司要求等问题， 未来企业应将上述重要的经济责任审计对象全面纳入重点审计范围。
根据表3可知， 目前国有企业普遍认为现有资源下实现审计全覆盖难度比较大（70%）。 具体而言， 92%的企业认为实现内部审计全覆盖最主要的困难是审计人才资源紧缺。 当前我国内审建设对专业审计人才的需求量较大， 而精通技术、熟悉法律、擅长管理的复合型审计人才数量偏少。 45.1%的国有企业认为审计方法过于单一， 缺少适应技术发展与实际需求的创新审计方法。 24.9%的国有企业认为领导重视程度不足导致内部审计全覆盖推进困难， 且领导重视也是影响内部审计发挥作用的最重要原因[7] 。 21.9%的国有企业认为审计经费资源不足牵制了内部审计全覆盖的推进， 大部分国有企业内审部门的经费需求基本得到满足。
2. 审计流程审慎性不足， 需提高审计质量控制和效率。 “凡审必严”指导内部审计工作的流程和方法， 要建立完善有效的内部审计体系， 必须建立有效的全面审计质量控制和审计项目质量控制制度， 提高审计质量和效率， 防范审计风险[8] ， 发挥内部审计重要的价值增值作用[9] 。 内部审计质量控制是指内部审计机构为实现审计目标， 规范审计行为， 明确审计责任， 确保审计质量符合内部审计规范要求而建立和实施的控制政策和程序的总称[10] 。
充分的事前准备与审慎的审计流程是内部审计项目质量的重要保障。 根据表4可知， 当前国有企业的内部审计质量控制较为薄弱， 相对重视机制与制度的应用， 忽略了评估考核等措施的重要作用， 整体质量控制体系建设有待提升。 在对审计项目的质量控制上， 约半数国企（51.6%）制定了详尽的审计方案以做好内审规划与安排， 而参与重大审计发现的定性讨论（43.6%）以及进行充分的审前调研（42.5%）的企业不足半数， 说明事前事中控制不充分;少数企业采取了定期审计小结（31.3%）、参与审计组风险评估的讨论（20.7%）和实行审计组长包干制（10.9%）等措施。 在内部审计机构质量控制方面， 主要措施有建立审计项目督导和复核机制（47.3%）、编制年度审计计划及项目审计方案（40.2%）、依据《内部审计准则》制定工作手册（35.4%）， 但应用程度均不高。 对审计质量进行考核和评价（18.5%）、评估审计报告的使用效果（10.8%）应用程度则较低， 还忽略了合理配置内部审计资源（32.8%）的重要性。 3. 审计结果的运用不充分， 需改善审计结果质量和整改问责。 “严肃问责”是对内部审计结果运用的重要要求， 企业党政领导和部门负责人应提高对审计意见和建议的重视， 建立健全责任机制， 对问题责任人进行懲罚惩戒， 对存在的问题进行严格整改。 审计结果运用是审计流程中最为关键的环节之一[6] ， 审计成果转化效能低会导致内部审计流于形式。 因此， 企业需要充分发挥审计信息在组织建设中的“防火墙”作用， 加强审计结果信息研究分析和共享[11] ， 实现内部审计价值增值[3] 。
根据表5可知， 在目前的国有企业经济责任审计中， 审计结果运用方式不够丰富， 成果转化不够高效。 与绩效考核挂钩（63.8%）、研究整改和改进措施（59.1%）是国有企业审计结果运用的主要方式。 另外， 调离岗位、降职、免职（42.5%）， 扣罚审计对象的薪酬（40.9%）， 进行党内问责处理（31.5%）， 职务和晋升限制（24.4%）四种惩罚问责措施应用程度不高， 是企业未来的改进和提升方向。 多数企业（75.2%）对内部审计意见及建议的采纳率达到80%（含）以上， 但仍有5.1%的受访企业对内部审计意见及建议的采纳率未达到60%。
国有企业应该合理地运用惩戒措施来督促国有企业有效落实问责整改， 实现对内部审计工作的闭环管理。 根据表6可知， 目前整改追踪机制在国有企业内部还没有全面普及， 且部分企业忽视了惩戒措施的威慑力， 反映了100%落实整改在实务操作上具有一定难度。 大部分企业的整改追踪机制至少是基本完整的， 但仍有15.2%的企业仅部分建立了整改追踪机制， 3.2%的企业尚未建立。 整改工作全面落实的难点在于审计整改追踪是需要时间的， 而整改效果评价比较主观且难以在短期内见效。 企业普遍采用的惩戒措施有在组织绩效考核中进行扣分处理（60.9%）、公司范围内通报批评（59.4%）， 少数企业（31.3%）对单位负责人进行党内问责处理， 极少数企业（12.5%）将未按要求完成整改的单位列入负面清单进行一票否决。
根据表7可知， 内部审计结果运用中的主要难点和关键壁垒是审计评价难以量化（68.9%）， 审计责任界定困难（66.4%）， 受资源与专业制约难以直接运用于管理（58.2%）， 取证内容模式单一、局限（44.3%）等。 部分企业由于内部审计结果运用未得到其他部门的认可（41.0%）以及相关制度法规尚未完善（37.7%）， 导致内部审计价值实现困难。 作为审计结果的生产者， 内部审计人员应该进一步提高专业能力和综合素质， 在得出审计结果时应避免笼统和主观， 并兼顾准确清晰和可行性， 在实践中总结经验， 厘清经济责任， 提高审计结果的质量。 同时， 企业应该加强内部审计的权威性， 只有将审计机关、相关部门及被审计单位三方面的力量调动起来， 审计结果的运用才有良好的制度基础[6] 。
（二）内部审计面临的挑战及应对建议
根据对内部审计的全覆盖、实施过程和结果运用现状的问卷调查， 企业认为内部审计全覆盖实现的最大困难是人力资源不足， 内部审计结果运用不充分、问责整改落实困难的主要原因是审计评价难以量化以及受资源与专业制约难以直接运用于管理， 说明内部审计人员综合素质和胜任能力有待提高。 可以看出， 企业要想改进当前内部审计实务中存在的不足， 面临的最大困难和挑战是审计人力资源的稀缺。 根据问卷调查的结果， 在审计项目所需审计人员数量的平均值方面， 大多数企业（61.2%）的审计团队人数在4 ～ 6人， 30.2%的企业为3人或以下， 7.1%的企业为7 ～ 10人。 总体而言， 大多数企业内部审计占用人力资源仍然较多。 虽然业务规模较大的企业， 往往需要更多的审计人员排查风险、发现内控缺陷、查找问题或舞弊， 但在调查中发现国有企业内部审计人员配置仍有精简的空间。 因此， 企业需要创新审计技术方法， 提高内部审计信息化水平和审计人员的胜任能力。
1. 企业应优化人才资源配置， 内部审计人员应向复合型人才发展。 内部审计作为企业内部权力的制衡和监督部门， 其从业人员的职业素质是其能为企业增加价值的根本保证[7，12] 。 内部审计人员的职业胜任能力包括专业知识、个人技能、审计工具与技术、职业道德等[13，14] 。 我国大多数国有企业的审计人员由财务转型而来， 过于重视财务而忽视对企业管理、工程预算、计算机技术的认识， 而内部审计人员的专业胜任能力不够、数量不足、定位不合理等可能会导致审计失败， 限制内部审计监督和保值增值功能的实现[15] 。
内部审计人员的专业技能是进行内部审计工作的基础， 随着审计任务更加繁重， 高学历、精专业人员应成为内部审计工作推进的中坚力量。 根据表8可知， 当前国有企业内部审计人员的学历和专业水平普遍需要提高。 在接近半数的企业（49.6%）里硕士研究生及以上学历内审人员占比在10%以下， 仅有11.0%的企业内硕士研究生及以上学历的内审人员占比达到50%， 具有高学历背景以及内部审计师或注册会计师资质的内审人员整体占比较低。 根据表9可知， 过半数的企业（50.6%）财务专业内部审计人员至少为80%以上。 但是工程专业人员与IT人员占比极低， 88%的企业工程人员占比在1/3及以下， 当前内部审计业务越来越复杂， 对相关行业的专业性要求较高， 在审查工程项目时施工造价方面的知识欠缺， 可能直接导致审计范围有限和审计效果不佳;绝大多数企业（72%）没有IT人员， 信息化审计要求与信息技术人才匮乏之间的矛盾逐渐突出。
根据表10可知， 国有企业已逐渐意识到单纯财务审计的不足之处， 但多数企业对内部审计人才信息技术专业能力和综合素质的重视程度仍需提高。 在内部审计人才专业资质方面， 除了注册内部审计师（68.9%）占据绝对地位， 越来越多的企业认识到相关专业工程师（48.5%）专业资质的重要性， 但对CISA等信息认证（22.6%）的重视程度有待提高。 在内部审计人员最需要的能力方面， 过半数企业认为内审部门最需要的两项能力是行业相关专业知识或经验（66.3%）和会计审计相关专业知识或经验（53.3%）， 行业专长与审计质量显著正相关[15] ; 另外， 部分企业将数据分析能力（33.3%）、沟通与团队合作能力（29.5%）上升为内部审计人才最急需的能力。 因此， 新时代内部审计人员应该注重行业知识， 提高信息技术技能， 锻炼沟通交流和团队协作能力， 向复合型人才方向发展。 根据表11可知， 国有企业内部审计人力资源稀缺的现象普遍存在， 而企业更倾向于采取临时措施应对。 仅有8.7%的企业认为本企业内部审计人才资源是充足的。 74.1%的企业认为是由于新增审计任务增多， 审计范围扩大， 因此审计需求显著增加， 现有的审计人才资源已经捉襟见肘。 岗位编制不足（62.9%）也是导致内部审计资源稀缺的主要因素之一。 多数企业（61.8%）会选择借调内部人员， 部分企业（41.2%）选择审计项目外包的措施， 极少数企业（5.5%）采取劳务外包; 有接近半数的企业（46.2%）会采取适度调整审计计划的措施平衡资源， 37.2%的企业会申请增加岗位编制。 因此， 企业管理层应及时根据审计转型调整专职内审人员数量来科学统筹协调内部审计力量， 创新审计技术方法， 不断提高内部审计人员的胜任能力， 从根本上解决问题。
审计署下发的《2019年内部审计工作指导意见》[16] 中提到， “支持和保障内部审计机构开展教育培训， 通过‘以审代训’、参加有关培训交流等方式， 尽快构建起多形式、多层次、多渠道的审计培训体系”。 审计人才培养必须突破传统的以会计和财务审计知识能力为主体的培养模式， 建立具有多方面综合知识和能力的审计人才培养模式[12] 。 根据表12可知， 多数企业已普遍认可上述意见并开始践行， 但培训内容和课程仍主要停留在审计知识和专业技能方面。 每年培训时间5天以上的内审人员占42.6%， 仅约10%的内审人员培训达到10天以上， 2 ～ 5天的占44.6%， 但也有2.5%的企业几乎不安排培训。 企业审计培训采取多渠道审计培训体系， 包含送外培训（71.9%）、专题培训（61.7%）、部门内二次培训（56.7%）、自学型（45.3%）等， 并建立多层次的审计培训课程体系， 涉及的课程内容包括审计知识（95.0%）及专业技能（80.2%）， 部分企业认识到综合素质的重要性， 开展了系统思维（54.4%）、沟通与协调（38.6%）、顶层视野（34.6%）、公文写作（27.1%）等方面的培训。
2. 信息技术运用程度较低， 应快速发展信息化审计。 当下在“互联网+”、大数据和云计算的审计环境中， 传统抽样审计方法在面对海量数据时容易出现差错， 创新审计技术方法、构建审计大数据平台是实现审计全覆盖的技术保障[6] ， 客观上推进着审计监督的全覆盖[17] 。 国有企业体量大且生命周期长， 对传统审计工具的变革需要时间， 所以企业应尽快克服全面推行信息化审计面临的困难。
根据表13可知， 当前内部审计使用信息化审计系统和技术以及大数据的程度参差不齐且普遍不高， 大部分国有企业尚处于探索阶段， 审计信息化水平整体有较大提升空间。 大多数国有企业（78.5%）对信息化系统或辅助工具整体上运用程度都在“一般”及以下; 仅有4.1%的企业已整体熟练运用IT技术开展审计， 大部分企业在内部审计中运用IT技术的程度一般（40.6%）或是比较低（27.3%）及非常低（11.1%）; 仅有1.1%的企业能够成熟使用大数据进行内部审计， 56.9%的企业处于一般水平， 32.3%的企业对大数据接触较少。
根据表14可知， 目前信息化审计的运用领域有限， 运用程度不高， 主要在审计的基础工作流程上发挥了一定作用， 而对于能够发挥更大作用的业务预警与数据分析共享等方面的运用程度较低， 未来仍有较大的提升空间。 国有企业主要把IT审计技术运用在财务账户追查（44.7%）、建立内部审计数据平台（35.3%）、采购异常分析（30.9%）三大技术要求较高、操作较困难的领域， 仅有5.1%的企业将IT技术运用在智能机器人（如合同文本智能审查等）领域， 仍有近三成的企业未将IT审计技术应用到上述四大领域。 在审计信息系统的运用方面， 有超过一半的企业（50.2%）将审计信息系统运用在审计作业流程上， 其次是审计档案管理（40%）、审计文书的编制与报送（37.8%）、审计信息共享（32.7%）。 因此， 企业应加快对信息化变革的反應， 有效利用信息技术提高审计效率。
四、结论与讨论
中央审计委员会第一次会议精神和审计署办公厅等下发的《内部审计工作指导意见》对我国国有企业在新时代下的内部审计工作提出了新要求， 阐明了新思路， “应审尽审、凡审必严、严肃问责”十二字指导方针可以看作是对内部审计指导意见的高度概括。 作为我国审计工作的生力军， 国有企业可以从这十二字方针中获得启示， 对照意见指示审查当前内部审计实务运行情况， 确定未来的发展方向， 以应对新时代内部审计面临的困难与挑战。 本文通过问卷调查发现：
（一）我国国有企业内部审计实务现状与新时代内部审计要求相比还存在一定的距离
1. 内部审计覆盖不够全面， 应提高对参股企业的审计和战略审计。 ①对全资子公司的审计覆盖较为全面， 对集团公司和下属控股公司的覆盖有待提高， 但是对参股企业的覆盖明显不足。 随着混合所有制改革的推进， 参股企业越来越多， 企业亟需将控股企业、参股企业等全面纳入审计范围。 ②对重要的经济责任审计对象的覆盖尚不全面。 未来应把控股企业的主要领导人员和高风险业务部门负责人这类重点经济责任审计对象全面纳入审计范围。 ③国有企业重经济责任与财务收支等传统审计， 轻战略审计， 涉及战略规划层面的审计占比较低。 国有企业决策层应该提高内部审计的战略意识， 在制定内部审计目标时应注重战略性和系统性， 将战略规划审计作为内部审计的发展方向。
2. 内部审计流程审慎性较薄弱， 应加强审计质量控制。 对审计项目和内部审计部门的质量控制措施都不完善， 现有的质量控制集中在机制与制度层面， 事前事中控制有待提高。 未来企业应做好审计计划和审计前的调研工作， 积极参与审计组风险和审计质量评估讨论， 实行审计组长包干制等措施， 发挥评估考核等措施的重要作用， 加快建设有效的内部审计质量控制体系。 3. 审计结果运用不够充分， 应提高审计结果质量， 落实问责整改。 ①审计成果转化不充分， 结果运用的方式和领域有待丰富。 当前国有企业主要通过纳入所在组织的绩效考核， 研究整改措施和惩罚追责的方式运用审计结果， 但是整体运用程度不高。 企业需要提高审计结果运用的深度和广度， 完善整改追踪机制， 可以采用问责和列入负面清单等威慑性的惩戒措施， 以及整改协调联动机制和考核机制等措施督促国有企业整改有效落实。 ②国有企业应通过提高审计结果的质量来促进审计结果的运用。 作为审计结果的生产者， 内部审计人员应该提高专业能力和综合素质， 提出审计结果时应避免笼统和主观， 提高审计意见和建议的可行性， 克服审计评价难以量化等审计结果运用困难。
（二）满足内部审计全覆盖的要求、提高内部审计质量、实现内部审计价值所面临的困难和挑战
1. 内部审计人才资源供不应求， 从业人员综合素质有待提高。 ①企业应优化内部审计人员配置和人才结构。 一方面， 企业应科学合理地配置审计力量， 依据内部审计任务和计划统筹人员协调， 而不是以借调或审计项目外包等方式临时应对。 另一方面， 企业应优化内部审计人员结构。 当前内部审计人员以财务人员为主， 未来企业应该提高工程类、信息技术类以及具备行业专长人才的比例。 ②以培训为抓手加强内部审计队伍建设， 内部审计人员应主动向复合型人才发展。 一方面， 当前企业普遍建立了多渠道的审计培训体系， 未来应把新时代内部审计对从业人员要求的系统思维、顶层视野、沟通与协调等综合性技能纳入培训的重点课程。 另一方面， 内部审计人员要主动构建复合化的专业知识体系， 考取专业工程师和认证信息技术审计师等专业资质;主动提高综合性技能与素质， 如沟通和人际交往、演讲等技能;不断更新审计方法与技能， 培养创新审计理念， 成为一专多能的审计人才。
2. 树立“科技强审”的意识， 提高内部审计信息化水平。 审计信息化水平普遍不高， 应加强对信息技术和大数据的运用。 当前， 国有企业对信息技术和系统以及大数据的使用尚处于探索阶段， 国有企业应该加快对传统审计工具的变革， 普及信息技术和系统在基础工作流程上的应用， 如审计作业流程、审计文书编制报送和档案管理等;加强信息技术在业务预警与信息共享方面的使用;充分发挥信息技术在操作难度大、要求高的领域中的作用， 如财务账户追查、采购异常分析等， 加快建设“智慧审计”。
【 主 要 参 考 文 献 】
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