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【摘 要】 军队医院具有双重性，不同于地方医院，既担负着为军队官兵服务的医疗保障任务，又承载着为地方人民健康服务的社会责任。随着国家医药卫生体制改革的全面推进，军队医院面临着军队官兵医疗需求日益增长导致的经费不足和医改后医疗市场竞争更加激烈的生存压力。为破解影响和制约军队医院建设发展的突出问题，最大限度地发挥现有医疗资源的作用，推进医院又好又快发展，济南战区联勤某分部于2008年在所属医院实施了全成本核算，通过几年的运行，取得了较好的社会效益和经济效益，获得了良好的经管经验。
【关键词】 医院 全成本 核算
一、主要成效
（一）成本意识、效益观念明显增强。医院实行全成本核算后，各科室的材料支出、能源消耗明显下降。科室建立了资产明细账和领用物资台账，定期清仓、查账、盘点，减少了浪费，杜绝了长明灯、长流水现象。同时，一些科室将长期闲置的房屋、设备主动让出来，提高了设备的使用率。有的科室不再盲目要求购置设备和增加人员，充分利用现有人力和设备资源，修旧利废、增加工作量，从而，降低了成本，提高了医院的经济效益。
（二）科室发展观念不断改变。各科室结合本专业特点，充分发挥优势，主动适应医疗服务市场，积极开展新业务、新技术，有创造性地开展工作，不断开拓医疗服务领域，结合医院以人为本的“人性化”服务活动，进一步改变了工作作风和服务态度，积极主动地为病人着想，提高了医院的医疗技术和服务质量，同时，也取得了较好的社会效益和经济效益。
（三）医院的经济管理制度进一步完善。通过实行医院全成本核算管理工作，建立健全了相应的经济管理规章制度，明确了各个工作岗位的责任，确保了对医院成本的全面控制，通过全员、全程、全方位的管理，科室的成本核算管理工作，有法可依，有章可循，使医院向着高质量、低消耗、高效益的方向发展。
（四）医院社会效益、经济效益显著提高。医院实行全成本核算一年来，医院门、急诊人次、出院人数分别上升了8.33%和13.42%，对外医疗收入同比增长了24.43%，为军队伤病员医疗消耗补贴同比增长了60.11%，创历史最高纪录。在医疗收入大幅度增加的同时，对外医疗支出增长比例明显下降。由于医院将“以病人为中心”始终贯穿于成本核算之中，医院把爱心、耐心、细心、责任心作为加强职业道德修养的重要内容，热情为患者提供优质服务，促进了医德医风建设，满意率始终保持在98%以上，医院的社会信誉明显提高，使医院真正走上了质量效益型的发展道路。
（五）全成本核算管理为领导科学决策提供了可靠依据。通过推行全成本核算管理，从根本上解决了过去成本不实，收益不准，重钱轻物等问题，变“糊涂账”为“明白账”，通过对各项数据进行核算、汇总、报表，并对核算数据进行纵向、横向的全面分析比较，为医院领导科学决策提供了可靠依据，保证了医院卫生经济持续、健康、快速发展。
二、存在的主要问题
（一）“权责发生制”实现存在一定漏洞。“权责发生制”是解决军队财务管理改革方面一些日益突出的问题的客观要求，权责发生制虽然能合理地计算、确定各期的业务，反映准确、详实的会计信息，但缺点在于计算收入、费用的手续繁杂，核算与报告系统的高运作成本，编报方法难以熟悉。改革的实施受会计理论水平，人员素质，计算机操作普及程度，制度制定等诸多问题的困扰，许多问题尚亟待解决，各种制度还不完善。
（二）成本核算整體效果还不够明显。目前的全成本核算管理模式只是一种事后的统计核算，虽然可以让医院领导了解医院的一些成本耗费情况，但是这些成本耗费是否合理，可否在成本耗费发生时或者尚未发生时就能对此项成本费用进行控制却缺少相应的措施和手段，成本核算管理的事前、事中的控制职能难以有效发挥，成本控制缺乏系统性，成本核算管理的整体效果不明显。
（三）相关政策规定不够明确。尽管总部、军区提出了逐步实现全成本核算的具体要求，但各具体单位核算实际操作与总部、军区核算方向要求之间的矛盾，使各单位不会也不能自觉地转化为统一行动，即各单位不会主动探索切实完善可行地全成本核算具体流程而去实现整个部队的全成本核算要求。如果没有相关的法律、法规与制度的强制性要求，大多数单位目前将不会为减少现有的核算程序而自觉增加支出和增加研究探索。目前总部、军区已制定了一些相关法律法规，但全成本核算的深度与广度以及执行的力度都需进一步明确和加强。
（四）人员质量有待加强。人员作为成本计划、组织和控制的直接参与者，在成本管理中起着举足轻重的作用，但他们多数没有接受正规的成本管理培训，缺乏系统、科学的理论指导，对成本管理理解片面，给成本管理增加了难度。各科室之间缺乏人力资源的优化配置组合，无法形成一专多能的全科人才。
三、建议与对策
（一）制定更加完善的适合军队自身操作情况的全成本核算法规。以法律、法规的形式确定全成本核算的地位和作用，使全成本核算有法可依，有统一的标准，增强实务的可操作性与统一性，避免各行其是。具体做法是：①制定完善全成本核算实施的法规。将全成本核算和监督列入军队会计法规，以法律法规形式确定它的地位和作用，这也是将它付诸实施的最强有力的手段。②健全具体全成本核算会计准则。将涉及全成本核算的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，防止有关部门和单位的短期行为。
（二）统一解决各单位各部门核算标准，完全实现权责发生制条件下的全成本核算。积极借鉴国内外会计研究成果，并结合我军实际情况，加强全成本核算会计理论和方法的研究，以指导我军的社会责任全成本核算会计实践。全成本核算会计实务操作中存在的一些主要障碍，反映出全成本核算理论研究的弱化，全成本核算实务的推广应以理论的不断完善为前提条件。由于全成本核算所依赖的理论和方法体系的多元化，其核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上没能突破，使得当前全成本核算会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是全成本核算实务没有相应的理论指导，演化为全成本核算信息披露实务的盲点。为此，相关部门应恰当地引导会计理论在全成本核算方面作些研究，提高我军的全成本核算理论水平，促使全成本核算理论与实务相结合，以突破全成本核算信息披露实务操作中的一个个障碍，完全实现权责发生制条件下的全成本核算。 （三）重视人力资源建设，培育高精专人才。建立以技术领先、全面提高为导向的人才培训机制。医院要加大对成本管理的宣教力度，定期邀请院内外的专家学者，给医务人员进行专业的经济管理知识培训，使他们理解成本管理的目的和意义，掌握经济管理及成本核算的原则和方法，了解医院整个经济运营管理的状况，不断增强成本管控意识和经济管理能力，努力从医疗管理的角度来提高医院成本管理的水平。要建立以更新观念、合理配置为核心的减员增效机制，本着“工作效率高、资产运转快、库存周期短、成本支付率就越低”的原则，打破科室人力、物力和财力限制， 在全医院范围内合理调配和使用资源。
财务人员是成本核算的具体实施者，对于全成本核算的运行范围、时限、步骤、要求等应有全面而系统的掌握和理解，目前距离能够正规操作管理成本核算尚有一定的差距，因此，对财务人员应进行不间断的连续的培训，以提高全成本核算的运行质量。
要建立医院人力资源管理系统，全面反映医院各科室、组各类人员的分布情况以及详细的个人人事信息，便于调配医院的人力资源， 对人员实行入、出归口管理，由专人定期维护人员和工资成本。要结合医院规模和床位编制，实行严格的定岗定编，竞聘上岗;增加编制和人员，要本着与业务收入配比的原则，严格审批，合理控制。按照科室承担的任务，结合各班次人员的技术水平和业务能力进行合理搭配和优化组合;在确保医疗质量和工作效率的前提下，建立满负荷工作制。按照医务人员3%的比例建立人力资源后备中心，储备一定的人员由全院统一调遣使用，既可把有限的人力资源用在最需要的地方， 也可为医院培养出一专多能的全科人才。
（四）建立以定期分析、科学调控为目标的评價反馈机制。定期对成本效益进行分析是评价医院和科室经营状况，是规范全员经济行为和提高成本管理的重要方法和手段。要确定成本消耗定额 。要根据人员分组和全员参与的要求，将各项成本控制指标分解到人，人人参与成本控制，人人监控成本消耗，对科室耗材和贵重药品消耗的监控应加大，消耗定额及成本率管控情况要作为动态控制的指标与绩效分配结果挂钩，做到人人有指标，人人有责任。另外，成本控制指标、消耗控制定额以及成本管理方法应根据环境、医疗任务及医院管理的重点适时进行调整，不断提高全成本核算的科学性和有效性。不同的成本，也应根据其不同的成本习性，来分析掌握其控制管理的重点，并找到与之相适应的成本控制方式，才能进行有效地控制和管理。
【参考文献】
[1] 刘玲霞、张迎建. 公立医院全成本核算的实施[J]. 现代医院管理;2010年04期
[2] 马伟杭. 对推进公立医院改革的几点思考[J]. 卫生经济研究;2009年07期
[3] 冯美萍、刘丽娅. 实施全成本核算 进行医院两级核算[A]. 中国企业医院大会论文汇编[C];2007年
作者简介：王明琼，1990年，女，汉族，中级会计师，本科，解放军第九八八医院，财务管理。
曹丽娟，1975年，女，汉族，主管护师，本科，解放军第九八八医院，护理。
【关键词】 医院 全成本 核算
一、主要成效
（一）成本意识、效益观念明显增强。医院实行全成本核算后，各科室的材料支出、能源消耗明显下降。科室建立了资产明细账和领用物资台账，定期清仓、查账、盘点，减少了浪费，杜绝了长明灯、长流水现象。同时，一些科室将长期闲置的房屋、设备主动让出来，提高了设备的使用率。有的科室不再盲目要求购置设备和增加人员，充分利用现有人力和设备资源，修旧利废、增加工作量，从而，降低了成本，提高了医院的经济效益。
（二）科室发展观念不断改变。各科室结合本专业特点，充分发挥优势，主动适应医疗服务市场，积极开展新业务、新技术，有创造性地开展工作，不断开拓医疗服务领域，结合医院以人为本的“人性化”服务活动，进一步改变了工作作风和服务态度，积极主动地为病人着想，提高了医院的医疗技术和服务质量，同时，也取得了较好的社会效益和经济效益。
（三）医院的经济管理制度进一步完善。通过实行医院全成本核算管理工作，建立健全了相应的经济管理规章制度，明确了各个工作岗位的责任，确保了对医院成本的全面控制，通过全员、全程、全方位的管理，科室的成本核算管理工作，有法可依，有章可循，使医院向着高质量、低消耗、高效益的方向发展。
（四）医院社会效益、经济效益显著提高。医院实行全成本核算一年来，医院门、急诊人次、出院人数分别上升了8.33%和13.42%，对外医疗收入同比增长了24.43%，为军队伤病员医疗消耗补贴同比增长了60.11%，创历史最高纪录。在医疗收入大幅度增加的同时，对外医疗支出增长比例明显下降。由于医院将“以病人为中心”始终贯穿于成本核算之中，医院把爱心、耐心、细心、责任心作为加强职业道德修养的重要内容，热情为患者提供优质服务，促进了医德医风建设，满意率始终保持在98%以上，医院的社会信誉明显提高，使医院真正走上了质量效益型的发展道路。
（五）全成本核算管理为领导科学决策提供了可靠依据。通过推行全成本核算管理，从根本上解决了过去成本不实，收益不准，重钱轻物等问题，变“糊涂账”为“明白账”，通过对各项数据进行核算、汇总、报表，并对核算数据进行纵向、横向的全面分析比较，为医院领导科学决策提供了可靠依据，保证了医院卫生经济持续、健康、快速发展。
二、存在的主要问题
（一）“权责发生制”实现存在一定漏洞。“权责发生制”是解决军队财务管理改革方面一些日益突出的问题的客观要求，权责发生制虽然能合理地计算、确定各期的业务，反映准确、详实的会计信息，但缺点在于计算收入、费用的手续繁杂，核算与报告系统的高运作成本，编报方法难以熟悉。改革的实施受会计理论水平，人员素质，计算机操作普及程度，制度制定等诸多问题的困扰，许多问题尚亟待解决，各种制度还不完善。
（二）成本核算整體效果还不够明显。目前的全成本核算管理模式只是一种事后的统计核算，虽然可以让医院领导了解医院的一些成本耗费情况，但是这些成本耗费是否合理，可否在成本耗费发生时或者尚未发生时就能对此项成本费用进行控制却缺少相应的措施和手段，成本核算管理的事前、事中的控制职能难以有效发挥，成本控制缺乏系统性，成本核算管理的整体效果不明显。
（三）相关政策规定不够明确。尽管总部、军区提出了逐步实现全成本核算的具体要求，但各具体单位核算实际操作与总部、军区核算方向要求之间的矛盾，使各单位不会也不能自觉地转化为统一行动，即各单位不会主动探索切实完善可行地全成本核算具体流程而去实现整个部队的全成本核算要求。如果没有相关的法律、法规与制度的强制性要求，大多数单位目前将不会为减少现有的核算程序而自觉增加支出和增加研究探索。目前总部、军区已制定了一些相关法律法规，但全成本核算的深度与广度以及执行的力度都需进一步明确和加强。
（四）人员质量有待加强。人员作为成本计划、组织和控制的直接参与者，在成本管理中起着举足轻重的作用，但他们多数没有接受正规的成本管理培训，缺乏系统、科学的理论指导，对成本管理理解片面，给成本管理增加了难度。各科室之间缺乏人力资源的优化配置组合，无法形成一专多能的全科人才。
三、建议与对策
（一）制定更加完善的适合军队自身操作情况的全成本核算法规。以法律、法规的形式确定全成本核算的地位和作用，使全成本核算有法可依，有统一的标准，增强实务的可操作性与统一性，避免各行其是。具体做法是：①制定完善全成本核算实施的法规。将全成本核算和监督列入军队会计法规，以法律法规形式确定它的地位和作用，这也是将它付诸实施的最强有力的手段。②健全具体全成本核算会计准则。将涉及全成本核算的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，防止有关部门和单位的短期行为。
（二）统一解决各单位各部门核算标准，完全实现权责发生制条件下的全成本核算。积极借鉴国内外会计研究成果，并结合我军实际情况，加强全成本核算会计理论和方法的研究，以指导我军的社会责任全成本核算会计实践。全成本核算会计实务操作中存在的一些主要障碍，反映出全成本核算理论研究的弱化，全成本核算实务的推广应以理论的不断完善为前提条件。由于全成本核算所依赖的理论和方法体系的多元化，其核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上没能突破，使得当前全成本核算会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是全成本核算实务没有相应的理论指导，演化为全成本核算信息披露实务的盲点。为此，相关部门应恰当地引导会计理论在全成本核算方面作些研究，提高我军的全成本核算理论水平，促使全成本核算理论与实务相结合，以突破全成本核算信息披露实务操作中的一个个障碍，完全实现权责发生制条件下的全成本核算。 （三）重视人力资源建设，培育高精专人才。建立以技术领先、全面提高为导向的人才培训机制。医院要加大对成本管理的宣教力度，定期邀请院内外的专家学者，给医务人员进行专业的经济管理知识培训，使他们理解成本管理的目的和意义，掌握经济管理及成本核算的原则和方法，了解医院整个经济运营管理的状况，不断增强成本管控意识和经济管理能力，努力从医疗管理的角度来提高医院成本管理的水平。要建立以更新观念、合理配置为核心的减员增效机制，本着“工作效率高、资产运转快、库存周期短、成本支付率就越低”的原则，打破科室人力、物力和财力限制， 在全医院范围内合理调配和使用资源。
财务人员是成本核算的具体实施者，对于全成本核算的运行范围、时限、步骤、要求等应有全面而系统的掌握和理解，目前距离能够正规操作管理成本核算尚有一定的差距，因此，对财务人员应进行不间断的连续的培训，以提高全成本核算的运行质量。
要建立医院人力资源管理系统，全面反映医院各科室、组各类人员的分布情况以及详细的个人人事信息，便于调配医院的人力资源， 对人员实行入、出归口管理，由专人定期维护人员和工资成本。要结合医院规模和床位编制，实行严格的定岗定编，竞聘上岗;增加编制和人员，要本着与业务收入配比的原则，严格审批，合理控制。按照科室承担的任务，结合各班次人员的技术水平和业务能力进行合理搭配和优化组合;在确保医疗质量和工作效率的前提下，建立满负荷工作制。按照医务人员3%的比例建立人力资源后备中心，储备一定的人员由全院统一调遣使用，既可把有限的人力资源用在最需要的地方， 也可为医院培养出一专多能的全科人才。
（四）建立以定期分析、科学调控为目标的评價反馈机制。定期对成本效益进行分析是评价医院和科室经营状况，是规范全员经济行为和提高成本管理的重要方法和手段。要确定成本消耗定额 。要根据人员分组和全员参与的要求，将各项成本控制指标分解到人，人人参与成本控制，人人监控成本消耗，对科室耗材和贵重药品消耗的监控应加大，消耗定额及成本率管控情况要作为动态控制的指标与绩效分配结果挂钩，做到人人有指标，人人有责任。另外，成本控制指标、消耗控制定额以及成本管理方法应根据环境、医疗任务及医院管理的重点适时进行调整，不断提高全成本核算的科学性和有效性。不同的成本，也应根据其不同的成本习性，来分析掌握其控制管理的重点，并找到与之相适应的成本控制方式，才能进行有效地控制和管理。
【参考文献】
[1] 刘玲霞、张迎建. 公立医院全成本核算的实施[J]. 现代医院管理;2010年04期
[2] 马伟杭. 对推进公立医院改革的几点思考[J]. 卫生经济研究;2009年07期
[3] 冯美萍、刘丽娅. 实施全成本核算 进行医院两级核算[A]. 中国企业医院大会论文汇编[C];2007年
作者简介：王明琼，1990年，女，汉族，中级会计师，本科，解放军第九八八医院，财务管理。
曹丽娟，1975年，女，汉族，主管护师，本科，解放军第九八八医院，护理。