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一、审计质量的含义及衡量标准
学术界对审计质量下了很多种定义，较为权威的是DeAngeb(1981)的定义：审计质量是审计师发现并且报告出财务报告错弊的联合概率。审计质量的不可观测性使得人们用很多替代指标表示审计质量。目前，衡量审计质量的方法(替代变量)，包括事务所规模、操纵性应计盈余、审计收费等。
学者DeAngelo、Dye、Moore 和Scott等人对事务所规模与审计质量之间关系的研究成果影响最大。DeAngelo认为由于“准租”的存在,大规模事务所具有提供高质量审计服务的动机。Dye认为, 缘于“深口袋”理论, 大规模事务所会尽力提供高质量的审计服务。Moore和Scott针对事务所面临的法律风险建立了相关模型, 并分析了在该模型下事务所对审计工作质量以及是否与管理当局合谋的选择。他们的观点是,较大规模的事务所更有可能执行更为详细的审计工作,与管理当局合谋的动机亦越小,从而其审计质量越高。我国学者关于大规模事务所的审计质量是否高于小规模事务所的审计质量还存在争议,众说纷纭,莫衷一是。温国山（2009）对事务所规模、审计质量与市场反应之间的关系进行研究发现：中国证券审计市场存在着一批大规模的事务所,它们的审计质量的确较高,上市公司所感知的审计质量和大规模事务所实质上的审计质量相吻合,而投资者所感知的审计质量和大规模事务所实质上的审计质量却并不完全吻合。
操纵性应计盈余方面存在三种观点：机会主义行为观、有效契约观、信息观。不同的学者也采用不同的替代变量来衡量审计质量。关于盈余管理的各种计量模型, 夏立军(2003)实证结果表明基本Jones模型和调整KS模型最能有效地揭示出盈余管理。刘启亮、陈信元、夏立军(2006)采用盈余管理计量模型估计出的操纵性应计利润( Discretional Accruals, 以DA表示) 的绝对值作为审计质量的替代变量。刘桂良和牟谦（2008）认为基本Jones模型揭示盈余管理具有行业局限性,采用调整KS模型来计量盈余管理。贾平，陈关亭（2010）采用异常性营运资本（AWC）和操控性应计项（DA）两个指标替代审计质量。刘明辉，李黎和张羽（2003）以注册会计师出具非标准审计意见审计报告的频率作为衡量审计质量的标准。刘文军，米莉（2010）以中国证监会处罚的财务舞弊公司被出具的审计意见衡量审计质量。
笔者认为审计价值是基于审计产品使用者的需求而产生的，审计必须要满足社会的需求，服务于社会公众,因此只有站在使用者的角度来评价和衡量审计质量，才能在审计领域真正地站住脚。
二、审计质量现状——来自沪市A股的证据
从沪市A股2008—2010年审计意见类型来看，2008年沪市A股共有865家上市公司，其中798家被出具了标准审计意见，占比为92.25%，67家被出具了非标准审计意见，占比为7.75%；2009年沪市A股共有863家上市公司，其中804家被出具了标准审计意见，占比为93.16%%，59家被出具了非标准审计意见，占比为6.84%；2010年沪市A股共有892家上市公司，其中833家被出具了标准审计意见，占比为93.39%%，59家被出具了非标准审计意见，占比为6.61%。三年整体来看，标准审计意见的审计报告逐年上升，说明我国审计市场中信息使用者所感知的审计报告质量日臻完善。然而不容置疑的是，目前注册会计师出具的审计报告实质上的质量仍有相当一部分未达到“审计准则”的要求和使用者的期望,投资者、债权人对部分注册会计师、会计师事务所出具的审计报告仍有不同程度的质疑和不满,更为严重的是,某些注册会计师、会计师事务所出具虚假审计报告在不同程度上损害了报告使用者的利益。
三、信息使用者的角度：隐蔽性决定了评价审计质量必须要动态进行
随着经济的发展，企业的规模不断扩大，公司制出现后，所有权与经营权逐步分离。企业的自有资本不再仅限于少数几个人，此时，无论是现有股东，债权人，还是潜在的投资者，都十分关心企业的盈利能力和偿债能力。杨时展和阎金锷教授推崇的“受托责任说”解释了审计行业产生的必然性，“受托责任说”认为，审计是基于经济监督的需要而产生的，是评价、确认和证明受托代管和代为经营是否履行了其所付经济责任的一项经济监督活动。王善平教授在此基础上提出了“产权保护说”，认为股东之所以聘请审计师监督代理人的受托责任的履行情况说到底是为了保护自己的产权，这里的产权还包含了“企业代理人的产权”、“审计师的产权”。笔者比较认同“产权保护说”的逻辑，正是基于保护财务报告使用者的产权，才使得审计的存在有价值可言，审计师在经济活动中才有一席之地。李立成（2008）从审计模式演进的角度对认为审计价值危机产生的根本原因进行了探析，认为审计效率和审计质量的矛盾是其根本原因。会计价值危机的结果是审计价值危机的体现。从长远的眼光来看，基于保护审计师自身的产权，为了获得更高声誉，更大的市场份额和更好身份地位，审计师有更多的内在需求来保障审计质量，以此保护审计报告使用者的产权。
然而审计质量具有隐蔽性，会计信息的不对称性与审计信息的不完全性导致审计质量的优劣很难通过审计产品（报告）的外表观察与识别，也不能在使用过程中及时评判，这可能促成了一些审计质量缺陷被长期潜藏下来。前几年一些重大的会计造假和财务舞弊案件无不证实了审计质量的这种特性，只有当东窗事发时，市场才给予及时的反应，审计报告使用者的财产已受到无法逆转的侵害。温国山（2009）就事务所的规模、审计质量和市场反应进行研究，用实证研究证实了投资者所感知的审计质量和事务所实质上提供的审计质量并不完全吻合。如何保护使用者的产权？如何揭开这层舞弊的面纱，来区分和衡量形式上的审计质量和实质上的审计质量？无疑成了审计学术界最亟需解决的问题。
笔者认为，投资者所感知的审计质量是审计产品（报告）的质量，也就是年度报告披露时获得的年度审计意见、审计报表和报表附注，而这一年度中的每笔交易和每笔资产是否真实可靠，使用者（用户）无法获得更多的信息，正是会计造假，财务舞弊和审计合谋案件的频发导致出现了审计价值危机。事务所实质上提供的审计质量是指从签订业务约定书开始，审计师通过盘点存货，内部控制测试和应收账款预测试等对客户进行预审计；直至审计进点对年度报表审计，并对内部控制的有效性和一贯执行进行测试；最后和管理层协商出具何种意见类型的审计报告，是否需要报表重述；这一系列的审计程序和审计结果中，审计师实质上在多大程度上合规合理地完成了审计职责。正是由于事务所实质上提供的审计质量比投资者所感知的审计质量多了很多未披露的信息才导致两者的不吻合，也只有扩展使用者获得信息的时点，不仅限于出具报告的那个时点，而是贯穿在整个审计的动态过程中，才能使信息使用者更好的投资决策，通过正确合理的市场反应实现审计市场的自我调节机制；从另一方面来看，审计市场的高效运行也增加了审计价值。 四、动态控制审计质量——XBRL的广泛推行使得连续审计可行
从1998年XBRL产生至今，在企业管理领域、企业信用等级评估领域、证券市场领域、贸易与纳税领域、金融行政领域和审计领域等领域有广泛的应用空间，用企业财务信息报告链来描述，在这个链条的每一个环节上，XBRL都发挥着价值增值的作用。随着全球经济一体化，XBRL在我国发展迅速。2006年中国XBRL研讨会在财科所召开，就XBRL在我国的研究和标准、制定XBRL研究的现状和应用等问题进行了深入探讨和分析（杨周南，2006）。国外XBRL应用和研究的实践经验证明，在政府主导下开着XBRL研究，有助于整合资源、迅速构建XBRL研发的平台。同年，财政部启动了XBRL项目前期研究，中国XBRL的进程日益加快并逐渐与国际接轨。2008年，财政部等九部委成立会计信息化委员会和XBRL中国地区组织，并于2010年经XBRL国际组织批准，XBRL中国地区组织成为正式地区组织成员。同年10月，国际标准化管理委员会发布了XBRL技术规范系列国际标准，财政部发布了基于企业会计准则的可扩展商业报告语言（XBRL）通用分类标准。13家企业和12家从事H股企业审计业务资格的会计师事务所从2011年初起首批实施通用分类标准。
1999 年，AICPA/CICA 在联合发布的研究报告《continuous auditing》中是这样来定义连续审计的：一项由独立的审计人员使用的，为一个由企业管理当局承担责任的项目提供书面保证的技术，这些书面保证是指有审计人员发布的一系列与这个项目有关的事件的审计报告，而且发布审计报告的时间与事件的发生时间是同步的或者紧随其后的。这个定义中连续审计应用范围界定较宽，不是完全意义上的连续审计，只能理解为“即时审计”。Razaee(2001) 将连续审计定义为：连续审计是收集电子化审计证据来证明无纸化实时会计系统下财务报表是否公允表达的电子审计过程。他认为，XBRL 的广泛应用必将对审计工作产生深远的影响，在审计程序上必将向连续审计的方向发展。Warren 和Parker（2003）认为连续审计是基于审计人员预定的标准，持续的监控和测试（利用智能软件工具）交易并确定需要执行进一步测试的异常（例外）情况的系统化方法，审计人员按照使用者需求决定报告发布的形式。毕金秋（2007）认为连续审计是基于网络信息技术，将约定事项的连续信息（无论财务或者非财务的信息）与事先确定的标准相对照，然后就二者的符合程度做出保证判断，连续审计不仅向外界进一步证实被审计单位提供的连续（或者实时）信息的可靠程度，还可以根据客户的特殊需求提供不同程度的水平保障。
采用ISO的定义方式，结合连续审计的特点和XBRL现阶段的发展，笔者认为连续审计的概念可以表述为：连续审计，不同于传统方式的审计模式，是基于XBRL的财务报告模式（第二代网络财务报告模式）而产生的，是一种新兴的审计服务，审计人员需要对财务信息的可信度和质量进行实时的、动态的、连续的鉴证；根据利益相关者在信息需求上的差异性，财务报告的内容不仅要包含财务信息，也要包含非财务信息，面对海量的信息，XBRL技术使得财务信息可以在线的、实时的披露和更新，可以编制实时的、连续的、自定义的财务报告。虽然连续审计的概念在十几年前就出现了，但是只有XBRL技术真正地发展完善后，连续审计才有实行的平台。而XBRL编码的实时报告同时存在着许多固有的缺陷，需要审计师在财务信息发布的同时或者稍后提供鉴证才能被使用者接受。这种审计程序与传统程序相比变动较大，整个审计过程是动态地控制审计质量，从而更好地保障审计质量。
（作者单位：郑毅，深圳职业技术学院、湖南大学；张山凤，湖南大学）
学术界对审计质量下了很多种定义，较为权威的是DeAngeb(1981)的定义：审计质量是审计师发现并且报告出财务报告错弊的联合概率。审计质量的不可观测性使得人们用很多替代指标表示审计质量。目前，衡量审计质量的方法(替代变量)，包括事务所规模、操纵性应计盈余、审计收费等。
学者DeAngelo、Dye、Moore 和Scott等人对事务所规模与审计质量之间关系的研究成果影响最大。DeAngelo认为由于“准租”的存在,大规模事务所具有提供高质量审计服务的动机。Dye认为, 缘于“深口袋”理论, 大规模事务所会尽力提供高质量的审计服务。Moore和Scott针对事务所面临的法律风险建立了相关模型, 并分析了在该模型下事务所对审计工作质量以及是否与管理当局合谋的选择。他们的观点是,较大规模的事务所更有可能执行更为详细的审计工作,与管理当局合谋的动机亦越小,从而其审计质量越高。我国学者关于大规模事务所的审计质量是否高于小规模事务所的审计质量还存在争议,众说纷纭,莫衷一是。温国山（2009）对事务所规模、审计质量与市场反应之间的关系进行研究发现：中国证券审计市场存在着一批大规模的事务所,它们的审计质量的确较高,上市公司所感知的审计质量和大规模事务所实质上的审计质量相吻合,而投资者所感知的审计质量和大规模事务所实质上的审计质量却并不完全吻合。
操纵性应计盈余方面存在三种观点：机会主义行为观、有效契约观、信息观。不同的学者也采用不同的替代变量来衡量审计质量。关于盈余管理的各种计量模型, 夏立军(2003)实证结果表明基本Jones模型和调整KS模型最能有效地揭示出盈余管理。刘启亮、陈信元、夏立军(2006)采用盈余管理计量模型估计出的操纵性应计利润( Discretional Accruals, 以DA表示) 的绝对值作为审计质量的替代变量。刘桂良和牟谦（2008）认为基本Jones模型揭示盈余管理具有行业局限性,采用调整KS模型来计量盈余管理。贾平，陈关亭（2010）采用异常性营运资本（AWC）和操控性应计项（DA）两个指标替代审计质量。刘明辉，李黎和张羽（2003）以注册会计师出具非标准审计意见审计报告的频率作为衡量审计质量的标准。刘文军，米莉（2010）以中国证监会处罚的财务舞弊公司被出具的审计意见衡量审计质量。
笔者认为审计价值是基于审计产品使用者的需求而产生的，审计必须要满足社会的需求，服务于社会公众,因此只有站在使用者的角度来评价和衡量审计质量，才能在审计领域真正地站住脚。
二、审计质量现状——来自沪市A股的证据
从沪市A股2008—2010年审计意见类型来看，2008年沪市A股共有865家上市公司，其中798家被出具了标准审计意见，占比为92.25%，67家被出具了非标准审计意见，占比为7.75%；2009年沪市A股共有863家上市公司，其中804家被出具了标准审计意见，占比为93.16%%，59家被出具了非标准审计意见，占比为6.84%；2010年沪市A股共有892家上市公司，其中833家被出具了标准审计意见，占比为93.39%%，59家被出具了非标准审计意见，占比为6.61%。三年整体来看，标准审计意见的审计报告逐年上升，说明我国审计市场中信息使用者所感知的审计报告质量日臻完善。然而不容置疑的是，目前注册会计师出具的审计报告实质上的质量仍有相当一部分未达到“审计准则”的要求和使用者的期望,投资者、债权人对部分注册会计师、会计师事务所出具的审计报告仍有不同程度的质疑和不满,更为严重的是,某些注册会计师、会计师事务所出具虚假审计报告在不同程度上损害了报告使用者的利益。
三、信息使用者的角度：隐蔽性决定了评价审计质量必须要动态进行
随着经济的发展，企业的规模不断扩大，公司制出现后，所有权与经营权逐步分离。企业的自有资本不再仅限于少数几个人，此时，无论是现有股东，债权人，还是潜在的投资者，都十分关心企业的盈利能力和偿债能力。杨时展和阎金锷教授推崇的“受托责任说”解释了审计行业产生的必然性，“受托责任说”认为，审计是基于经济监督的需要而产生的，是评价、确认和证明受托代管和代为经营是否履行了其所付经济责任的一项经济监督活动。王善平教授在此基础上提出了“产权保护说”，认为股东之所以聘请审计师监督代理人的受托责任的履行情况说到底是为了保护自己的产权，这里的产权还包含了“企业代理人的产权”、“审计师的产权”。笔者比较认同“产权保护说”的逻辑，正是基于保护财务报告使用者的产权，才使得审计的存在有价值可言，审计师在经济活动中才有一席之地。李立成（2008）从审计模式演进的角度对认为审计价值危机产生的根本原因进行了探析，认为审计效率和审计质量的矛盾是其根本原因。会计价值危机的结果是审计价值危机的体现。从长远的眼光来看，基于保护审计师自身的产权，为了获得更高声誉，更大的市场份额和更好身份地位，审计师有更多的内在需求来保障审计质量，以此保护审计报告使用者的产权。
然而审计质量具有隐蔽性，会计信息的不对称性与审计信息的不完全性导致审计质量的优劣很难通过审计产品（报告）的外表观察与识别，也不能在使用过程中及时评判，这可能促成了一些审计质量缺陷被长期潜藏下来。前几年一些重大的会计造假和财务舞弊案件无不证实了审计质量的这种特性，只有当东窗事发时，市场才给予及时的反应，审计报告使用者的财产已受到无法逆转的侵害。温国山（2009）就事务所的规模、审计质量和市场反应进行研究，用实证研究证实了投资者所感知的审计质量和事务所实质上提供的审计质量并不完全吻合。如何保护使用者的产权？如何揭开这层舞弊的面纱，来区分和衡量形式上的审计质量和实质上的审计质量？无疑成了审计学术界最亟需解决的问题。
笔者认为，投资者所感知的审计质量是审计产品（报告）的质量，也就是年度报告披露时获得的年度审计意见、审计报表和报表附注，而这一年度中的每笔交易和每笔资产是否真实可靠，使用者（用户）无法获得更多的信息，正是会计造假，财务舞弊和审计合谋案件的频发导致出现了审计价值危机。事务所实质上提供的审计质量是指从签订业务约定书开始，审计师通过盘点存货，内部控制测试和应收账款预测试等对客户进行预审计；直至审计进点对年度报表审计，并对内部控制的有效性和一贯执行进行测试；最后和管理层协商出具何种意见类型的审计报告，是否需要报表重述；这一系列的审计程序和审计结果中，审计师实质上在多大程度上合规合理地完成了审计职责。正是由于事务所实质上提供的审计质量比投资者所感知的审计质量多了很多未披露的信息才导致两者的不吻合，也只有扩展使用者获得信息的时点，不仅限于出具报告的那个时点，而是贯穿在整个审计的动态过程中，才能使信息使用者更好的投资决策，通过正确合理的市场反应实现审计市场的自我调节机制；从另一方面来看，审计市场的高效运行也增加了审计价值。 四、动态控制审计质量——XBRL的广泛推行使得连续审计可行
从1998年XBRL产生至今，在企业管理领域、企业信用等级评估领域、证券市场领域、贸易与纳税领域、金融行政领域和审计领域等领域有广泛的应用空间，用企业财务信息报告链来描述，在这个链条的每一个环节上，XBRL都发挥着价值增值的作用。随着全球经济一体化，XBRL在我国发展迅速。2006年中国XBRL研讨会在财科所召开，就XBRL在我国的研究和标准、制定XBRL研究的现状和应用等问题进行了深入探讨和分析（杨周南，2006）。国外XBRL应用和研究的实践经验证明，在政府主导下开着XBRL研究，有助于整合资源、迅速构建XBRL研发的平台。同年，财政部启动了XBRL项目前期研究，中国XBRL的进程日益加快并逐渐与国际接轨。2008年，财政部等九部委成立会计信息化委员会和XBRL中国地区组织，并于2010年经XBRL国际组织批准，XBRL中国地区组织成为正式地区组织成员。同年10月，国际标准化管理委员会发布了XBRL技术规范系列国际标准，财政部发布了基于企业会计准则的可扩展商业报告语言（XBRL）通用分类标准。13家企业和12家从事H股企业审计业务资格的会计师事务所从2011年初起首批实施通用分类标准。
1999 年，AICPA/CICA 在联合发布的研究报告《continuous auditing》中是这样来定义连续审计的：一项由独立的审计人员使用的，为一个由企业管理当局承担责任的项目提供书面保证的技术，这些书面保证是指有审计人员发布的一系列与这个项目有关的事件的审计报告，而且发布审计报告的时间与事件的发生时间是同步的或者紧随其后的。这个定义中连续审计应用范围界定较宽，不是完全意义上的连续审计，只能理解为“即时审计”。Razaee(2001) 将连续审计定义为：连续审计是收集电子化审计证据来证明无纸化实时会计系统下财务报表是否公允表达的电子审计过程。他认为，XBRL 的广泛应用必将对审计工作产生深远的影响，在审计程序上必将向连续审计的方向发展。Warren 和Parker（2003）认为连续审计是基于审计人员预定的标准，持续的监控和测试（利用智能软件工具）交易并确定需要执行进一步测试的异常（例外）情况的系统化方法，审计人员按照使用者需求决定报告发布的形式。毕金秋（2007）认为连续审计是基于网络信息技术，将约定事项的连续信息（无论财务或者非财务的信息）与事先确定的标准相对照，然后就二者的符合程度做出保证判断，连续审计不仅向外界进一步证实被审计单位提供的连续（或者实时）信息的可靠程度，还可以根据客户的特殊需求提供不同程度的水平保障。
采用ISO的定义方式，结合连续审计的特点和XBRL现阶段的发展，笔者认为连续审计的概念可以表述为：连续审计，不同于传统方式的审计模式，是基于XBRL的财务报告模式（第二代网络财务报告模式）而产生的，是一种新兴的审计服务，审计人员需要对财务信息的可信度和质量进行实时的、动态的、连续的鉴证；根据利益相关者在信息需求上的差异性，财务报告的内容不仅要包含财务信息，也要包含非财务信息，面对海量的信息，XBRL技术使得财务信息可以在线的、实时的披露和更新，可以编制实时的、连续的、自定义的财务报告。虽然连续审计的概念在十几年前就出现了，但是只有XBRL技术真正地发展完善后，连续审计才有实行的平台。而XBRL编码的实时报告同时存在着许多固有的缺陷，需要审计师在财务信息发布的同时或者稍后提供鉴证才能被使用者接受。这种审计程序与传统程序相比变动较大，整个审计过程是动态地控制审计质量，从而更好地保障审计质量。
（作者单位：郑毅，深圳职业技术学院、湖南大学；张山凤，湖南大学）