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摘要：本文分别从会计主体假设、会计持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设四个假设入手，结合2006年新发布的《企业会计准则第10号——企业年金基金>对企业年金基金的会计假设进行了分析，以期读者对企业年金基金的会计处理有更好的理解。
关键词：企业年金基金 会计假设 新企业会计准则
0 引言
企业年金，或称补充养老保险，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险计划。这个保险计划的发起和建立比基本社会保险基金要晚，可是它的发展势头却很强劲。据统计资料显示，截止到2006年底，全国有24,000多家企业建立企业年金，参加人数964万人，基金规模910亿元，可以预见，随着我国市场经济的深入发展，企业年金收入在职工养老保险中的地位和作用将会越来越大。
我国于2006年颁布了38条新的会计准则，其中第10号——企业年金基金对企业年金基金的确认与计量、会计处理和基金财务报表的编制及披露做出了规定。其中规定企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。它由企业与信托人签订信托契约，再由受托人委托账户管理人、托管人和投资管理人管理，遵循共同筹资、集中管理、共担风险、共享收益的原则。我国企业年金的财务模式是设定收益制(defined contribution，以下简称DC)，DC模式是由企业或企业和年金计划的参与者定期或不定期向养老金计划缴费，年金计划参与者退休后可以领取到的年金以其个人账户积累的年金额确定。
仔细研读第10号新会计准则后会发现，虽然将企业年金基金放在了企业会计准则中，但是其会计主体是基金而不是企业，这是由于企业年金基金的基本前提与企业会计不一样造成的。会计的基本前提，又称基本假设，是对会计的空间范围和时间范围的约束，是研究会计问题的先决条件。会计基本前提在会计活动中处于极为重要的位置。会计人员只有充分把握会计基本前提，才能顺利开展会计活动。目前我国研究企业年金基金核算的文章很多，而研究企业年金基金会计假设的文章不多。本文结合我国2006年颁布的《会计准则第10号——企业年金基金》来说明企业年金基金的基本假设有哪些内容，以及这样的内容给企业年金基金的会计核算带来的影响。
1 企业年金基金会计的基本假设的内容
要确定会计基本前提的内容，首先应明确会计基本前提不属于会计原则范畴，它是比会计原则更高层次的概念。因为，会计原则是解决会计实务问题的标准，它是由指导、规范会计实务而产生的，是人们针对实务中的具体理论问题人为地制定的行为准则。而会计基本前提的产生并不是为了解决任何实务中的实际问题，它是为了完善会计理论、开展会计活动而对会计环境中的一些不确定因素所作出的合理推断。会计基本前提的成立只能以事实为依据。其次，要明确会计基本前提的特征。会计基本前提作为会计理论发展的演绎基础，应具有独立性、普遍性、包容性、内在一致性。独立性有两层含义，一是指会计基本前提不能从会计学本身的其他概念中演绎出来；二是指会计基本前提体系中的各个前提之间是相互独立的。普遍性是指基本前提必须是目前一些不言自明的命题，并被普遍接受，认为是有效的。包容性是指会计基本前提中应包含着更为丰富的命题，以此为基础能推导出一系列的会计理论和会计规范体系。内在一致性是指各会计基本前提之间不会互相冲突，它们相互配合，成为一体。
根据以上分析，本文将企业年金基金的会计假设分为会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。这四项假设中，会计主体和会计分期确立了会计活动的时空领域。持续经营确定了会计服务对象的运动状况，为会计确认和计量提供了基础。货币计量为会计活动确定了必要的计量手段。因此，这四条基本前提相互结合，共同构成了常规会计的基础。企业年金基金会计是服务于特定领域的专业会计，其所处的环境与一般会计活动大致相似，因此，其基本前提也应包括这四项内容。当然，由于企业年金基金的特殊性，在一些具体基本前提的内涵上还是有别于一般会计前提的。
2 企业年金基金的会计主体假设
2１1 企业年金基金会计主体假设的内容和原因新准则中第10号一企业年金基金明确规定企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、列报和披露。会计主体假设是会计的一项基本假设，是会计为之服务的特定对象，它限定会计核算的空间范围，这个空间范围是一个与其它主体相对独立的会计单位。美国学者瓦特(Willam J.Vatten)于1947年提出以基金会计为核算主体的基金理论。他认为，会计所关心的领域应该是一个能分离和控制各项特定经营活动和管理要素的主体，它包括一组代表对资金的未来服务的资产、负债抵消的一系列关于资产使用的其它限制。这个活动领域一般被称为“基金”。企业年金基金是一项有着特定来源和用途的独立的财务资源，企业年金基金的运动不依附于任何机构或组织，各项基金不能混在一起，对基金应单独反映。之所以认为基金是会计主体，主要基于以下几点理由：①从基金本身看，每个企业年金基金都是一个独立的财务个体。企业年金基金是具有特定来源和用途的资金，每个企业的基金的运营都会形成其自身的资产、负债、收支及结余，自成一体，构成一个独立的财务个体。这个财务个体资金的运行是独立于任何单位和个人的，基金经办机构只能按规定运营资金，但对资金运营收益没有处置权。②从管理的角度来看，有单独反映每个基金运营状况的客观要求。企业年金要确保退休职工享受基金待遇的顺利进行，就要及时了解每个基金的运营状况，加强管理。因此，从管理角度看，也需要为加入企业年金基金的每个企业、每个员工单独设帐、反映和管理。
2１2 形成企业年金基金会计主体的特殊性首先与企业会计主体相比，企业年金基金在投资运营阶段会计主体的特殊性表现为：一是企业作为会计主体有自己的机构和人员，企业年金基金会计主体无对应的经济组织；二是企业作为会计主体是法人，而企业年金基金作为会计主体不是法人，是一笔拥有自身名称和目的的资产，无特定的空间范围；三是企业作为会计主体即是会计核算人，即由企业负责日常会计核算，并提供会计报表。企业年金基金作为会计主体与会计核算人相互分离，会计主体不是其会计责任的承担者，因此，它是一种特殊的会计主体。
其次是企业年金基金会计主体特殊性原因在于：一是企业年金基金资产独立于账户管理人和托管人。企业年金计划所形成的基金资产由受托人管理，投资管理人运作，但存放于托管人處，账户管理人对基金资产单独设立存款账户和证券账户，单独设立会计账簿。投资者、账户管理人、托管人和投资管理人任何一方的债权人都不能主张以企业年金基金资产偿债。二是账户管理人、投资管理人和托管人分工明确、职责分明。账户管理人根据与受托人签订的合同契约进行 企业年金基金账户管理，记录企业账户和个人账户的增减变动情况，了解企业年金基金资产的整体运作。投资管理人负责根据企业年金基金契约制定投资策略，拟定投资方案。托管人保管企业年金基金资产，保证资产的安全和完整，具体执行下达的投资指令。账户管理人、投资管理人和托管人相互约束，会计责任相互分离。
3 企业年金基金的持续经营假设
企业年金基金的持续经营假设是指企业和个人能够按时缴费，企业不会大规模消减企业年金规模，投资管理者在投资基金过程中不出现重大亏损以影响年金的支付。持续经营假设(或称连续性假设)认为，一个经营主体将持续其经营活动，直到实现了它的计划和受托责任为止。这一假设即假定各个主体在可能预见的未来不是期望清算的，又假定各个主体将持续到一个不能确定其结束的时间。
尽管在DC制下，没有人能保证企业年金基金能够无限期的存在下去，然而，企业究竟何时关停破产以及企业年金基金何时终止，又难以预料。竞争和投资运营风险是市场经济中不可避免的现象。作为企业年金主要供給者的企业存在着因管理不善或市场的意外变化导致关闭破产的现象，这种现象经常威胁着年金基金的持续性，严重时，会使其运营终止进行清算。在这种情况下，我们将基金持续运作作为企业年金基金会计的前提条件，在基金正常运作状态的基础上建立一套相应的会计理论、原则，这样，企业年金基金主体在会计信息的收集和处理上所使用的方法才能持续稳定，企业年金基金的会计记录和年金会计报告才能真实可靠。如果没有持续经营假设，一些公认的会计处理方法将缺乏其存在的基础。如在DC制下，企业年金支付只能按照年金资产实际盈利能力的市场价值来清偿。因此，企业年金的持续经营假设与主体假设是同等重要的，是对年金基金核算时间的界定。
4 企业年金基金的会计分期假设
企业年金基金的会计分期假设是指将企业年金基金会计主体连续不断的活动过程，划分为一个个首尾相接，等间距的期间，分期确认和报告会计主体的财务状况和业绩，以满足信息使用者及时了解会计主体的财务状况和业绩的需要。一般来说，会计期间分为年度、季度和月份，年度、季度、月份的起讫日期均采用公历日期，即从1月1日至12月31日。新会计准则中规定，账户管理人、托管人和投资管理人管理要每季度末和每年末编制报表对外披露。这就将一年划分为四个会计核算区间，然后在每年年末进行汇总。这样设定是从企业年金基金的安全性来考虑的，企业年金基金对基金的安全性要求较高，缩短核算区间有利于外界对企业年金基金的监督，防止对年金的贪污，避免大规模的基金运营亏损给基金带来的较大波动。
会计分期是持续经营前提的必然结果。正是持续经营与会计分期假设相结合，才使会计上的诸多方法和原则成为可能。没有这两项假设，会计上的递延、应计、预提、待摊等方法都失去了其存在的基础，会计上的实现原则、配比原则也不复存在。会计分期还是一致性原则的基础。由于会计分期要求分期计量和报告会计主体的业务活动，这样为比较分析各个会计期间的业务状况，就要求会计期间内所用的会计方法必须是基本一致的。
5 企业年金基金的货币计量假设
企业年金基金的货币计量假设是指企业年金基金会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告企业年金基金主体的筹资运营活动。在货币计量前提下，年金会计的核算应以人民币为记账本位币。与此同时，随着年金的投资范围的不断扩展，尤其是有限制的国外投资，可以规定以人民币以外的货币为记账本位币，但是提供国内使用的年金会计信息时应当折算为人民币。
在会计核算过程中之所以选择货币作为计量单位。是由货币本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他的度量手段只能从一个侧面反映企业年金的运营情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于管理和计量。又因为我们现存的会计仍就是以货币为计量单位，年金会计体系属于会计门类中的一种，没有必要加以特殊化，出于相互可比的考虑，年金会计体系仍旧以货币为主要计量单位。但是，我们强调货币计量，并不是否定非货币计量。年金会计作为一种刚刚兴起的一个分支，非货币计量在某种程度上也具有相当的信息含量。我国现颁布的会计准则要求上市公司提供相关、可靠的会计信息，其中，以可靠性为主要，但要重视相关性，也就要求我们在用精确的货币来计量的同时，应该注意非货币因素的有益补充，在可靠性的基础上，尽量提高信息的相关性。
关键词：企业年金基金 会计假设 新企业会计准则
0 引言
企业年金，或称补充养老保险，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险计划。这个保险计划的发起和建立比基本社会保险基金要晚，可是它的发展势头却很强劲。据统计资料显示，截止到2006年底，全国有24,000多家企业建立企业年金，参加人数964万人，基金规模910亿元，可以预见，随着我国市场经济的深入发展，企业年金收入在职工养老保险中的地位和作用将会越来越大。
我国于2006年颁布了38条新的会计准则，其中第10号——企业年金基金对企业年金基金的确认与计量、会计处理和基金财务报表的编制及披露做出了规定。其中规定企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。它由企业与信托人签订信托契约，再由受托人委托账户管理人、托管人和投资管理人管理，遵循共同筹资、集中管理、共担风险、共享收益的原则。我国企业年金的财务模式是设定收益制(defined contribution，以下简称DC)，DC模式是由企业或企业和年金计划的参与者定期或不定期向养老金计划缴费，年金计划参与者退休后可以领取到的年金以其个人账户积累的年金额确定。
仔细研读第10号新会计准则后会发现，虽然将企业年金基金放在了企业会计准则中，但是其会计主体是基金而不是企业，这是由于企业年金基金的基本前提与企业会计不一样造成的。会计的基本前提，又称基本假设，是对会计的空间范围和时间范围的约束，是研究会计问题的先决条件。会计基本前提在会计活动中处于极为重要的位置。会计人员只有充分把握会计基本前提，才能顺利开展会计活动。目前我国研究企业年金基金核算的文章很多，而研究企业年金基金会计假设的文章不多。本文结合我国2006年颁布的《会计准则第10号——企业年金基金》来说明企业年金基金的基本假设有哪些内容，以及这样的内容给企业年金基金的会计核算带来的影响。
1 企业年金基金会计的基本假设的内容
要确定会计基本前提的内容，首先应明确会计基本前提不属于会计原则范畴，它是比会计原则更高层次的概念。因为，会计原则是解决会计实务问题的标准，它是由指导、规范会计实务而产生的，是人们针对实务中的具体理论问题人为地制定的行为准则。而会计基本前提的产生并不是为了解决任何实务中的实际问题，它是为了完善会计理论、开展会计活动而对会计环境中的一些不确定因素所作出的合理推断。会计基本前提的成立只能以事实为依据。其次，要明确会计基本前提的特征。会计基本前提作为会计理论发展的演绎基础，应具有独立性、普遍性、包容性、内在一致性。独立性有两层含义，一是指会计基本前提不能从会计学本身的其他概念中演绎出来；二是指会计基本前提体系中的各个前提之间是相互独立的。普遍性是指基本前提必须是目前一些不言自明的命题，并被普遍接受，认为是有效的。包容性是指会计基本前提中应包含着更为丰富的命题，以此为基础能推导出一系列的会计理论和会计规范体系。内在一致性是指各会计基本前提之间不会互相冲突，它们相互配合，成为一体。
根据以上分析，本文将企业年金基金的会计假设分为会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。这四项假设中，会计主体和会计分期确立了会计活动的时空领域。持续经营确定了会计服务对象的运动状况，为会计确认和计量提供了基础。货币计量为会计活动确定了必要的计量手段。因此，这四条基本前提相互结合，共同构成了常规会计的基础。企业年金基金会计是服务于特定领域的专业会计，其所处的环境与一般会计活动大致相似，因此，其基本前提也应包括这四项内容。当然，由于企业年金基金的特殊性，在一些具体基本前提的内涵上还是有别于一般会计前提的。
2 企业年金基金的会计主体假设
2１1 企业年金基金会计主体假设的内容和原因新准则中第10号一企业年金基金明确规定企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、列报和披露。会计主体假设是会计的一项基本假设，是会计为之服务的特定对象，它限定会计核算的空间范围，这个空间范围是一个与其它主体相对独立的会计单位。美国学者瓦特(Willam J.Vatten)于1947年提出以基金会计为核算主体的基金理论。他认为，会计所关心的领域应该是一个能分离和控制各项特定经营活动和管理要素的主体，它包括一组代表对资金的未来服务的资产、负债抵消的一系列关于资产使用的其它限制。这个活动领域一般被称为“基金”。企业年金基金是一项有着特定来源和用途的独立的财务资源，企业年金基金的运动不依附于任何机构或组织，各项基金不能混在一起，对基金应单独反映。之所以认为基金是会计主体，主要基于以下几点理由：①从基金本身看，每个企业年金基金都是一个独立的财务个体。企业年金基金是具有特定来源和用途的资金，每个企业的基金的运营都会形成其自身的资产、负债、收支及结余，自成一体，构成一个独立的财务个体。这个财务个体资金的运行是独立于任何单位和个人的，基金经办机构只能按规定运营资金，但对资金运营收益没有处置权。②从管理的角度来看，有单独反映每个基金运营状况的客观要求。企业年金要确保退休职工享受基金待遇的顺利进行，就要及时了解每个基金的运营状况，加强管理。因此，从管理角度看，也需要为加入企业年金基金的每个企业、每个员工单独设帐、反映和管理。
2１2 形成企业年金基金会计主体的特殊性首先与企业会计主体相比，企业年金基金在投资运营阶段会计主体的特殊性表现为：一是企业作为会计主体有自己的机构和人员，企业年金基金会计主体无对应的经济组织；二是企业作为会计主体是法人，而企业年金基金作为会计主体不是法人，是一笔拥有自身名称和目的的资产，无特定的空间范围；三是企业作为会计主体即是会计核算人，即由企业负责日常会计核算，并提供会计报表。企业年金基金作为会计主体与会计核算人相互分离，会计主体不是其会计责任的承担者，因此，它是一种特殊的会计主体。
其次是企业年金基金会计主体特殊性原因在于：一是企业年金基金资产独立于账户管理人和托管人。企业年金计划所形成的基金资产由受托人管理，投资管理人运作，但存放于托管人處，账户管理人对基金资产单独设立存款账户和证券账户，单独设立会计账簿。投资者、账户管理人、托管人和投资管理人任何一方的债权人都不能主张以企业年金基金资产偿债。二是账户管理人、投资管理人和托管人分工明确、职责分明。账户管理人根据与受托人签订的合同契约进行 企业年金基金账户管理，记录企业账户和个人账户的增减变动情况，了解企业年金基金资产的整体运作。投资管理人负责根据企业年金基金契约制定投资策略，拟定投资方案。托管人保管企业年金基金资产，保证资产的安全和完整，具体执行下达的投资指令。账户管理人、投资管理人和托管人相互约束，会计责任相互分离。
3 企业年金基金的持续经营假设
企业年金基金的持续经营假设是指企业和个人能够按时缴费，企业不会大规模消减企业年金规模，投资管理者在投资基金过程中不出现重大亏损以影响年金的支付。持续经营假设(或称连续性假设)认为，一个经营主体将持续其经营活动，直到实现了它的计划和受托责任为止。这一假设即假定各个主体在可能预见的未来不是期望清算的，又假定各个主体将持续到一个不能确定其结束的时间。
尽管在DC制下，没有人能保证企业年金基金能够无限期的存在下去，然而，企业究竟何时关停破产以及企业年金基金何时终止，又难以预料。竞争和投资运营风险是市场经济中不可避免的现象。作为企业年金主要供給者的企业存在着因管理不善或市场的意外变化导致关闭破产的现象，这种现象经常威胁着年金基金的持续性，严重时，会使其运营终止进行清算。在这种情况下，我们将基金持续运作作为企业年金基金会计的前提条件，在基金正常运作状态的基础上建立一套相应的会计理论、原则，这样，企业年金基金主体在会计信息的收集和处理上所使用的方法才能持续稳定，企业年金基金的会计记录和年金会计报告才能真实可靠。如果没有持续经营假设，一些公认的会计处理方法将缺乏其存在的基础。如在DC制下，企业年金支付只能按照年金资产实际盈利能力的市场价值来清偿。因此，企业年金的持续经营假设与主体假设是同等重要的，是对年金基金核算时间的界定。
4 企业年金基金的会计分期假设
企业年金基金的会计分期假设是指将企业年金基金会计主体连续不断的活动过程，划分为一个个首尾相接，等间距的期间，分期确认和报告会计主体的财务状况和业绩，以满足信息使用者及时了解会计主体的财务状况和业绩的需要。一般来说，会计期间分为年度、季度和月份，年度、季度、月份的起讫日期均采用公历日期，即从1月1日至12月31日。新会计准则中规定，账户管理人、托管人和投资管理人管理要每季度末和每年末编制报表对外披露。这就将一年划分为四个会计核算区间，然后在每年年末进行汇总。这样设定是从企业年金基金的安全性来考虑的，企业年金基金对基金的安全性要求较高，缩短核算区间有利于外界对企业年金基金的监督，防止对年金的贪污，避免大规模的基金运营亏损给基金带来的较大波动。
会计分期是持续经营前提的必然结果。正是持续经营与会计分期假设相结合，才使会计上的诸多方法和原则成为可能。没有这两项假设，会计上的递延、应计、预提、待摊等方法都失去了其存在的基础，会计上的实现原则、配比原则也不复存在。会计分期还是一致性原则的基础。由于会计分期要求分期计量和报告会计主体的业务活动，这样为比较分析各个会计期间的业务状况，就要求会计期间内所用的会计方法必须是基本一致的。
5 企业年金基金的货币计量假设
企业年金基金的货币计量假设是指企业年金基金会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告企业年金基金主体的筹资运营活动。在货币计量前提下，年金会计的核算应以人民币为记账本位币。与此同时，随着年金的投资范围的不断扩展，尤其是有限制的国外投资，可以规定以人民币以外的货币为记账本位币，但是提供国内使用的年金会计信息时应当折算为人民币。
在会计核算过程中之所以选择货币作为计量单位。是由货币本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他的度量手段只能从一个侧面反映企业年金的运营情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于管理和计量。又因为我们现存的会计仍就是以货币为计量单位，年金会计体系属于会计门类中的一种，没有必要加以特殊化，出于相互可比的考虑，年金会计体系仍旧以货币为主要计量单位。但是，我们强调货币计量，并不是否定非货币计量。年金会计作为一种刚刚兴起的一个分支，非货币计量在某种程度上也具有相当的信息含量。我国现颁布的会计准则要求上市公司提供相关、可靠的会计信息，其中，以可靠性为主要，但要重视相关性，也就要求我们在用精确的货币来计量的同时，应该注意非货币因素的有益补充，在可靠性的基础上，尽量提高信息的相关性。