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[摘要] 内部控制与会计信息质量具有内在和有机的联系。内部控制制度欠缺及公司治理结构不完备等因素均影响到会计信息质量的的真实性和可靠性。加强和完善企业内部控制制度和体系建立将是提高会计信息质量行之有效的方法。
[关键词] 会计信息质量 内部控制 公司治理
会计信息是决策者进行决策的重要依据之一，其最基本的质量特征就是决策有用性，会计信息的质量是保证信息使用者做出正确决策的基本前提和条件。从世界范围来看，20世纪80年代以后国内外发生的财务舞弊事件不仅削弱了会计信息的财务管理职能，而且误导了信息使用者，对维护经济的健康发展造成诸多负面影响。如何提高会计信息质量、以切实有效的手段防止财务舞弊，具有深刻的现实意义，而内部控制制度作为企业生产经营活动的自我调节和约束机制是提高企业会计信息质量的重要因素。
一、内部控制与会计信息质量的关系
美国COSO（COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION）委员会于1992年发布了内部控制整体框架。报告认为，内部控制是由董事、管理层及其他人员在公司内进行的，旨在为经营的有效性、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性提供合理保证的过程。近几年，全球的特别是美国上市公司出现的财务舞弊事件给投资者和债权人造成了巨大的损失，这些事件显示出美国，以及各国制度安排的结构性缺陷。美国TREADWAY委员会（1985年成立的反虚假财务报表全国委员会）在调查中发现，内部控制的缺陷和缺失是影响会计信息质量，产生财务报告舞弊的重要原因，直接导致会计信息披露不真实。其主要表现为对报告过程监管的董事会及审计委员会缺失、内部会计控制薄弱，以及内部审计缺乏等方面。将近50％的财务舞弊事件可以全部或部分归咎于公司内部控制失败。因此，内部控制与会计信息质量存在着内在的、有机的联系，内部控制对于降低舞弊行为，保障会计信息质量具有重要的意义。
二、产生会计信息质量问题的内部控制失效因素及表现形式
美国内部控制整体框架认为，有效的内部控制框架包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项构成要素。COSO委员会同时指出，内部控制组成要素是为实现或达成企业目标所必须具备的条件，对于任何企业或企业中的任何部门，内部控制都极为重要。我国在内部控制领域经过数十年的发展，积累了一定的经验，也建立了一些制度，但是，在系统性和完整性等方面还存在一些问题。实际情况表明，大多数企业在保证会计信息质量，发挥内部控制作用方面依然存在着如下几个方面的问题：
1.内部控制制度不完善，执行不到位
目前许多企业在内部控制制度体系建立方面并不完善，主要表现在，内部控制制度设计缺乏系统规划，企业管理当局往往容易集中于对货币资金等有形资源的控制制度建立，而忽略从公司层面、业务层面、信息系统总体控制、人员职业道德建设等全局角度制定整体的内控制度。在内控制度的执行方面，有些企业虽然制定了内部控制制度，但执行时不严格，内部控制规定的行为得不到制约和纠正，内部控制未起到应有的效果，同时内控制度并未能随着经营管理特点和所处经营环境及时更新、补充完善。在对内控效果的监控上，也是事后控制多于事前、事中控制。
2.公司治理结构不完善
有效的公司治理结构要求在董事会、监事会和经理层之间建立各司其职又相互制约的运行机制。由于我国大部分上市公司是通过国有企业改制上市的，公司股权高度集中于国有独资或控股企业，且不能上市流通，使得少数关键人控制导致的权利过大问题十分严重；其次，董事会自身的功能缺陷，大股东委派的董事控制董事会，审计委员会等内设机构欠缺，外部独立董事缺位等问题造成董事会结构的不健全和公司治理的制衡功能失效。 第三，监事会作用弱化，对监事会功能定位认识上的模糊，导致在实践中难以解决监事会功能虚化的问题，监事会未能充分发挥其监督作用。以上原因，致使管理层负责提供财务报告的真实可靠性，由于缺乏有效的监督，难以得到制度上的监督和约束。
3.内部审计监督不完善
内部审计应从第三方角度，客观公正地對企业的经济活动和经济效率和效益进行监督。目前尚没有法律及明确规定保障内部审计的执行，在实际工作中，其职能难以切实发挥。我国的现状显示，企业的内部审计部门往往属于公司行政系统的一部分，由本部门、本单位负责人直接领导，在日常活动中服从管理当局的指挥，这样的体制架构虽然有助于根据公司经营管理的需要进行审计，但同时也造成了评价者（内部审计）与被评价者（管理当局）的角色混同。内部审计的经济利益受制于公司本身，造成内部审计缺乏足够的独立性和权威性，难以发挥应有的监督作用和公正地对公司内部控制的效率和结果作出评价。
三、加强内部控制、提高会计信息质量的对策
1.建立科学的内部会计控制体系
按照预防为主，查处为辅、注重选择关键控制点、注重相互牵制、设立补救措施的基本要求，建立科学的内部会计控制体系。为了保证会计信息的真实可靠，主要加强会计责权控制，按照内部会计控制的要求建立不相容职务相互分离、授权批准控制等措施。对于不相容的职务如果不实行相互分离的措施，就容易发生舞弊等行为。不相容职务相分离的核心是“内部牵制”，因此单位在设计、建立内控制度时，首先应确定哪些岗位是不相容的；其次是明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约、形成有效的制衡机制。对于授权批准控制的措施，企业应明确办理各项经济业务的授权批准机制及程序，明确责任的分配和授权，严禁越权操作，有效避免财务舞弊现象发生。从机构的设置上，应体现相互控制的要求，部门之间、上下级之间应彼此监督，互相牵制。
2.加强公司治理，完善内部控制环境
公司治理是内部控制的基础和依据。良好的公司治理结构保证内部控制的有效运行。针对目前股权结构不合理，治理机制不健全的现象，对策是理顺企业的管理体制，完善法人治理结构，形成股东大会授权、董事会决策、监事会监督、经理层执行的职责明确、岗位清晰、各负其责、相互制衡、协调高效的运行机制。近年来，上市公司的监管机构陆续出台了《上市公司章程指引》、《上市公司治理准则》等管理规定，强制推行独立董事等制度规范公司治理结构，取得了一些成效。具体而言，加强公司治理应主要从完善公司治理结构入手，具体包括改善公司股权结构，通过资本市场减弱关键人控制现象，真正建立股东大会、董事会、监事会和经理层之间的制衡机制，使内部控制环境有效运行。其次，完善董事会制度。强化董事会在公司治理结构中的主导地位，通过推进独立董事制度，增强董事会的独立性，降低经营者的舞弊动机。第三， 发挥监事会作用。我国规定股份公司设立监事会，监事会的职责是以财务监督为核心，应当保证监事会通过独立运行的方式行使其对董事、经理、公司财务的监督和检查。第四，可以考虑强制性设立以独立董事为主的审计委员会。
3.完善内部控制的审计和监督
企业内部审计能否发挥有效作用，取决于内部控制能否被恰当监督。内部审计的主要职责是监督企业内部控制的执行情况，评价内部控制设计的合理性、并承担风险管理。从组织机构保障其职责履行而言，内部审计设置的基本原则，应使其独立于其他职能部门，直接向董事会负责，以维护其独立性和权威性。企业还应通过加强外部审计，揭露管理舞弊。 AICPA审计准则委员会（ASB）于1988年颁布的审计准则公告（SAS NO53和54）重新确认了注册会计师揭露与报告舞弊的责任。1997年ASB发表了SAS NO82“财务报表审计中对舞弊的考虑”，并取代了SAS NO53，新准则以更清楚的语言和更显要的位置来重申这一责任。这个变化促使注册会计师加强了对提示舞弊责任的重视，同时也预示着查错纠弊是注册会计师的一个重要的审计目标。
4.健全内部控制披露机制
美国安然、世通会计丑闻后，美国对内部控制及信息披露实施严峻刑法，萨班斯法案规定首席执行官、首席财务官或类似职务人士必须书面声明对内部控制的设计和执行的有效性负责，并且要求随定期报告一同对外披露管理当局对有关财务报告内部控制的评价报告，此评价报告需经负责公司定期报告审计的注册会计师的审核。从法律高度规定内部控制披露要求显示了美国在内控领域的进展，虽然不断得到修正，但对减少上市公司舞弊行为具有一定的作用。在我国上市公司推行内部控制强制性披露尚需要建设一整套规则，我国应借鉴美国内部控制的演进过程，在政府的推动下统一内部控制的标准，赋予其法律的强制约束力，在法律或准则的层面对财务报告内部控制信息披露的要求、内容、评价及审核标准加以明确，以有效遏制凌驾于内部控制之上的行为，切实保证财务报告的可靠性。
参考文献：
[1]杨雄胜:《内部控制面临的困境及其出路》，北京，《会计研究》，2006第2期
[2]朱荣恩:《内部控制案例》，上海，复旦大学出版社，2005
[3]李明辉何海马夕套:《我国上市公司内部控制信息披露状况的分析》，北京，《审计研究》，2003第1期。
[4]美国COSO委员会（COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION）网站 WWW.COSO.ORG
[关键词] 会计信息质量 内部控制 公司治理
会计信息是决策者进行决策的重要依据之一，其最基本的质量特征就是决策有用性，会计信息的质量是保证信息使用者做出正确决策的基本前提和条件。从世界范围来看，20世纪80年代以后国内外发生的财务舞弊事件不仅削弱了会计信息的财务管理职能，而且误导了信息使用者，对维护经济的健康发展造成诸多负面影响。如何提高会计信息质量、以切实有效的手段防止财务舞弊，具有深刻的现实意义，而内部控制制度作为企业生产经营活动的自我调节和约束机制是提高企业会计信息质量的重要因素。
一、内部控制与会计信息质量的关系
美国COSO（COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION）委员会于1992年发布了内部控制整体框架。报告认为，内部控制是由董事、管理层及其他人员在公司内进行的，旨在为经营的有效性、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性提供合理保证的过程。近几年，全球的特别是美国上市公司出现的财务舞弊事件给投资者和债权人造成了巨大的损失，这些事件显示出美国，以及各国制度安排的结构性缺陷。美国TREADWAY委员会（1985年成立的反虚假财务报表全国委员会）在调查中发现，内部控制的缺陷和缺失是影响会计信息质量，产生财务报告舞弊的重要原因，直接导致会计信息披露不真实。其主要表现为对报告过程监管的董事会及审计委员会缺失、内部会计控制薄弱，以及内部审计缺乏等方面。将近50％的财务舞弊事件可以全部或部分归咎于公司内部控制失败。因此，内部控制与会计信息质量存在着内在的、有机的联系，内部控制对于降低舞弊行为，保障会计信息质量具有重要的意义。
二、产生会计信息质量问题的内部控制失效因素及表现形式
美国内部控制整体框架认为，有效的内部控制框架包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项构成要素。COSO委员会同时指出，内部控制组成要素是为实现或达成企业目标所必须具备的条件，对于任何企业或企业中的任何部门，内部控制都极为重要。我国在内部控制领域经过数十年的发展，积累了一定的经验，也建立了一些制度，但是，在系统性和完整性等方面还存在一些问题。实际情况表明，大多数企业在保证会计信息质量，发挥内部控制作用方面依然存在着如下几个方面的问题：
1.内部控制制度不完善，执行不到位
目前许多企业在内部控制制度体系建立方面并不完善，主要表现在，内部控制制度设计缺乏系统规划，企业管理当局往往容易集中于对货币资金等有形资源的控制制度建立，而忽略从公司层面、业务层面、信息系统总体控制、人员职业道德建设等全局角度制定整体的内控制度。在内控制度的执行方面，有些企业虽然制定了内部控制制度，但执行时不严格，内部控制规定的行为得不到制约和纠正，内部控制未起到应有的效果，同时内控制度并未能随着经营管理特点和所处经营环境及时更新、补充完善。在对内控效果的监控上，也是事后控制多于事前、事中控制。
2.公司治理结构不完善
有效的公司治理结构要求在董事会、监事会和经理层之间建立各司其职又相互制约的运行机制。由于我国大部分上市公司是通过国有企业改制上市的，公司股权高度集中于国有独资或控股企业，且不能上市流通，使得少数关键人控制导致的权利过大问题十分严重；其次，董事会自身的功能缺陷，大股东委派的董事控制董事会，审计委员会等内设机构欠缺，外部独立董事缺位等问题造成董事会结构的不健全和公司治理的制衡功能失效。 第三，监事会作用弱化，对监事会功能定位认识上的模糊，导致在实践中难以解决监事会功能虚化的问题，监事会未能充分发挥其监督作用。以上原因，致使管理层负责提供财务报告的真实可靠性，由于缺乏有效的监督，难以得到制度上的监督和约束。
3.内部审计监督不完善
内部审计应从第三方角度，客观公正地對企业的经济活动和经济效率和效益进行监督。目前尚没有法律及明确规定保障内部审计的执行，在实际工作中，其职能难以切实发挥。我国的现状显示，企业的内部审计部门往往属于公司行政系统的一部分，由本部门、本单位负责人直接领导，在日常活动中服从管理当局的指挥，这样的体制架构虽然有助于根据公司经营管理的需要进行审计，但同时也造成了评价者（内部审计）与被评价者（管理当局）的角色混同。内部审计的经济利益受制于公司本身，造成内部审计缺乏足够的独立性和权威性，难以发挥应有的监督作用和公正地对公司内部控制的效率和结果作出评价。
三、加强内部控制、提高会计信息质量的对策
1.建立科学的内部会计控制体系
按照预防为主，查处为辅、注重选择关键控制点、注重相互牵制、设立补救措施的基本要求，建立科学的内部会计控制体系。为了保证会计信息的真实可靠，主要加强会计责权控制，按照内部会计控制的要求建立不相容职务相互分离、授权批准控制等措施。对于不相容的职务如果不实行相互分离的措施，就容易发生舞弊等行为。不相容职务相分离的核心是“内部牵制”，因此单位在设计、建立内控制度时，首先应确定哪些岗位是不相容的；其次是明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约、形成有效的制衡机制。对于授权批准控制的措施，企业应明确办理各项经济业务的授权批准机制及程序，明确责任的分配和授权，严禁越权操作，有效避免财务舞弊现象发生。从机构的设置上，应体现相互控制的要求，部门之间、上下级之间应彼此监督，互相牵制。
2.加强公司治理，完善内部控制环境
公司治理是内部控制的基础和依据。良好的公司治理结构保证内部控制的有效运行。针对目前股权结构不合理，治理机制不健全的现象，对策是理顺企业的管理体制，完善法人治理结构，形成股东大会授权、董事会决策、监事会监督、经理层执行的职责明确、岗位清晰、各负其责、相互制衡、协调高效的运行机制。近年来，上市公司的监管机构陆续出台了《上市公司章程指引》、《上市公司治理准则》等管理规定，强制推行独立董事等制度规范公司治理结构，取得了一些成效。具体而言，加强公司治理应主要从完善公司治理结构入手，具体包括改善公司股权结构，通过资本市场减弱关键人控制现象，真正建立股东大会、董事会、监事会和经理层之间的制衡机制，使内部控制环境有效运行。其次，完善董事会制度。强化董事会在公司治理结构中的主导地位，通过推进独立董事制度，增强董事会的独立性，降低经营者的舞弊动机。第三， 发挥监事会作用。我国规定股份公司设立监事会，监事会的职责是以财务监督为核心，应当保证监事会通过独立运行的方式行使其对董事、经理、公司财务的监督和检查。第四，可以考虑强制性设立以独立董事为主的审计委员会。
3.完善内部控制的审计和监督
企业内部审计能否发挥有效作用，取决于内部控制能否被恰当监督。内部审计的主要职责是监督企业内部控制的执行情况，评价内部控制设计的合理性、并承担风险管理。从组织机构保障其职责履行而言，内部审计设置的基本原则，应使其独立于其他职能部门，直接向董事会负责，以维护其独立性和权威性。企业还应通过加强外部审计，揭露管理舞弊。 AICPA审计准则委员会（ASB）于1988年颁布的审计准则公告（SAS NO53和54）重新确认了注册会计师揭露与报告舞弊的责任。1997年ASB发表了SAS NO82“财务报表审计中对舞弊的考虑”，并取代了SAS NO53，新准则以更清楚的语言和更显要的位置来重申这一责任。这个变化促使注册会计师加强了对提示舞弊责任的重视，同时也预示着查错纠弊是注册会计师的一个重要的审计目标。
4.健全内部控制披露机制
美国安然、世通会计丑闻后，美国对内部控制及信息披露实施严峻刑法，萨班斯法案规定首席执行官、首席财务官或类似职务人士必须书面声明对内部控制的设计和执行的有效性负责，并且要求随定期报告一同对外披露管理当局对有关财务报告内部控制的评价报告，此评价报告需经负责公司定期报告审计的注册会计师的审核。从法律高度规定内部控制披露要求显示了美国在内控领域的进展，虽然不断得到修正，但对减少上市公司舞弊行为具有一定的作用。在我国上市公司推行内部控制强制性披露尚需要建设一整套规则，我国应借鉴美国内部控制的演进过程，在政府的推动下统一内部控制的标准，赋予其法律的强制约束力，在法律或准则的层面对财务报告内部控制信息披露的要求、内容、评价及审核标准加以明确，以有效遏制凌驾于内部控制之上的行为，切实保证财务报告的可靠性。
参考文献：
[1]杨雄胜:《内部控制面临的困境及其出路》，北京，《会计研究》，2006第2期
[2]朱荣恩:《内部控制案例》，上海，复旦大学出版社，2005
[3]李明辉何海马夕套:《我国上市公司内部控制信息披露状况的分析》，北京，《审计研究》，2003第1期。
[4]美国COSO委员会（COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION）网站 WWW.COSO.ORG