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【摘 要】环境是全人类生存、发展的根本性前提和基础。环境保护问题不仅关系到生态文明建设，更关系到一个国家政治、经济、社会安全以及公民环境权利的保护。因此，研究和分析环境审计动因对于进一步研究环境审计动因、解决好环境问题可起到抛砖引玉的作用，本文拟基于受托责任观，从环境审计供需角度来分析环境审计动因，以期对于环境问题的解决有所帮助。
【关键词】受托责任观；环境审计；动因
一、环境审计
受托环保责任是受托责任在新的历史时期的动态发展，也是环境审计产生的根本源泉。环境审计是指由审计组织依法审查审计单位经济活动对环境的影响，评价其经济和环保责任的活动。
环境审计正是站在公众利益的角度，以企业的经济效益和社会效益，包括社会成本为依据客观公正地监督鉴证评价企业的经营业绩。根据审计目标的不同可将环境审计区分为环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计，以及其他特定目标的审计。其中，环境财务审计包括对环境信息的验证，对环保资金的审计，对环保资产、负债、损益的审计等；环境合规性审计包括对各部门、单位执行环境政策、法规的审计，对各部门、单位遵循环境管理体系的审核等；环境绩效审计包括对政府执行环境法律绩效的审计，对政府环境规划绩效的审计，对环保部门的绩效审计，对环保项目的绩效评价等；其他特定目标的审计包括产品审计，财产交易评价，处理、贮存和处置机构审计，污染预防审计，应有关注审计等。
二、关于环境审计动因理论
环境审计研究大约是从八十年代开始兴起的，1991年英国《管理审计》杂志专门刊登了关于环境审计的若干篇论文，掀起了环境审计研究的一个小高潮，至今环境审计研究已成为审计理论研究的一个热点。环境审计理论研究虽然只经历了二十多年但是其在研究的深度和广度上都取得了很大的突破。当前理论界提出的环境审计动因理论主要有四种观点。
（一）社会动因论Socialincentivetheory
这种观点认为环境审计主要是由于企业负外部性造成的环境问题而使得社会公众广泛关注，从而要求政府采取措施、肩负起环境保护的社会责任这一过程而产生和兴起的。笔者认为该观点在分析环境审计产生的逻辑上不够严密。它认为政府是迫于社会公众的压力需要提高环境形象，加强环境保护才执行环境审计的，可是政府本就设有环保部门，可以解决环境事件，达成公众的环境诉求，不必在部门之外又介入审计部门。简而言之，公众施加给政府的环境保护的压力是政府执行环境审计的一个必要条件但不是充分条件。
（二）法规约束论Lawconfinementtheory
法规约束论认为环保法规和措施的增加使各国企业普遍面临环境诉讼的风险，为了归避风险，企业纷纷进行经营检查和合规性审计以评价企业对环境法规的遵守情况，从而产生了环境审计。从美国率先提出“污染者承担”原则开始，各国相继出台了多项法律法规用以约束企业污染环境。然而法规约束只是环境审计产生的一个重要因素，是环境审计产生的外因，却并不能从根本上解释环境审计的产生。
（三）商业反映论Commercialresponsetheory
商业反映论认为环境审计不是起源于政府部门而是起源于企业，对国家环境保护要求的商业反映：环境审计首先产生于企业，它是法规要求污染企业对污染承担责任，而企业为了解脱责任主动实施环境审计，以表现其在环境方面的诚实清白。一个典型的商业性环境审计的内容包括：分析投入和产出以及工厂产品和原材料的环境影响、分析工厂产品以及生产废弃物的环境影响和管理程序。商业反映论主要从企业自身发展的角度解释了环境审计的产生，它的缺点是不能说明政府环境审计产生的动因。
（四）受托经济责任论Accountabilitytheory
受托经济责任是受托人按照特定要求或原则经管受托经济资源
和报告其经营状况的义务，它的涵义和内容是随着社会需要的层次与水平的发展而不断地扩展的，因此，有的学者认为环境审计正是由于受托经济责任涵义和内容的扩展而产生的。他们认为随着生产力的发展，企业为了创造更多的经济效益，创造出了大量耗费资源、严重污染环境的生产方式，带来了巨大的环境灾难和生态危机，而随着人们环境意识的提高，受托使用环境资源的企业在其承担的经济责任中应该包括环境保护和管理责任，这就使得受托经济责任在原来的八大责任的基础上增加了环境保护和管理责任，而为了鉴证环境保护和管理责任的履行就产生了环境审计。
这一观点是笔者颇为赞同的，在分析环境审计产生的逻辑上是严密的，即认为随着人们环境意识地提高，受托经济责任扩展到了环境保护和管理责任，为了鉴证评价企业的环境保护和管理责任而产生了环境审计。
三、从委托方与受托方角度分析环境审计动因
在受托环保责任中，社会公众是各种受托环保责任的终极委托方；而直接或间接接受社会公众委托运用环境资源或者进行环境管理的政府、企业、社会组织，则是受托环保责任的受托方。下面利用供求关系方法，从各利益相关者的角度分析环境审计的动因。
（一）环境资源所有者的审计需求
自审计产生以来，对审计的需求源于资源所有者，环境资源由于其特殊性，以及关乎人民生命健康的重要性，社会公众关注获取环境信息的程度以及卫生健康状况等信息，以委托代理的方式将资源委托企业或社会组织经营。然而，企业会变相通过污染环境的手段来降低生产成本，从而导致环境的急剧恶化。由于存在利益的非均衡性和信息非对称性，以及记录和反映受托责任履行情况的会计受聘于企业等原因，企业可能对会计信息系统进行控制与操纵，使得会计信息脱离真实的经营成果而偏向其自身利益。也就是说可能存在会计信息风险。这时，对于社会公众（即委托人）来讲就要通过一定的方式来降低、甚至消除会计信息中所存在的风险，以便正确评价企业对于环境资源受托责任的履行情况。因此，环境审计机构接受资源所有者的授权或委托，对企业提供的会计信息进行审计，是为了维护所有者的利益，降低或消除信息风险，即降低对于环境的超标污染破坏的风险。 （二）企业的审计需求
现代经济下，整个世界在相当程度上就是一种公司的世界，在实现人类社会可持续发展战略的过程中，企业居于特殊的地位并扮演着重要的角色，它必须承担作为企业公民应有的社会责任，应在追求经济效益的过程中主动履行自己的社会责任并为社会发展做出贡献。
其一，需要按照法律规定或者自愿地对外披露环境保护方面的信息，接受政府环保监管部门以及社会公众包括媒体、社区、国际环保组织等的监督；其二，企业需要将环境保护的外在压力转化为内部自组织跃迁的动力，实现“绿色利润和可持续发展”。其三，随着社会公众环保意识的逐渐提高，日益对市场产生巨大影响。因此，企业为了表明自身的清白，证明自身产生绿色利润，取信于社会公众（即委托方），企业亦存在主动需求审计的愿望。
（三）政府的审计需求
政府对审计的需求表现为两个方面，其一，政府以受托人对环境资源进行管理的身份对审计的需求；其二，政府作为社会管理者的身份对审计的需求；其三，政府提高自身环境形象的需要。
政府作为环境资源的管理者，作为社会公众的受托人，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护环境和改善环境成为政府义不容辞的责任。随着环境的恶化，各国政府纷纷制定相应的法律，成立相应的机构开始承担起环境管理的责任。因此，政府要完善环境资源管理，开展环境审计就成为一种必然的选择。
四、对在我国实施环境审计的若干建议
从以上不同的审计信息使用的角度进行分析，这样就勾勒出了利益相关者对于环境审计的需求的动因，都是为了降低风险，以此实现人类共同的与自然和谐共处、可持续发展的良好愿望。
（一）加强环境审计的立法工作、完善环境法，提高公民环保意识
尽快对环境审计进行补充立法，这是在我国实施环境审计制度的根本保证。尽管我国已有基本健全的审计及环境法规法律体系，但这些法律法规如何贯彻实施还缺乏具体的规定和指导。加强环境审计立法，应在扩大环境审计的范围的同时制定操作性更强的环境审计细则，明确环境审计的具体实施办法和评价标准。
（二）借鉴国外环境审计经验，加强环境审计的理论研究
我国必须积极借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，一方面要使环保法律法规与国际法律接轨，另一方面要逐步建立起环境审计的理论框架、作业规则与报告标准，使环境审计工作逐步走上规范化、制度化的轨道。建议有关部门组织环境审计方面的专家学者，加强学术交流和环境审计理论研究工作，指导环境审计的实施。积极借鉴其他国家环境审计经验，开展我国环境审计的实务工作。
（三）从合法合规审计逐步转向经济效益审计
以德国的环境审计经验为例，将合法合规审计交给审计局，而联邦审计院把重点放在经济效益审计上。面对我国的特殊情况，经济体制的特殊性、人口众多、公民环保意识和法律意识较薄弱，长久以来，合规合法审计占据主导地位，而且在可预见未来仍不会改变。但是，随着近些年环境问题的严峻，紧逼着我们必须有所作为，在人员培养、政策定立等方面要提前做好铺垫，为将来适时的转变做好准备。
参考文献：
[1]张丽英 杨俊峰 杜晓蓉.内部审计有效性对公司治理的影响.企业研究，2013.10.
[2]李璐.环境保护！受托责任与环境会计审计问题研究.中国会计评论，2012.12.
[3]房巧玲.环境审计“去审计化”：现实冲突与概念重构.中国海洋大学学报，2012.6.
[4]岳琪 贾婷.对审计动因观点的分析、评述.东方企业文化，2012.2.
[5]吴德军 唐国平.环境会计与企业社会责任研究.会计研究，2012.1.
[6]郭庆.世界各国环境规制的演进与启事.经济学研究，2009.6.
[7]董延安.受托责任·审计·权力控制.当代财经，2007.5.
[8]黄健.论审计动因.山东行政学院经济管理干部专业学报，2005.12.
[9]刘英.构建我国环境会计体系的研究.东北林业大学硕士毕业论文，2005.6.
[10]王恩山.环境绩效审计研究，中国海洋大学硕士论文，2005.6.
[11]吴俊峰.环境审计研究.西南财经大学硕士论文，2000.5.
[12]李雪 王恩山.环境审计的动因及其现状分析.财会月刊，2005.4.
[13]于贵安.由受托责任观看内部审计.河北煤炭，2000.4.
[14]吴详礼.可持续发展下的环境与会计.湖南财政与会计，2000.2.
[15]德国环境审计的特点和借鉴意义.审计研究，1999.10.
【关键词】受托责任观；环境审计；动因
一、环境审计
受托环保责任是受托责任在新的历史时期的动态发展，也是环境审计产生的根本源泉。环境审计是指由审计组织依法审查审计单位经济活动对环境的影响，评价其经济和环保责任的活动。
环境审计正是站在公众利益的角度，以企业的经济效益和社会效益，包括社会成本为依据客观公正地监督鉴证评价企业的经营业绩。根据审计目标的不同可将环境审计区分为环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计，以及其他特定目标的审计。其中，环境财务审计包括对环境信息的验证，对环保资金的审计，对环保资产、负债、损益的审计等；环境合规性审计包括对各部门、单位执行环境政策、法规的审计，对各部门、单位遵循环境管理体系的审核等；环境绩效审计包括对政府执行环境法律绩效的审计，对政府环境规划绩效的审计，对环保部门的绩效审计，对环保项目的绩效评价等；其他特定目标的审计包括产品审计，财产交易评价，处理、贮存和处置机构审计，污染预防审计，应有关注审计等。
二、关于环境审计动因理论
环境审计研究大约是从八十年代开始兴起的，1991年英国《管理审计》杂志专门刊登了关于环境审计的若干篇论文，掀起了环境审计研究的一个小高潮，至今环境审计研究已成为审计理论研究的一个热点。环境审计理论研究虽然只经历了二十多年但是其在研究的深度和广度上都取得了很大的突破。当前理论界提出的环境审计动因理论主要有四种观点。
（一）社会动因论Socialincentivetheory
这种观点认为环境审计主要是由于企业负外部性造成的环境问题而使得社会公众广泛关注，从而要求政府采取措施、肩负起环境保护的社会责任这一过程而产生和兴起的。笔者认为该观点在分析环境审计产生的逻辑上不够严密。它认为政府是迫于社会公众的压力需要提高环境形象，加强环境保护才执行环境审计的，可是政府本就设有环保部门，可以解决环境事件，达成公众的环境诉求，不必在部门之外又介入审计部门。简而言之，公众施加给政府的环境保护的压力是政府执行环境审计的一个必要条件但不是充分条件。
（二）法规约束论Lawconfinementtheory
法规约束论认为环保法规和措施的增加使各国企业普遍面临环境诉讼的风险，为了归避风险，企业纷纷进行经营检查和合规性审计以评价企业对环境法规的遵守情况，从而产生了环境审计。从美国率先提出“污染者承担”原则开始，各国相继出台了多项法律法规用以约束企业污染环境。然而法规约束只是环境审计产生的一个重要因素，是环境审计产生的外因，却并不能从根本上解释环境审计的产生。
（三）商业反映论Commercialresponsetheory
商业反映论认为环境审计不是起源于政府部门而是起源于企业，对国家环境保护要求的商业反映：环境审计首先产生于企业，它是法规要求污染企业对污染承担责任，而企业为了解脱责任主动实施环境审计，以表现其在环境方面的诚实清白。一个典型的商业性环境审计的内容包括：分析投入和产出以及工厂产品和原材料的环境影响、分析工厂产品以及生产废弃物的环境影响和管理程序。商业反映论主要从企业自身发展的角度解释了环境审计的产生，它的缺点是不能说明政府环境审计产生的动因。
（四）受托经济责任论Accountabilitytheory
受托经济责任是受托人按照特定要求或原则经管受托经济资源
和报告其经营状况的义务，它的涵义和内容是随着社会需要的层次与水平的发展而不断地扩展的，因此，有的学者认为环境审计正是由于受托经济责任涵义和内容的扩展而产生的。他们认为随着生产力的发展，企业为了创造更多的经济效益，创造出了大量耗费资源、严重污染环境的生产方式，带来了巨大的环境灾难和生态危机，而随着人们环境意识的提高，受托使用环境资源的企业在其承担的经济责任中应该包括环境保护和管理责任，这就使得受托经济责任在原来的八大责任的基础上增加了环境保护和管理责任，而为了鉴证环境保护和管理责任的履行就产生了环境审计。
这一观点是笔者颇为赞同的，在分析环境审计产生的逻辑上是严密的，即认为随着人们环境意识地提高，受托经济责任扩展到了环境保护和管理责任，为了鉴证评价企业的环境保护和管理责任而产生了环境审计。
三、从委托方与受托方角度分析环境审计动因
在受托环保责任中，社会公众是各种受托环保责任的终极委托方；而直接或间接接受社会公众委托运用环境资源或者进行环境管理的政府、企业、社会组织，则是受托环保责任的受托方。下面利用供求关系方法，从各利益相关者的角度分析环境审计的动因。
（一）环境资源所有者的审计需求
自审计产生以来，对审计的需求源于资源所有者，环境资源由于其特殊性，以及关乎人民生命健康的重要性，社会公众关注获取环境信息的程度以及卫生健康状况等信息，以委托代理的方式将资源委托企业或社会组织经营。然而，企业会变相通过污染环境的手段来降低生产成本，从而导致环境的急剧恶化。由于存在利益的非均衡性和信息非对称性，以及记录和反映受托责任履行情况的会计受聘于企业等原因，企业可能对会计信息系统进行控制与操纵，使得会计信息脱离真实的经营成果而偏向其自身利益。也就是说可能存在会计信息风险。这时，对于社会公众（即委托人）来讲就要通过一定的方式来降低、甚至消除会计信息中所存在的风险，以便正确评价企业对于环境资源受托责任的履行情况。因此，环境审计机构接受资源所有者的授权或委托，对企业提供的会计信息进行审计，是为了维护所有者的利益，降低或消除信息风险，即降低对于环境的超标污染破坏的风险。 （二）企业的审计需求
现代经济下，整个世界在相当程度上就是一种公司的世界，在实现人类社会可持续发展战略的过程中，企业居于特殊的地位并扮演着重要的角色，它必须承担作为企业公民应有的社会责任，应在追求经济效益的过程中主动履行自己的社会责任并为社会发展做出贡献。
其一，需要按照法律规定或者自愿地对外披露环境保护方面的信息，接受政府环保监管部门以及社会公众包括媒体、社区、国际环保组织等的监督；其二，企业需要将环境保护的外在压力转化为内部自组织跃迁的动力，实现“绿色利润和可持续发展”。其三，随着社会公众环保意识的逐渐提高，日益对市场产生巨大影响。因此，企业为了表明自身的清白，证明自身产生绿色利润，取信于社会公众（即委托方），企业亦存在主动需求审计的愿望。
（三）政府的审计需求
政府对审计的需求表现为两个方面，其一，政府以受托人对环境资源进行管理的身份对审计的需求；其二，政府作为社会管理者的身份对审计的需求；其三，政府提高自身环境形象的需要。
政府作为环境资源的管理者，作为社会公众的受托人，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护环境和改善环境成为政府义不容辞的责任。随着环境的恶化，各国政府纷纷制定相应的法律，成立相应的机构开始承担起环境管理的责任。因此，政府要完善环境资源管理，开展环境审计就成为一种必然的选择。
四、对在我国实施环境审计的若干建议
从以上不同的审计信息使用的角度进行分析，这样就勾勒出了利益相关者对于环境审计的需求的动因，都是为了降低风险，以此实现人类共同的与自然和谐共处、可持续发展的良好愿望。
（一）加强环境审计的立法工作、完善环境法，提高公民环保意识
尽快对环境审计进行补充立法，这是在我国实施环境审计制度的根本保证。尽管我国已有基本健全的审计及环境法规法律体系，但这些法律法规如何贯彻实施还缺乏具体的规定和指导。加强环境审计立法，应在扩大环境审计的范围的同时制定操作性更强的环境审计细则，明确环境审计的具体实施办法和评价标准。
（二）借鉴国外环境审计经验，加强环境审计的理论研究
我国必须积极借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，一方面要使环保法律法规与国际法律接轨，另一方面要逐步建立起环境审计的理论框架、作业规则与报告标准，使环境审计工作逐步走上规范化、制度化的轨道。建议有关部门组织环境审计方面的专家学者，加强学术交流和环境审计理论研究工作，指导环境审计的实施。积极借鉴其他国家环境审计经验，开展我国环境审计的实务工作。
（三）从合法合规审计逐步转向经济效益审计
以德国的环境审计经验为例，将合法合规审计交给审计局，而联邦审计院把重点放在经济效益审计上。面对我国的特殊情况，经济体制的特殊性、人口众多、公民环保意识和法律意识较薄弱，长久以来，合规合法审计占据主导地位，而且在可预见未来仍不会改变。但是，随着近些年环境问题的严峻，紧逼着我们必须有所作为，在人员培养、政策定立等方面要提前做好铺垫，为将来适时的转变做好准备。
参考文献：
[1]张丽英 杨俊峰 杜晓蓉.内部审计有效性对公司治理的影响.企业研究，2013.10.
[2]李璐.环境保护！受托责任与环境会计审计问题研究.中国会计评论，2012.12.
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[9]刘英.构建我国环境会计体系的研究.东北林业大学硕士毕业论文，2005.6.
[10]王恩山.环境绩效审计研究，中国海洋大学硕士论文，2005.6.
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[12]李雪 王恩山.环境审计的动因及其现状分析.财会月刊，2005.4.
[13]于贵安.由受托责任观看内部审计.河北煤炭，2000.4.
[14]吴详礼.可持续发展下的环境与会计.湖南财政与会计，2000.2.
[15]德国环境审计的特点和借鉴意义.审计研究，1999.10.