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摘 要：随着2019年的到来，公立医院已正式落地实施政府会计改革。作为非独立法人运营的医院食堂，在新政府会计制度下将如何进行账务处理，在政府会计制度中鲜有论述。以乙医院食堂业务为例，对新制度下公立医院食堂业务核算的两种模式（直接在“大账”中进行核算和食堂账合并入“大账”）进行探讨与比较，分析其优劣势及相应关注点，以期为会计人员实务操作提供思路。
关键词：政府会计;医院食堂业务;会计核算
中图分类号：R197.3 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2019）24-0113-02
2011年7月颁发的《医院财务制度》及《医院会计制度》中明确要求，非独立法人运营的医院食堂的财务核算须并入医院大账。笔者所在单位的上级主管部门为了更好地落实制度，专门制定《？菖？菖省医疗卫生单位食堂会计核算指导意见》，要求医疗卫生单位下属独立核算非法人食堂（包括职工食堂、营养食堂）应及时将食堂账并入单位事业账统一核算，每月至少并1次;有条件的单位，可直接在单位事业账户中统一核算。在上一轮会计改革前，笔者所在省具一定规模医院的食堂都以自主经营为主，设有独立食堂账号及独立的食堂账套，并且每月出具独立的财务报告。因此，每个月末并账成了大多数公立医院的首选。
根据2018年8月财政部印发《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知（财会[2018]21号）》要求，自2019年1月1日起，政府会计准则制度在包括公立医院在内的各类行政事业单位全面施行。执行政府会计准则制度的公立医院，将不再执行《医院会计制度》（财会[2010]27号）。这项改革最大变化便是构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，即“双功能、双基础、双报告”，要求设置财务会计与预算会计两套科目体系，分别按权责发生制和收付实现制进行平行记账，最后分别生成互补互联的财务报告与决算报告两套报表。新的政府会计制度对医院食堂的财务管理及会计实务操作均没有做出明确和详细的规定。那么，2019年食堂会计核算如何以目前的权责发生制为基础核算的“单体系”并入“双体系”的大账中，这成为会计实务人员的盲点。本文对食堂业务直接在“大账”中进行核算和食堂账合并入“大账”这两种模式阐述相应原理、方法和实务列举，并进一步进行优缺点比较，为制度落地提供实务操作思路。
一、直接在“大账”中进行食堂业务核算模式（模式一）
不论是医院会计还是食堂会计，其原确认基础都是权责发生制。现政府会计改革的新会计模式下，食堂会计核算体系完全可以被整合统一到行政会计核算体系中，在单位“大账”中直接核算，不再进行两套账核算。这意味着食堂业务也将实行财务会计和预算会计“平行记账”，日常业务按照财务会计核算，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，同时进行预算会计核算。
1.科目设置要求。与医院其他部门相比，食堂的运作有其独立性和复杂性。他像一个小企业，拥有自己的采购、物资存储、销售等业务闭环。在科目设置方面，要充分考虑医院食堂的经营特点，在政府会计制度规定的科目下设置个性化的明细科目。首先，资产类。“库存现金”“银行存款”科目下单独设置食堂账户，便于食堂资金管理。“库存物品—其他材料”科目下设置食堂物资，并按物资类别建立四级明细科目“粮油食品”“肉类食品”“奶粉”等，核算食堂物资的采购、消耗。“其他应收款”下设“食堂其他应收款”，并按客户往来进行项目核算。其次，负债类。“其他应付款”科目下设置食堂其他应付款，按内容、往来单位进行明细设置，如预收伙食费、供應商往来款、其他往来款等。最后，收入、费用、预算收入及预算支出类。收入在“其他收入”下设“食堂收入”，费用在“其他费用”下设“食堂费用”，预算收入与预算支出同理设置。各医院可按管理需要，对不同渠道的收支来源进行明细设置。
2.报表设置要求。为了加强医院食堂管理，监督食堂各种经济业务，反映食堂经营状况，在政府会计要求的4张财务报表和3张预算会计报表基础上，建议补充食堂资产负债表、收入费用总表、业务收入费用明细表，从而全面反映食堂业务过程和成本的核算，为领导经济决策提供更全面的信息。
二、将食堂账合并入“大账”模式（模式二）
在新制度下，医院食堂财务体系可以继续“独善其身”，保持其独立性与特殊性，根据经济业务事项核算财务会计，记录财务五大会计要素，在食堂账套中沿用原有的科目体系和报表体系。月底将食堂账并入“大账”的财务会计核算体系和预算会计核算体系，保证医院账务的完整性。
1.财务会计并账处理。财务会计并账仅需将食堂各明细科目发生额转入“大账”的财务会计相应科目，这与原来处理方式大致相同，不再赘述。
2.预算会计并账处理。对于医院来说，预算会计的体系是政府会计制度改革后的新要求，也是此次改革的创新点，其核算基础是收付实现制。与食堂会计采取的权责发生制确认基础不一致，因此需要对食堂帐各明细科目的会计处理进行分析，明确财务会计和预算会计，因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而编制对应的预算会计分录。作为医院后勤实体食堂，其资金性质比较单一，基本不存在财政资金和专项资金，参考行政事业单位预算会计科目的新旧衔接中“非财政拨款结余”科目调整的两种方法思路，对食堂收支结余科目进行调整。
方法一，收入费用角度。依据新制度的相关规定，对食堂收入费用类科目的发生额进行调整：收入调加“少计的预算收入”、调减“多计的财务收入”，费用调增“少计的预算支出”、调减“多计的财务支出”。所谓“少计的预算收入”，指的是当期没有确认为财务收入，但已确认为预算收入，主要包括预收伙食费以及收回应收账款而确认的预算收入。所谓“多计的财务收入”，指的是当期确认为财务收入，但没有确认为预算收入，主要包括食堂通过预收伙食费确认的销售收入以及源自赊销确认的销售收入。所谓“少计的预算支出”，指的是当期已确认为预算支出，但没有确认为财务费用，主要包括食堂购入库存物资而导致现金流出、购置食堂固定资产等资本性支出而确认的支出、食堂因偿还应付款项或预付账款而确认的支出。所谓“多计的财务支出”，指的是当期确认为费用，但因为未发生现金流出而未确认为预算支出，主要包括食堂采购的库存物资出库而确认的本期费用、食堂固定资产计提折旧而确认的本期费用、食堂未发生货币资金支付，但按权限发生制原则而确认的本期费用等等。 方法二，资金角度。食堂资金性质单一，所以从“资金结存”科目入手确认预算会计科目金额。只要将食堂当期的“库存现金”“银行存款”当期发生额基础上，对不纳入单位预算管理的资金进行调整：减去已收取将来需要退回资金的其他应付款，加上已支付将来需要收回资金的其他应收款。
三、讨论
1.模式一的优缺点及注意点。首先，优点。其一，医院“大账”能够反映出食堂业务的总体情况，食堂每笔业务都直接记录到医院的财务会计核算体系和预算会计核算体系，更能全面、清晰和及时反映整个医院食堂的财务运行成本信息和预算执行信息。其二，政府会计制度下基建投资已明确不再单独建账，食堂业务也直接在大账中核算，规范统一了预算单位的会计核算，真正不留死角地实现了“财务会计和预算会计适度分析并相互衔接”。其三，在新制度下并账难度系数增大，采取此方法避免了并账时人为差错的出现，提高会计信息质量。其次，缺点。一是日常会计核算要通过两套系统平行确认、计量、记录、反映经济业务，食堂财务人员工作量会成倍增加;二是食堂的信息化工作也提出了更高的要求，因此医院领导要重视食堂工作的规范化、科学化和信息化，促进食堂信息建设进入新征程。
注意点：抵消关联交易。虽然不需要并账，但是在一个账套内，食堂货币资金账户与行政货币资金账户是独立的，有可能与外部资金往来一样也会产生未达账项，如病人伙食费行政账户暂收，食堂的水电费用由行政账户垫付等。为了不虚增资产负债表，对于这种暂存暂付等往来款项，月底也要做抵消关联交易处理，确保会计信息准确。
2.模式二的优缺点及注意点。首先，优点。日常食堂业务延续权责发生制基础在食堂账套内核算，这样会计实务工作者能抽出精力对付“大账”。其次，缺点。一是每个月并账都要考虑财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的差异性并进行调整，如果不依靠信息化自动采集数据，极容易出现手工处理错误，且难以被察觉。二是采用资金角度调整预算会计科目较容易处理，但是不能反映当期的预算收入和预算支出，直接通过预算结余的可行性需进一步探讨。
注意点：在具体的实践中，在原财务会计并账，有的单位采用全额并账法（即前一次期末结账并账后下期初即转回，后续只需将资产负债表余额和收入费用表净额并入即可），有的单位采用差额并账法（即对资产、负债和收入费用当期发生额进行并账）。在新制度实施的方便性考虑，笔者认为差额并账法更具实用性。
四、做好政府会计改革下食堂业务核算的建议
1.從单位实际出发安排好政府会计制度落地。每个单位发展的规模不同，发展的基础也不同，面临的问题也不同，因此没有通用的政府会计实施办法。医院食堂不论采用模式一还是模式二，要结合自身情况做出具体分析，充分考虑自身实际，做出务实的选择。
2.食堂业务流程再造势在必行。政府会计制度改革，改的不仅仅是会计核算模式改变，更是作业流程重组和管理思维的变革。业务流程的优化，管理效率的提升，在成本报表、财务报表中都能得到全面的反映。管理好职工食堂，解决好职工吃饭问题，是心系职工利益、凝聚人心、构建医院文化的重要保障，因此食堂要向管理要效益，在内部管理理念、模式和流程上做转变，从业务前端带动财务工作的转变。
3.对会计人员进行相关会计制度培训。重视财务人员政府会计制度方面的培训，加深对权责发生制政（下转121页）（上接114页）府会计改革的内涵和意义的理解。对食堂涉及制度转换的业务需要同时进行新旧制度原理的学习，掌握食堂财务管理在改革前后的内在要求。
4.加快推进会计信息化的应用。“工欲善其事，必先利其器。”在政府会计制度下，做好会计核算工作高度依赖信息化。医院要结合平行记账的要求，与信息软件公司开发升级和设置相关核算系统，使会计人员的工作事半功倍，有助于公立医院落实政府会计制度。
参考文献：
[1] 马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018，（3）：11-15.
[2] 向炎珍，陈隽.论政府会计制度改革如何在大型综合公立医院落地[J].中国总会计师，2018，（10）：54-56.
[3] 刘瑞丹.解析新《政府会计制度》中基建业务核算[J].财会学习，2018，（9）：3-5.
[4] 马煜.公立医院食堂财务管理与会计实务探讨[J].现代医院管理，2014，（12）：79-81.
关键词：政府会计;医院食堂业务;会计核算
中图分类号：R197.3 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2019）24-0113-02
2011年7月颁发的《医院财务制度》及《医院会计制度》中明确要求，非独立法人运营的医院食堂的财务核算须并入医院大账。笔者所在单位的上级主管部门为了更好地落实制度，专门制定《？菖？菖省医疗卫生单位食堂会计核算指导意见》，要求医疗卫生单位下属独立核算非法人食堂（包括职工食堂、营养食堂）应及时将食堂账并入单位事业账统一核算，每月至少并1次;有条件的单位，可直接在单位事业账户中统一核算。在上一轮会计改革前，笔者所在省具一定规模医院的食堂都以自主经营为主，设有独立食堂账号及独立的食堂账套，并且每月出具独立的财务报告。因此，每个月末并账成了大多数公立医院的首选。
根据2018年8月财政部印发《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知（财会[2018]21号）》要求，自2019年1月1日起，政府会计准则制度在包括公立医院在内的各类行政事业单位全面施行。执行政府会计准则制度的公立医院，将不再执行《医院会计制度》（财会[2010]27号）。这项改革最大变化便是构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，即“双功能、双基础、双报告”，要求设置财务会计与预算会计两套科目体系，分别按权责发生制和收付实现制进行平行记账，最后分别生成互补互联的财务报告与决算报告两套报表。新的政府会计制度对医院食堂的财务管理及会计实务操作均没有做出明确和详细的规定。那么，2019年食堂会计核算如何以目前的权责发生制为基础核算的“单体系”并入“双体系”的大账中，这成为会计实务人员的盲点。本文对食堂业务直接在“大账”中进行核算和食堂账合并入“大账”这两种模式阐述相应原理、方法和实务列举，并进一步进行优缺点比较，为制度落地提供实务操作思路。
一、直接在“大账”中进行食堂业务核算模式（模式一）
不论是医院会计还是食堂会计，其原确认基础都是权责发生制。现政府会计改革的新会计模式下，食堂会计核算体系完全可以被整合统一到行政会计核算体系中，在单位“大账”中直接核算，不再进行两套账核算。这意味着食堂业务也将实行财务会计和预算会计“平行记账”，日常业务按照财务会计核算，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，同时进行预算会计核算。
1.科目设置要求。与医院其他部门相比，食堂的运作有其独立性和复杂性。他像一个小企业，拥有自己的采购、物资存储、销售等业务闭环。在科目设置方面，要充分考虑医院食堂的经营特点，在政府会计制度规定的科目下设置个性化的明细科目。首先，资产类。“库存现金”“银行存款”科目下单独设置食堂账户，便于食堂资金管理。“库存物品—其他材料”科目下设置食堂物资，并按物资类别建立四级明细科目“粮油食品”“肉类食品”“奶粉”等，核算食堂物资的采购、消耗。“其他应收款”下设“食堂其他应收款”，并按客户往来进行项目核算。其次，负债类。“其他应付款”科目下设置食堂其他应付款，按内容、往来单位进行明细设置，如预收伙食费、供應商往来款、其他往来款等。最后，收入、费用、预算收入及预算支出类。收入在“其他收入”下设“食堂收入”，费用在“其他费用”下设“食堂费用”，预算收入与预算支出同理设置。各医院可按管理需要，对不同渠道的收支来源进行明细设置。
2.报表设置要求。为了加强医院食堂管理，监督食堂各种经济业务，反映食堂经营状况，在政府会计要求的4张财务报表和3张预算会计报表基础上，建议补充食堂资产负债表、收入费用总表、业务收入费用明细表，从而全面反映食堂业务过程和成本的核算，为领导经济决策提供更全面的信息。
二、将食堂账合并入“大账”模式（模式二）
在新制度下，医院食堂财务体系可以继续“独善其身”，保持其独立性与特殊性，根据经济业务事项核算财务会计，记录财务五大会计要素，在食堂账套中沿用原有的科目体系和报表体系。月底将食堂账并入“大账”的财务会计核算体系和预算会计核算体系，保证医院账务的完整性。
1.财务会计并账处理。财务会计并账仅需将食堂各明细科目发生额转入“大账”的财务会计相应科目，这与原来处理方式大致相同，不再赘述。
2.预算会计并账处理。对于医院来说，预算会计的体系是政府会计制度改革后的新要求，也是此次改革的创新点，其核算基础是收付实现制。与食堂会计采取的权责发生制确认基础不一致，因此需要对食堂帐各明细科目的会计处理进行分析，明确财务会计和预算会计，因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而编制对应的预算会计分录。作为医院后勤实体食堂，其资金性质比较单一，基本不存在财政资金和专项资金，参考行政事业单位预算会计科目的新旧衔接中“非财政拨款结余”科目调整的两种方法思路，对食堂收支结余科目进行调整。
方法一，收入费用角度。依据新制度的相关规定，对食堂收入费用类科目的发生额进行调整：收入调加“少计的预算收入”、调减“多计的财务收入”，费用调增“少计的预算支出”、调减“多计的财务支出”。所谓“少计的预算收入”，指的是当期没有确认为财务收入，但已确认为预算收入，主要包括预收伙食费以及收回应收账款而确认的预算收入。所谓“多计的财务收入”，指的是当期确认为财务收入，但没有确认为预算收入，主要包括食堂通过预收伙食费确认的销售收入以及源自赊销确认的销售收入。所谓“少计的预算支出”，指的是当期已确认为预算支出，但没有确认为财务费用，主要包括食堂购入库存物资而导致现金流出、购置食堂固定资产等资本性支出而确认的支出、食堂因偿还应付款项或预付账款而确认的支出。所谓“多计的财务支出”，指的是当期确认为费用，但因为未发生现金流出而未确认为预算支出，主要包括食堂采购的库存物资出库而确认的本期费用、食堂固定资产计提折旧而确认的本期费用、食堂未发生货币资金支付，但按权限发生制原则而确认的本期费用等等。 方法二，资金角度。食堂资金性质单一，所以从“资金结存”科目入手确认预算会计科目金额。只要将食堂当期的“库存现金”“银行存款”当期发生额基础上，对不纳入单位预算管理的资金进行调整：减去已收取将来需要退回资金的其他应付款，加上已支付将来需要收回资金的其他应收款。
三、讨论
1.模式一的优缺点及注意点。首先，优点。其一，医院“大账”能够反映出食堂业务的总体情况，食堂每笔业务都直接记录到医院的财务会计核算体系和预算会计核算体系，更能全面、清晰和及时反映整个医院食堂的财务运行成本信息和预算执行信息。其二，政府会计制度下基建投资已明确不再单独建账，食堂业务也直接在大账中核算，规范统一了预算单位的会计核算，真正不留死角地实现了“财务会计和预算会计适度分析并相互衔接”。其三，在新制度下并账难度系数增大，采取此方法避免了并账时人为差错的出现，提高会计信息质量。其次，缺点。一是日常会计核算要通过两套系统平行确认、计量、记录、反映经济业务，食堂财务人员工作量会成倍增加;二是食堂的信息化工作也提出了更高的要求，因此医院领导要重视食堂工作的规范化、科学化和信息化，促进食堂信息建设进入新征程。
注意点：抵消关联交易。虽然不需要并账，但是在一个账套内，食堂货币资金账户与行政货币资金账户是独立的，有可能与外部资金往来一样也会产生未达账项，如病人伙食费行政账户暂收，食堂的水电费用由行政账户垫付等。为了不虚增资产负债表，对于这种暂存暂付等往来款项，月底也要做抵消关联交易处理，确保会计信息准确。
2.模式二的优缺点及注意点。首先，优点。日常食堂业务延续权责发生制基础在食堂账套内核算，这样会计实务工作者能抽出精力对付“大账”。其次，缺点。一是每个月并账都要考虑财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的差异性并进行调整，如果不依靠信息化自动采集数据，极容易出现手工处理错误，且难以被察觉。二是采用资金角度调整预算会计科目较容易处理，但是不能反映当期的预算收入和预算支出，直接通过预算结余的可行性需进一步探讨。
注意点：在具体的实践中，在原财务会计并账，有的单位采用全额并账法（即前一次期末结账并账后下期初即转回，后续只需将资产负债表余额和收入费用表净额并入即可），有的单位采用差额并账法（即对资产、负债和收入费用当期发生额进行并账）。在新制度实施的方便性考虑，笔者认为差额并账法更具实用性。
四、做好政府会计改革下食堂业务核算的建议
1.從单位实际出发安排好政府会计制度落地。每个单位发展的规模不同，发展的基础也不同，面临的问题也不同，因此没有通用的政府会计实施办法。医院食堂不论采用模式一还是模式二，要结合自身情况做出具体分析，充分考虑自身实际，做出务实的选择。
2.食堂业务流程再造势在必行。政府会计制度改革，改的不仅仅是会计核算模式改变，更是作业流程重组和管理思维的变革。业务流程的优化，管理效率的提升，在成本报表、财务报表中都能得到全面的反映。管理好职工食堂，解决好职工吃饭问题，是心系职工利益、凝聚人心、构建医院文化的重要保障，因此食堂要向管理要效益，在内部管理理念、模式和流程上做转变，从业务前端带动财务工作的转变。
3.对会计人员进行相关会计制度培训。重视财务人员政府会计制度方面的培训，加深对权责发生制政（下转121页）（上接114页）府会计改革的内涵和意义的理解。对食堂涉及制度转换的业务需要同时进行新旧制度原理的学习，掌握食堂财务管理在改革前后的内在要求。
4.加快推进会计信息化的应用。“工欲善其事，必先利其器。”在政府会计制度下，做好会计核算工作高度依赖信息化。医院要结合平行记账的要求，与信息软件公司开发升级和设置相关核算系统，使会计人员的工作事半功倍，有助于公立医院落实政府会计制度。
参考文献：
[1] 马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018，（3）：11-15.
[2] 向炎珍，陈隽.论政府会计制度改革如何在大型综合公立医院落地[J].中国总会计师，2018，（10）：54-56.
[3] 刘瑞丹.解析新《政府会计制度》中基建业务核算[J].财会学习，2018，（9）：3-5.
[4] 马煜.公立医院食堂财务管理与会计实务探讨[J].现代医院管理，2014，（12）：79-81.