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摘要：基于新企业会计准则学习研究基础上，为了更好理解和掌握金融资产转移的会计核算，应用金融资产转移的典型案例进行分析研究，以便正确理解金融资产转移的确认与计量，有效掌握金融资产转移的会计处理方法，顺利完成金融资产转移的基本会计核算，为今后做好金融资产转移的核算管理工作奠定基础。
关键词：
金融资产转移;会计处理;典型案例应用
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2011）09-0159-03
在我国企业金融资产主要包括应收账款、应收票据、债券投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。为了金融资产管理需要，企业将所持有的金融资产转移给该金融资产发行方以外的其他方，其目的是提高金融资产的流动性、降低因持有金融资产而引发的各种风险，其中：票据背书转让、应收账款保理、商业票据贴现、资产证券化、债务买断、回购等业务均属于金融资产转移的具体表现形式和会计处理内容。在此结合金融资产转移准则相关规定，针对不同条件下金融资产转移的确认与计量，利用金融资产转移典型案例进行学习和研究，确保金融资产转移的会计处理正确完成。
1 终止确认条件下金融资产转移的会计处理
1.1 终止确认条件下金融资产转移的确认
按照金融资产转移准则规定，金融资产转移满足下列条件，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制。终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。存在下列情况之一的，企业应当终止确认所转移的金融资产：①不附任何追索权方式出售金融资产。②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。③附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。对于相对复杂的金融资产转移，其是否符合终止确认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认该金融资产。
1.2 终止确认条件下金融资产转移的计量
（1）整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：①所转移金融资产的账面价值；②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。（2）部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：①终止确认部分的账面价值；②终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。
1.3 终止确认条件下金融资产转移的典型案例应用
典型案例一：2010年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔全部出售给乙金融资产管理公司，该批贷款总金额为9000万元，已计提减值准备为1500万元，双方协议转让价为7000万元，转让后甲商业银行不再保留任何权利和义务。2010年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。
分析：由于甲商业银行将贷款转让后不在保留任何权利和义务，属于不附任何追索权方式出售金融资产的情形，因此判断该批贷款所有权上几乎所有的风险和报酬已全部转移给乙金融资产管理公司，甲商业银行应当终止确认该批贷款。结合终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲商业银行会计处理如下：
借：存放中央银行款项70000000
贷款损失准备15000000
营业外支出5000000
贷：贷款90000000
典型案例二：2010年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出增值税专用发票上注明销售价款为400000元，增值税销项税额为68000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2010年10月31日付款。2010年6月15日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为366500元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为35100元，其中，增值税销项税额为5100元，成本为22000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2010年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为35100元。假定不考虑其他因素。
分析：企业将应收债权采用不附任何追索权方式出售，说明该应收债权到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿，因此可以判断应收债权所有权上几乎所有的风险和报酬已经全部转移给中国银行，甲公司应当终止确认该笔货款。结合终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲公司有关会计处理如下：
（1）6月15日出售应收债权（3）8月3日退回商品验收入库。
借：银行存款 366500借：库存商品 22000
营业外支出 66400贷：主营业务成本 22000
其他应收款 35100
贷：应收账款 468000
（2）8月3日收到退回商品。
借：主营业务收入 30000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5100
贷：其他应收款 35100
2 不终止确认条件下金融资产转移的会计处理
（1）不终止确认条件下金融资产转移的确认。
金融资产转移后，企业仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则不应当终止确认该金融资产，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。存在下列情形之一的，企业不应当终止确认所转移的金融资产：①采用附追索权方式出售金融资产；②将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失进行全额补偿；③附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报；④附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方；⑤附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。 对于相对复杂的金融资产转移，应当判断是否符合终止确认条件那样，通过分析计算来判斷。如果分析计算表明，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从而不应当终止确认该金融资产。
（2）不终止确认条件下金融资产转移的计量。
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
（3）不终止确认条件下金融资产转移的典型案例应用。
典型案例：2010年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为300000元，年利率为3.5%。同时甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为302625元。2010年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。
分析：由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售（回购价固定），到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断该笔国债所有权上几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。结合不终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲公司有关会计处理如下：
（1）4月1日甲公司出售该笔国债。
借:银行存款 300000
贷:卖出回购金融资产款 300000
（2）6月30日资产负债表日确认利息费用。
卖出回购国债的利息费用=300000×3.5%×3/12=2625（元）
借:财务费用-利息支出 2625
贷:应付利息 2625
（3）7月1日甲公司回购卖出国债。
借:卖出回购金融资产款 300000
应付利息 2625
贷:银行存款 302625
3 继续涉入条件下金融资产转移的会计处理
（1）继续涉入条件下金融资产转移的确认：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有關金融负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。继续涉入的方式主要包括：①提供担保方式继续涉入；②附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入；③持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；④出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；⑤附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；⑤金融资产部分转移的继续涉入。
（2）继续涉入条件下金融资产转移的计量：企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。企业应对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应相互抵消，其后续计量按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的相关规定处理。继续涉入资产应根据所转移的性质及其分类，列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。继续涉入负债应根据所转移的资产按摊余成本计量，分类为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债或其他金融负债。同时按照金融资产转移准则的计量规定，对以上六种继续涉入方式下金融资产转移计量进行处理。
（3）继续涉入条件下金融资产转移的典型案例应用。
典型案例：B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。2010年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约。行权日为2011年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。
分析：本例中看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量的权利没有终止。但是出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权因此B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬，同时因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入该笔债券的程度确认和计量被转移债券。结合继续涉入条件下金融资产转移的计量规定，B公司有关会计处理如下：
（1）出售日B公司应当确认继续涉入的负债的入账价值为100万元。
借：银行存款 1000000
贷：继续涉入负债 1000000
（2）出售日至行权日期间，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106-100），采用实际利率法摊销，计入损益。与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106-102）。
行权日如果B公司行权行权日如果B公司不行权
借：继续涉入负债 1060000 借：继续涉入负债 1060000
贷：银行存款 1050000 贷：持有至到期投资 1060000
投资收益 10000
4 学习、研究与总结
在以上学习研究中发现，金融资产转移的会计处理是以金融资产转移经济业务为基础，是以金融资产转移的确认与计量为依据，是完成金融资产转移基本会计核算的前提。根据金融资产转移准则相关规定，利用金融资产转移的典型经济案例，对不同条件下金融资产转移的确认与计量进行举证说明，有利于理解金融资产转移的确认与计量规定，有利于掌握金融资产转移的会计处理方法。同时，通过典型案例应用分析发现，如果企业终止确认被转移金融资产，说明企业已不拥有金融资产上的风险和报酬，并且失去对被转移金融资产的控制权，此时金融资产转移交易实质是一种对外销售行为；如果企业不终止确认或继续涉入被转移金融资产，说明企业继续拥有金融资产上的风险和报酬，并且未失去对被转移金融资产的控制权，此时金融资产转移交易实质是一种担保融资行为。利用两种交易行为的特点，有助于对金融资产转移的合理判断和会计处理。
总之，结合金融资产转移准则的相关规定，应用金融资产转移的典型案例，重点围绕金融资产上的风险、报酬与控制权的分析研究，是学习和掌握金融资产转移会计处理的方法和关键。
参考文献
［1］中华会计网校.企业会计准则及相关制度［M］.北京:东方出版社,2006.
［2］中华会计网校.企业会计准则及相关制度［M］.北京:东方出版社,2009.
［3］陈信元.高级财务会计（第二版）［M］.上海:上海财经大学出版社,2009.
［4］王竹泉.高级财务会计［M］.大连:东北财经大学出版社,2010.
［5］张利.新编财务会计（第五版）［M］.大连:大连理工大学出版社,2008.
关键词：
金融资产转移;会计处理;典型案例应用
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2011）09-0159-03
在我国企业金融资产主要包括应收账款、应收票据、债券投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。为了金融资产管理需要，企业将所持有的金融资产转移给该金融资产发行方以外的其他方，其目的是提高金融资产的流动性、降低因持有金融资产而引发的各种风险，其中：票据背书转让、应收账款保理、商业票据贴现、资产证券化、债务买断、回购等业务均属于金融资产转移的具体表现形式和会计处理内容。在此结合金融资产转移准则相关规定，针对不同条件下金融资产转移的确认与计量，利用金融资产转移典型案例进行学习和研究，确保金融资产转移的会计处理正确完成。
1 终止确认条件下金融资产转移的会计处理
1.1 终止确认条件下金融资产转移的确认
按照金融资产转移准则规定，金融资产转移满足下列条件，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制。终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。存在下列情况之一的，企业应当终止确认所转移的金融资产：①不附任何追索权方式出售金融资产。②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。③附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。对于相对复杂的金融资产转移，其是否符合终止确认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认该金融资产。
1.2 终止确认条件下金融资产转移的计量
（1）整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：①所转移金融资产的账面价值；②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。（2）部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：①终止确认部分的账面价值；②终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。
1.3 终止确认条件下金融资产转移的典型案例应用
典型案例一：2010年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔全部出售给乙金融资产管理公司，该批贷款总金额为9000万元，已计提减值准备为1500万元，双方协议转让价为7000万元，转让后甲商业银行不再保留任何权利和义务。2010年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。
分析：由于甲商业银行将贷款转让后不在保留任何权利和义务，属于不附任何追索权方式出售金融资产的情形，因此判断该批贷款所有权上几乎所有的风险和报酬已全部转移给乙金融资产管理公司，甲商业银行应当终止确认该批贷款。结合终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲商业银行会计处理如下：
借：存放中央银行款项70000000
贷款损失准备15000000
营业外支出5000000
贷：贷款90000000
典型案例二：2010年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出增值税专用发票上注明销售价款为400000元，增值税销项税额为68000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2010年10月31日付款。2010年6月15日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为366500元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为35100元，其中，增值税销项税额为5100元，成本为22000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2010年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为35100元。假定不考虑其他因素。
分析：企业将应收债权采用不附任何追索权方式出售，说明该应收债权到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿，因此可以判断应收债权所有权上几乎所有的风险和报酬已经全部转移给中国银行，甲公司应当终止确认该笔货款。结合终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲公司有关会计处理如下：
（1）6月15日出售应收债权（3）8月3日退回商品验收入库。
借：银行存款 366500借：库存商品 22000
营业外支出 66400贷：主营业务成本 22000
其他应收款 35100
贷：应收账款 468000
（2）8月3日收到退回商品。
借：主营业务收入 30000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5100
贷：其他应收款 35100
2 不终止确认条件下金融资产转移的会计处理
（1）不终止确认条件下金融资产转移的确认。
金融资产转移后，企业仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则不应当终止确认该金融资产，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。存在下列情形之一的，企业不应当终止确认所转移的金融资产：①采用附追索权方式出售金融资产；②将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失进行全额补偿；③附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报；④附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方；⑤附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。 对于相对复杂的金融资产转移，应当判断是否符合终止确认条件那样，通过分析计算来判斷。如果分析计算表明，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从而不应当终止确认该金融资产。
（2）不终止确认条件下金融资产转移的计量。
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
（3）不终止确认条件下金融资产转移的典型案例应用。
典型案例：2010年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为300000元，年利率为3.5%。同时甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为302625元。2010年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。
分析：由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售（回购价固定），到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断该笔国债所有权上几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。结合不终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲公司有关会计处理如下：
（1）4月1日甲公司出售该笔国债。
借:银行存款 300000
贷:卖出回购金融资产款 300000
（2）6月30日资产负债表日确认利息费用。
卖出回购国债的利息费用=300000×3.5%×3/12=2625（元）
借:财务费用-利息支出 2625
贷:应付利息 2625
（3）7月1日甲公司回购卖出国债。
借:卖出回购金融资产款 300000
应付利息 2625
贷:银行存款 302625
3 继续涉入条件下金融资产转移的会计处理
（1）继续涉入条件下金融资产转移的确认：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有關金融负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。继续涉入的方式主要包括：①提供担保方式继续涉入；②附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入；③持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；④出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；⑤附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；⑤金融资产部分转移的继续涉入。
（2）继续涉入条件下金融资产转移的计量：企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。企业应对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应相互抵消，其后续计量按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的相关规定处理。继续涉入资产应根据所转移的性质及其分类，列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。继续涉入负债应根据所转移的资产按摊余成本计量，分类为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债或其他金融负债。同时按照金融资产转移准则的计量规定，对以上六种继续涉入方式下金融资产转移计量进行处理。
（3）继续涉入条件下金融资产转移的典型案例应用。
典型案例：B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。2010年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约。行权日为2011年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。
分析：本例中看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量的权利没有终止。但是出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权因此B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬，同时因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入该笔债券的程度确认和计量被转移债券。结合继续涉入条件下金融资产转移的计量规定，B公司有关会计处理如下：
（1）出售日B公司应当确认继续涉入的负债的入账价值为100万元。
借：银行存款 1000000
贷：继续涉入负债 1000000
（2）出售日至行权日期间，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106-100），采用实际利率法摊销，计入损益。与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106-102）。
行权日如果B公司行权行权日如果B公司不行权
借：继续涉入负债 1060000 借：继续涉入负债 1060000
贷：银行存款 1050000 贷：持有至到期投资 1060000
投资收益 10000
4 学习、研究与总结
在以上学习研究中发现，金融资产转移的会计处理是以金融资产转移经济业务为基础，是以金融资产转移的确认与计量为依据，是完成金融资产转移基本会计核算的前提。根据金融资产转移准则相关规定，利用金融资产转移的典型经济案例，对不同条件下金融资产转移的确认与计量进行举证说明，有利于理解金融资产转移的确认与计量规定，有利于掌握金融资产转移的会计处理方法。同时，通过典型案例应用分析发现，如果企业终止确认被转移金融资产，说明企业已不拥有金融资产上的风险和报酬，并且失去对被转移金融资产的控制权，此时金融资产转移交易实质是一种对外销售行为；如果企业不终止确认或继续涉入被转移金融资产，说明企业继续拥有金融资产上的风险和报酬，并且未失去对被转移金融资产的控制权，此时金融资产转移交易实质是一种担保融资行为。利用两种交易行为的特点，有助于对金融资产转移的合理判断和会计处理。
总之，结合金融资产转移准则的相关规定，应用金融资产转移的典型案例，重点围绕金融资产上的风险、报酬与控制权的分析研究，是学习和掌握金融资产转移会计处理的方法和关键。
参考文献
［1］中华会计网校.企业会计准则及相关制度［M］.北京:东方出版社,2006.
［2］中华会计网校.企业会计准则及相关制度［M］.北京:东方出版社,2009.
［3］陈信元.高级财务会计（第二版）［M］.上海:上海财经大学出版社,2009.
［4］王竹泉.高级财务会计［M］.大连:东北财经大学出版社,2010.
［5］张利.新编财务会计（第五版）［M］.大连:大连理工大学出版社,2008.