论文部分内容阅读
摘要 结合传统儒家文化的精髓，梳理了会计师事务所的伦理关系，分析了我国会计师事务所面临的伦理困境，提出了结合传统文化，发挥“仁义礼智信”在会计审计层面的独特效应，构建适应和谐社会发展需求的会计师事务所伦理体系。
关键词 会计师事务所；伦理；儒家文化
中图分类号F233 ［文献标识码］ Ａ文章编号1673-0461（2011）11-0093-04
一、引言
2001年，安然申请破产，随之而来的安达信倒闭等一系列恶劣事件震撼了美国与全球业界。[1]而我国，自2000年以来，几乎每个造假公司背后都有一个造假“同谋”，如琼民源事件中的原海南中华会计师事务所、银广夏事件中的原深圳中天勤会计师事务所、郑百文事件中的原郑州会计师事务所，等等。2010年2月初的上海爱建窝案同样也让国内最大会计师事务所上海立信陷入市场的质疑。由此可以看出，会计师事务所伦理已成为全球业界共同面临的问题。
伦理学是人类知识中一门最古老的学问。在西方，伦理学一词源出希腊文ετησs，古希腊哲学家亚里士多德最先赋予其伦理和德行的含义。而在中国，《礼记·乐记》中有“乐者，通伦理者也”，这是伦理一词最早出处[2]。我国最早论述伦理道德的思想家是孔子，他曾将“智仁勇”称为“三达德”，又将“仁义礼”组成一个系统。而孟子在仁义礼之外加入“智”，构成四德或四端。其后，董仲舒又加入“信”，曰：“仁义礼智信五常之道”。最终成就了贯穿于中华伦理发展中的“仁、义、礼、智、信”传统儒家文化的精髓。
在创建和谐社会的当代，重温及重思“仁义礼智信”，将传统儒家文化的精髓与会计师事务所伦理问题结合，理清会计师事务所的伦理关系，探讨我国会计师事务所面临的伦理困境，有助于更好地发挥“仁义礼智信”在会计审计层面的独特效应，促进适应和谐社会发展需求的会计师事务所伦理体系的构建。
二、会计师事务所的伦理关系
“伦理”的“伦”即人伦，指人与人之间的关系；“理”即道理、规则。“伦理”就是人们处理相互关系应遵循的道理和规则。只要是由人组成的集合体在本质上都存在着伦理问题。会计师事务所作为民间中介服务组织，同样是人的集合体，其所涉及的伦理关系主要包括与员工、股东、客户、同行及其他利益相关者之间的关系。[3]
（一）会计师事务所与员工的伦理关系
会计师事务所作为知识型企业，是由知识型的注册会计师组成的集合体，其稀缺资源是知识而非资本。注册会计师是会计师事务所的重要人力资本与经济利益创造者，其专业知识的丰富程度、业务水平的高低及伦理道德水平的优劣，都直接影响会计师事务所执业的收益与风险水平。因此，合理协调会计师事务所与员工之间的伦理关系对其发展至关重要。一方面，会计师事务所应为注册会计师提供公平的薪金及提升与发展的机会、提供和谐的工作环境，使员工实现工作的价值与意义，获得个人发展与精神上的满足感；另一方面，会计师事务所的注册会计师应努力工作，提高业务水平，忠诚于事务所，保持职业伦理道德。
（二）会计师事务所与股东的伦理关系
当前，我国会计师事务所主要有有限责任制和合伙制两种组织形式。[4]股东是会计师事务所的投资者，为会计师事务所的发展提供资金支持与保障，并有权按照法律规定在适当的职权范围内就重大决策事项行使表决权，同时获取会计师事务所的经营利润。会计师事务所对股东的基本伦理要求其遵守法律所赋予的股东权利，确保股东投资资金的安全，并根据经营状况分配收益，同时定期向股东公开经营与投资的信息，不得瞒报或谎报经营信息，欺骗股东，损害股东合法权益。
（三）会计师事务所与客户的伦理关系
会计师事务所的审计以民间审计的形式存在，属于受托审计，因此，与委托客户之间的关系是其必须面对的重要伦理关系之一。在会计师事务所与客户的伦理关系中，会计师事务所有义务在接受委托业务时，判断会计师事务所及注册会计师的专业胜任能力，保持应有的职业谨慎，与委托客户管理层与治理层恰当沟通，提供高质量的审计服务；同时，对在审计中知悉的委托客户的商业秘密负有保密责任。而委托客户有义务为注册会计师审计工作提供应有的帮助与支持，并按审计服务支付会计师事务所审计费用。会计师事务所与委托客户之间的相互交流，互相尊重，是维持合理伦理关系的基础。
（四）会计师事务所与同行的伦理关系
相比员工、股东及客户而言，会计师事务所与同行之间并无最直接的关系。但由于注册会计师审计委托关系的存在，必然会导致会计师事务所与同行之间关系的存在。配合与合作关系是会计师事务所与同行之间的基本伦理关系。会计师事务所与同行之间在争夺审计客户时，应公平竞争，不得使用不正当手段抢夺客户，不得垄断审计业务，同时在执业过程中对前任与后任会计师事务所的执业应提供相应的支持与帮助，与前后任同行保持相互配合与合作的良好关系。
（五）会计师事务所与其他利益相关者的伦理关系
会计师事务所的其他利益相关者包括政府、行业自律组织、使用审计的社会公众等。政府作为国家意志的代表，是规则与标准的制定者，也是企业生存与发展的保障。政府需要制定符合经济规律的法律、制度与规则；行业自律组织与监管机构需要对注册会计师行业制定执业准则与规范，为会计师事务所生存与发展创造良好的宏观环境。而会计师事务所必须遵守政府制定的法律、制度与规则，遵守相关部门制定的执业准则，接受政府相关部门的监督检查及注册会计师协会的监管，并为审计报告使用人提供真实合法公允的审计报告，这是会计师事务所的基本伦理要求。
三、会计师事务所的伦理困境
会计师事务所要恰当处理与其利益相关者之间的关系，就必须要求注册会计师在执行业务时应履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。这也是《中国注册会计师职业道德规范》的要求，这一要求既体现了传统儒家文化思想，也反映了对会计师事务所的基本伦理要求。然而，在实际执业过程中，会计师事务所及注册会计师却不得不面临几大伦理困境，并进而可能造成注册会计师审计过程中非理性行为的发生。
（一）困境之一：“仁”与“争”
“仁”是中国儒家学说的核心，是儒家学派道德规范的最高原则。儒家重仁，仁者，爱人也。简言之，能爱人即为仁。由此而言，会计师事务所及注册会计师在审计过程中应兼顾自身利益、客户利益、国家利益、社会公众利益及同行利益等，即以“和”为贵，实现共赢与多赢。然而，市场经济中，竞争是社会发展的必然需求，有竞争就会有取舍[5]。会计师事务所作为民间中介服务组织，是一个“人合”的利益体，而并非公共组织，其生存与发展必须培养必要的竞争力，这就注定其必须争取利益。在此过程中，既要维护自身利益，又不损害国家利益、客户利益、社会公众利益及同行利益，必然使会计师事务所及注册会计师处于两难境地。
（二）困境之二：“义”与“利”
“重义轻利”、“舍生取义”是中华伦理的传统美德，而“为利弃义”、“见利忘义”则为传统儒家文化所摒弃。孔子曰：“君子喻于义，小人喻于利。”“义”是会计师事务所的责任伦理，包含对客户的责任、对社会的责任、对同行的责任，也包括对自身员工的责任。对会计师事务所而言，“义”要求会计师事务所和注册会计师在遭遇利益与正义冲突的审计困境时要重义轻利，强调社会责任，公正对待利益相关者。然而，诚如前面所言，会计师事务所是一个利益体，这必然导致其有趋利倾向。当然，我们强调“义”并不否认“利”，所谓“君子爱财，取之有道”，这就要求会计师事务所及注册会计师在执业过程中正确权衡“义”与“利”，既遵纪守法，提升形象，又正当竞争，正当盈利。但是，理性协调“义”与“利”并非易事，“舍生取义”更是难以达到的理想境界。“安达信”的寿终正寝即是最好的例证。
（三）困境之三：“礼”与“情”
《释名》曰：“礼，体也。言得事之体也。”《论语》曰：“不学礼，无以立。”我国传统儒家伦理强调礼仪规范，认为“礼”是社会秩序得以维持，国家得以长治久安的基础。“礼”是行为的伦理规范。“礼”注重尊重、适度及自律原则。在审计行为中，“礼”是会计师事务所处理与客户、政府及利益相关者之间关系的伦理与制度规范。然而，我国传统文化中也注重人情关系、熟人伦理。会计师事务所的审计客户通常具有固定性与长期性特点，长期合作必然形成人情关系，极易导致熟人伦理起作用，使其关注与客户的关系而忽略与其他利益相关者的关系。
（四）困境之四：“智”与“识”
智是“日知而心慧”，即明慧，经验积累到能在明辨是非善恶基础上趋利避害的能力。智者，观一叶而知秋，道不远人即为此。“智”在审计伦理的运用是指通过审计知识与经验的积累增强明辨是非善恶和知己识人的能力，以在审计过程中降低审计风险，形成正确的审计结论。然而，会计师事务所及注册会计师在审计中所进行的基本属于抽样审计，这就需要运用到大量的专业判断，采用更多的职业判断进行辨识。因此，如何合理协调“智”与“识”，保持和提高专业胜任能力，真正明辨是非，也是会计师事务所面临的困境之一。
（五）困境之五：“信”与“忠”
《说文》中言，“信，诚也，人言为信，会意字。”“信”，即诚信，其在传统儒家文化中是最起码的伦理要求。子曰：“人而无信，不知其可也。大车无輗，小车无軏，其何以行之哉？”传统儒家伦理推崇诚信品德，崇尚诚实守信，反对隐瞒欺诈及弄虚作假。“信”在审计的运用中要求审计人员不歪曲事实，提供真实公允反映经济业务活动的审计报告。然而，中国传统文化中的“受人之托，忠人之事”及“吃人的嘴短，拿人的手软”观念也具有非常深远影响，很容易导致会计师事务所开展审计业务时丧失诚信，违背审计的职业伦理观。
四、会计师事务所伦理体系的重构
结合对会计师事务所伦理困境的思考，会计师事务所的伦理体系应由基本原则、规范体系及评鉴标准三部分构成。基本原则是处理会计师事务所与其利益相关者之间关系的根本原则与精神基础；规范体系是以基本原则为基准，处理会计师事务所各种伦理关系的具体行为准则；评鉴标准是会计师事务所的伦理评判标准及其行为的最终目标。这三者之间互为补充，相互促进、相互制约的构成一个有机整体[6]。
（一）伦理基本原则：“仁”
“仁”是中国儒家学说的核心，是儒家学派道德规范的最高原则。仁者，人二也，能做到融洽和谐的与他人相处，即为仁。孟子曰：“恻隐之心，仁也”，又曰：“君子所性，仁义礼智根于心”。仁是仁爱之心，发端之气，归仁即是善的开端。“仁”体现的是人心，企业要“人心”，会计师事务所也要“人心”。通过内部争心，其正确协调与员工、股东之间的伦理关系；通过外部争心，其正确协调与客户、同行及其他利益相关者之间的伦理关系。“仁”是处理各种伦理关系的精神基础，是决定会计师事务所审计行为的精神动力。所谓“欲修其身，先正其心”，它通过维护真实合法公允的审计理念，坚持独立客观公正的审计态度，保持应有的职业谨慎审计心理，从精神上树立伦理意识，明确伦理的重要性。
（二）伦理规范体系：“义”“礼”“智”
会计师事务所伦理规范体系是其“正身”的行为准则，由“义”、“礼”、“智”三者共同构成，它们从不同角度规范了会计师事务所的行为。
首先，“义”是会计师事务所处理各种伦理关系的责任规范。“义”与“仁”相反而类，“仁”属阳，义属“阴”。“义”是处理会计师事务所对员工、股东、客户、同行及政府等其他利益相关者责任的行为准则。“义者，宜也”，即应当、应该，表明行为必须适应一定准则。“君子喻于义，小人喻于利。”“义”是“君子”追求的伦理道德观念。这一行为准则要求会计师事务所和注册会计师在遭遇利益与正义冲突的审计困境时要重义轻利，强调社会责任，公正对待利益相关者。
其次，“礼”是会计师事务所处理各种伦理关系的道德规范与制度规范。[7]“礼”是对仁和义的具体规定，是为人处事的根本，是调整人际关系的正常规范与准则，如礼仪、礼制、礼法。“礼”是一种准法律规范，它是用来管理与激励行为人的行为、规范责权利关系的规则。古代封建社会中，“礼”是法律的重要组成部分。以“礼”调节会计师事务所的各种关系，可将职业道德的强制性与自觉性有机结合。会计师事务所应学“礼”而懂礼，遵守符合自身的行为规范，以约束自身的行为，从而“礼达而分定”，达到社会的和谐。
最后，“智”是会计师事务所处理各种伦理关系的合理保证。孟子曰：“是非之心，智也”，又曰：“智之实，知斯二者弗去（背离）是也”。“智”，即明辨是非，判断行为是否背离仁与义。“智”也是分析问题、解决问题的方法论。会计师事务所在审计中通过审计知识与经验的积累增强明辨是非善恶与知己识人的能力，提高专业胜任能力，合理运用职业判断，形成正确的审计结论，为会计师事务所正确处理与利益相关者之间的关系提供内在保障。
（三）伦理评鉴标准：“信”
“信为人之本”，信是会计师事务所伦理的评鉴标准，是其伦理规制的最终目标。信者，诚信，言无反覆、诚实不欺。所谓“人无信不立，国无信则衰”，以信立身乃为人之本，以信立国乃兴业之道。现代社会是崇“智”的社会，科技发达、社会进步需要拥有明辨是非、分析问题及解决问题的能力，然而，“信”克“智”，有智而无信只会导致社会秩序的混乱，经济的衰退。诚实守信是对会计师事务所伦理执行的评判标准，也是其伦理体系中的根本性范畴。
综上所述，在构建和谐社会的总要求下，会计师事务所应充分借鉴传统文化中的合理成分，发挥“仁义礼智信”在处理伦理关系中的作用，建立“仁、义、礼、智、信”为基准的伦理体系，以仁正心、以义立行、以礼规行、以智促行、以信鉴行，适应社会主义和谐社会的发展要求。
[参考文献]
[1] Christopher J. Cowton.Accounting and the Ethics Challenge：Re-membering the Professional Body[J].Accounting and Business Research，2009，39（3）：177-189.
[2]廖克勤. 论会计伦理建设的实施机制[J]. 当代经济研究，2010（5）：255-256.
[3]魏 洁. 对我国会计师事务所职业伦理的思考[J]. 财会研究，2008（8）：44-51.
[4]林钟高，方德梅. 会计师事务所做强做大应考虑的几个战略问题[J]. 中国注册会计师，2006（11）：31-34.
[5]孙智君，苏 灵. 儒家经济伦理学与审计者的行为抉择[J]. 湖北审计，2003（12）：6-7.
[6]杨晓红. 浅析会计伦理规范理论体系[J]. 广东广播电视大学学报，2006（1）：71-73.
[7]李志斌. 中国会计伦理的构建与推行——传统文化视角的研
究[J]. 华东经济管理，2010（2）：87-89.
Ethical Dilemmas and Ethical System Construction in Auditor
Based on Traditional Confucian Culture
Gao Juan1，2
（1. Engineering and Commerce College，South-Central University for Nationalities，Wuhan 430065，China；
2. Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）
Abstract：Combined with the essence of traditional Confucian culture, this paper reviews ethical relationship in auditor, analyzes ethical dilemmas in auditor, and proposes that we should construct ethical system in auditor to meet the development needs of a harmonious society by playing the unique effect of traditional Confucian culture on the accounting and auditing aspects.
Key words：auditor；ethics；confucian culture
（责任编辑：李 萌）
关键词 会计师事务所；伦理；儒家文化
中图分类号F233 ［文献标识码］ Ａ文章编号1673-0461（2011）11-0093-04
一、引言
2001年，安然申请破产，随之而来的安达信倒闭等一系列恶劣事件震撼了美国与全球业界。[1]而我国，自2000年以来，几乎每个造假公司背后都有一个造假“同谋”，如琼民源事件中的原海南中华会计师事务所、银广夏事件中的原深圳中天勤会计师事务所、郑百文事件中的原郑州会计师事务所，等等。2010年2月初的上海爱建窝案同样也让国内最大会计师事务所上海立信陷入市场的质疑。由此可以看出，会计师事务所伦理已成为全球业界共同面临的问题。
伦理学是人类知识中一门最古老的学问。在西方，伦理学一词源出希腊文ετησs，古希腊哲学家亚里士多德最先赋予其伦理和德行的含义。而在中国，《礼记·乐记》中有“乐者，通伦理者也”，这是伦理一词最早出处[2]。我国最早论述伦理道德的思想家是孔子，他曾将“智仁勇”称为“三达德”，又将“仁义礼”组成一个系统。而孟子在仁义礼之外加入“智”，构成四德或四端。其后，董仲舒又加入“信”，曰：“仁义礼智信五常之道”。最终成就了贯穿于中华伦理发展中的“仁、义、礼、智、信”传统儒家文化的精髓。
在创建和谐社会的当代，重温及重思“仁义礼智信”，将传统儒家文化的精髓与会计师事务所伦理问题结合，理清会计师事务所的伦理关系，探讨我国会计师事务所面临的伦理困境，有助于更好地发挥“仁义礼智信”在会计审计层面的独特效应，促进适应和谐社会发展需求的会计师事务所伦理体系的构建。
二、会计师事务所的伦理关系
“伦理”的“伦”即人伦，指人与人之间的关系；“理”即道理、规则。“伦理”就是人们处理相互关系应遵循的道理和规则。只要是由人组成的集合体在本质上都存在着伦理问题。会计师事务所作为民间中介服务组织，同样是人的集合体，其所涉及的伦理关系主要包括与员工、股东、客户、同行及其他利益相关者之间的关系。[3]
（一）会计师事务所与员工的伦理关系
会计师事务所作为知识型企业，是由知识型的注册会计师组成的集合体，其稀缺资源是知识而非资本。注册会计师是会计师事务所的重要人力资本与经济利益创造者，其专业知识的丰富程度、业务水平的高低及伦理道德水平的优劣，都直接影响会计师事务所执业的收益与风险水平。因此，合理协调会计师事务所与员工之间的伦理关系对其发展至关重要。一方面，会计师事务所应为注册会计师提供公平的薪金及提升与发展的机会、提供和谐的工作环境，使员工实现工作的价值与意义，获得个人发展与精神上的满足感；另一方面，会计师事务所的注册会计师应努力工作，提高业务水平，忠诚于事务所，保持职业伦理道德。
（二）会计师事务所与股东的伦理关系
当前，我国会计师事务所主要有有限责任制和合伙制两种组织形式。[4]股东是会计师事务所的投资者，为会计师事务所的发展提供资金支持与保障，并有权按照法律规定在适当的职权范围内就重大决策事项行使表决权，同时获取会计师事务所的经营利润。会计师事务所对股东的基本伦理要求其遵守法律所赋予的股东权利，确保股东投资资金的安全，并根据经营状况分配收益，同时定期向股东公开经营与投资的信息，不得瞒报或谎报经营信息，欺骗股东，损害股东合法权益。
（三）会计师事务所与客户的伦理关系
会计师事务所的审计以民间审计的形式存在，属于受托审计，因此，与委托客户之间的关系是其必须面对的重要伦理关系之一。在会计师事务所与客户的伦理关系中，会计师事务所有义务在接受委托业务时，判断会计师事务所及注册会计师的专业胜任能力，保持应有的职业谨慎，与委托客户管理层与治理层恰当沟通，提供高质量的审计服务；同时，对在审计中知悉的委托客户的商业秘密负有保密责任。而委托客户有义务为注册会计师审计工作提供应有的帮助与支持，并按审计服务支付会计师事务所审计费用。会计师事务所与委托客户之间的相互交流，互相尊重，是维持合理伦理关系的基础。
（四）会计师事务所与同行的伦理关系
相比员工、股东及客户而言，会计师事务所与同行之间并无最直接的关系。但由于注册会计师审计委托关系的存在，必然会导致会计师事务所与同行之间关系的存在。配合与合作关系是会计师事务所与同行之间的基本伦理关系。会计师事务所与同行之间在争夺审计客户时，应公平竞争，不得使用不正当手段抢夺客户，不得垄断审计业务，同时在执业过程中对前任与后任会计师事务所的执业应提供相应的支持与帮助，与前后任同行保持相互配合与合作的良好关系。
（五）会计师事务所与其他利益相关者的伦理关系
会计师事务所的其他利益相关者包括政府、行业自律组织、使用审计的社会公众等。政府作为国家意志的代表，是规则与标准的制定者，也是企业生存与发展的保障。政府需要制定符合经济规律的法律、制度与规则；行业自律组织与监管机构需要对注册会计师行业制定执业准则与规范，为会计师事务所生存与发展创造良好的宏观环境。而会计师事务所必须遵守政府制定的法律、制度与规则，遵守相关部门制定的执业准则，接受政府相关部门的监督检查及注册会计师协会的监管，并为审计报告使用人提供真实合法公允的审计报告，这是会计师事务所的基本伦理要求。
三、会计师事务所的伦理困境
会计师事务所要恰当处理与其利益相关者之间的关系，就必须要求注册会计师在执行业务时应履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。这也是《中国注册会计师职业道德规范》的要求，这一要求既体现了传统儒家文化思想，也反映了对会计师事务所的基本伦理要求。然而，在实际执业过程中，会计师事务所及注册会计师却不得不面临几大伦理困境，并进而可能造成注册会计师审计过程中非理性行为的发生。
（一）困境之一：“仁”与“争”
“仁”是中国儒家学说的核心，是儒家学派道德规范的最高原则。儒家重仁，仁者，爱人也。简言之，能爱人即为仁。由此而言，会计师事务所及注册会计师在审计过程中应兼顾自身利益、客户利益、国家利益、社会公众利益及同行利益等，即以“和”为贵，实现共赢与多赢。然而，市场经济中，竞争是社会发展的必然需求，有竞争就会有取舍[5]。会计师事务所作为民间中介服务组织，是一个“人合”的利益体，而并非公共组织，其生存与发展必须培养必要的竞争力，这就注定其必须争取利益。在此过程中，既要维护自身利益，又不损害国家利益、客户利益、社会公众利益及同行利益，必然使会计师事务所及注册会计师处于两难境地。
（二）困境之二：“义”与“利”
“重义轻利”、“舍生取义”是中华伦理的传统美德，而“为利弃义”、“见利忘义”则为传统儒家文化所摒弃。孔子曰：“君子喻于义，小人喻于利。”“义”是会计师事务所的责任伦理，包含对客户的责任、对社会的责任、对同行的责任，也包括对自身员工的责任。对会计师事务所而言，“义”要求会计师事务所和注册会计师在遭遇利益与正义冲突的审计困境时要重义轻利，强调社会责任，公正对待利益相关者。然而，诚如前面所言，会计师事务所是一个利益体，这必然导致其有趋利倾向。当然，我们强调“义”并不否认“利”，所谓“君子爱财，取之有道”，这就要求会计师事务所及注册会计师在执业过程中正确权衡“义”与“利”，既遵纪守法，提升形象，又正当竞争，正当盈利。但是，理性协调“义”与“利”并非易事，“舍生取义”更是难以达到的理想境界。“安达信”的寿终正寝即是最好的例证。
（三）困境之三：“礼”与“情”
《释名》曰：“礼，体也。言得事之体也。”《论语》曰：“不学礼，无以立。”我国传统儒家伦理强调礼仪规范，认为“礼”是社会秩序得以维持，国家得以长治久安的基础。“礼”是行为的伦理规范。“礼”注重尊重、适度及自律原则。在审计行为中，“礼”是会计师事务所处理与客户、政府及利益相关者之间关系的伦理与制度规范。然而，我国传统文化中也注重人情关系、熟人伦理。会计师事务所的审计客户通常具有固定性与长期性特点，长期合作必然形成人情关系，极易导致熟人伦理起作用，使其关注与客户的关系而忽略与其他利益相关者的关系。
（四）困境之四：“智”与“识”
智是“日知而心慧”，即明慧，经验积累到能在明辨是非善恶基础上趋利避害的能力。智者，观一叶而知秋，道不远人即为此。“智”在审计伦理的运用是指通过审计知识与经验的积累增强明辨是非善恶和知己识人的能力，以在审计过程中降低审计风险，形成正确的审计结论。然而，会计师事务所及注册会计师在审计中所进行的基本属于抽样审计，这就需要运用到大量的专业判断，采用更多的职业判断进行辨识。因此，如何合理协调“智”与“识”，保持和提高专业胜任能力，真正明辨是非，也是会计师事务所面临的困境之一。
（五）困境之五：“信”与“忠”
《说文》中言，“信，诚也，人言为信，会意字。”“信”，即诚信，其在传统儒家文化中是最起码的伦理要求。子曰：“人而无信，不知其可也。大车无輗，小车无軏，其何以行之哉？”传统儒家伦理推崇诚信品德，崇尚诚实守信，反对隐瞒欺诈及弄虚作假。“信”在审计的运用中要求审计人员不歪曲事实，提供真实公允反映经济业务活动的审计报告。然而，中国传统文化中的“受人之托，忠人之事”及“吃人的嘴短，拿人的手软”观念也具有非常深远影响，很容易导致会计师事务所开展审计业务时丧失诚信，违背审计的职业伦理观。
四、会计师事务所伦理体系的重构
结合对会计师事务所伦理困境的思考，会计师事务所的伦理体系应由基本原则、规范体系及评鉴标准三部分构成。基本原则是处理会计师事务所与其利益相关者之间关系的根本原则与精神基础；规范体系是以基本原则为基准，处理会计师事务所各种伦理关系的具体行为准则；评鉴标准是会计师事务所的伦理评判标准及其行为的最终目标。这三者之间互为补充，相互促进、相互制约的构成一个有机整体[6]。
（一）伦理基本原则：“仁”
“仁”是中国儒家学说的核心，是儒家学派道德规范的最高原则。仁者，人二也，能做到融洽和谐的与他人相处，即为仁。孟子曰：“恻隐之心，仁也”，又曰：“君子所性，仁义礼智根于心”。仁是仁爱之心，发端之气，归仁即是善的开端。“仁”体现的是人心，企业要“人心”，会计师事务所也要“人心”。通过内部争心，其正确协调与员工、股东之间的伦理关系；通过外部争心，其正确协调与客户、同行及其他利益相关者之间的伦理关系。“仁”是处理各种伦理关系的精神基础，是决定会计师事务所审计行为的精神动力。所谓“欲修其身，先正其心”，它通过维护真实合法公允的审计理念，坚持独立客观公正的审计态度，保持应有的职业谨慎审计心理，从精神上树立伦理意识，明确伦理的重要性。
（二）伦理规范体系：“义”“礼”“智”
会计师事务所伦理规范体系是其“正身”的行为准则，由“义”、“礼”、“智”三者共同构成，它们从不同角度规范了会计师事务所的行为。
首先，“义”是会计师事务所处理各种伦理关系的责任规范。“义”与“仁”相反而类，“仁”属阳，义属“阴”。“义”是处理会计师事务所对员工、股东、客户、同行及政府等其他利益相关者责任的行为准则。“义者，宜也”，即应当、应该，表明行为必须适应一定准则。“君子喻于义，小人喻于利。”“义”是“君子”追求的伦理道德观念。这一行为准则要求会计师事务所和注册会计师在遭遇利益与正义冲突的审计困境时要重义轻利，强调社会责任，公正对待利益相关者。
其次，“礼”是会计师事务所处理各种伦理关系的道德规范与制度规范。[7]“礼”是对仁和义的具体规定，是为人处事的根本，是调整人际关系的正常规范与准则，如礼仪、礼制、礼法。“礼”是一种准法律规范，它是用来管理与激励行为人的行为、规范责权利关系的规则。古代封建社会中，“礼”是法律的重要组成部分。以“礼”调节会计师事务所的各种关系，可将职业道德的强制性与自觉性有机结合。会计师事务所应学“礼”而懂礼，遵守符合自身的行为规范，以约束自身的行为，从而“礼达而分定”，达到社会的和谐。
最后，“智”是会计师事务所处理各种伦理关系的合理保证。孟子曰：“是非之心，智也”，又曰：“智之实，知斯二者弗去（背离）是也”。“智”，即明辨是非，判断行为是否背离仁与义。“智”也是分析问题、解决问题的方法论。会计师事务所在审计中通过审计知识与经验的积累增强明辨是非善恶与知己识人的能力，提高专业胜任能力，合理运用职业判断，形成正确的审计结论，为会计师事务所正确处理与利益相关者之间的关系提供内在保障。
（三）伦理评鉴标准：“信”
“信为人之本”，信是会计师事务所伦理的评鉴标准，是其伦理规制的最终目标。信者，诚信，言无反覆、诚实不欺。所谓“人无信不立，国无信则衰”，以信立身乃为人之本，以信立国乃兴业之道。现代社会是崇“智”的社会，科技发达、社会进步需要拥有明辨是非、分析问题及解决问题的能力，然而，“信”克“智”，有智而无信只会导致社会秩序的混乱，经济的衰退。诚实守信是对会计师事务所伦理执行的评判标准，也是其伦理体系中的根本性范畴。
综上所述，在构建和谐社会的总要求下，会计师事务所应充分借鉴传统文化中的合理成分，发挥“仁义礼智信”在处理伦理关系中的作用，建立“仁、义、礼、智、信”为基准的伦理体系，以仁正心、以义立行、以礼规行、以智促行、以信鉴行，适应社会主义和谐社会的发展要求。
[参考文献]
[1] Christopher J. Cowton.Accounting and the Ethics Challenge：Re-membering the Professional Body[J].Accounting and Business Research，2009，39（3）：177-189.
[2]廖克勤. 论会计伦理建设的实施机制[J]. 当代经济研究，2010（5）：255-256.
[3]魏 洁. 对我国会计师事务所职业伦理的思考[J]. 财会研究，2008（8）：44-51.
[4]林钟高，方德梅. 会计师事务所做强做大应考虑的几个战略问题[J]. 中国注册会计师，2006（11）：31-34.
[5]孙智君，苏 灵. 儒家经济伦理学与审计者的行为抉择[J]. 湖北审计，2003（12）：6-7.
[6]杨晓红. 浅析会计伦理规范理论体系[J]. 广东广播电视大学学报，2006（1）：71-73.
[7]李志斌. 中国会计伦理的构建与推行——传统文化视角的研
究[J]. 华东经济管理，2010（2）：87-89.
Ethical Dilemmas and Ethical System Construction in Auditor
Based on Traditional Confucian Culture
Gao Juan1，2
（1. Engineering and Commerce College，South-Central University for Nationalities，Wuhan 430065，China；
2. Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）
Abstract：Combined with the essence of traditional Confucian culture, this paper reviews ethical relationship in auditor, analyzes ethical dilemmas in auditor, and proposes that we should construct ethical system in auditor to meet the development needs of a harmonious society by playing the unique effect of traditional Confucian culture on the accounting and auditing aspects.
Key words：auditor；ethics；confucian culture
（责任编辑：李 萌）