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【关键词】数字服务税 数字经济 征税 互联网企业 税收
【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A
近年来，一些国家纷纷开始探讨对跨国互联网巨头征收数字服务税。但是，对于数字服务税征收的基本原理和根据，学术界和实务界存在巨大的争议，一些巨型互联网企业的母国，如美国等也对征收数字服务税的做法表达了强烈的不满，引发了国际社会对数字经济发展的担忧。本文在对各国采取的单边征税措施基础上，介绍理论界对征收数字服务税提出的理论根据。在此基础上，论文将介绍和分析国际社会为达成征收数字税的合意所作的努力。
按照国际货币基金组织的定义，数字经济可以狭义地理解为在线平台，以及在线平台上开展的各项业务活动；广义上将其定义为所有使用数字化的开展业务活动的经济形态。毫无疑问，数字经济是推动当今世界经济发展的重要引擎，也是成长最为迅速的经济部门。
随着全球数字经济的兴起，形成了一批跨国互联网企业，特别是拥有强大互联网技术的美国出现了包括谷歌、脸书、亚马逊为代表的面向全球提供数据信息服务的跨国企业巨头。在传统的国际税收体制下，征税国可以基于外国企业在本国具有实体存在的税务连接进行征税，但是这些跨国数字企业无需在市场国（用户或者顾客所在国）设立业务实体，就可以扩张其全球业务。其通过网络平台在全球提供信息服务业务，同时获取各个国家用户的大量信息、数据，并且通过算法等技术手段，对所获得数据进行加工和开放，面向全球厂商定制和销售定位广告等业务，获取了大量的利益。在一些没有大型互联网企业的国家中，尽管其国民作为互联网用户，对互联网企业的业务活动贡献了大量的数据资源，但无法通过征税的方式从跨国互联网企业的经营活动中分得相应的利益。以谷歌向法国的使用者投放广告并从德国汽车公司获得广告收入为例，谷歌在法国具有绝对优势，有大规模的用户基础，通过提供搜索服务获取了大量的用户行为数据。谷歌通过对这些数据进行加工和分析，受德国汽车公司的请求，有针对性地向有意向购买德国车的法国用户定投放广告，并获得广告收入。谷歌从德国汽车公司获得的广告利润，实际上是基于对从法国用户那里获取的大量数据进行加工以及投放产生的。大量法国用户聚集起来，在某种程度上成为了跨国互联网企业所攫取的矿藏。在当下的国际税收体制下，德国的汽车公司一般是通过其设在法国的子公司或者分店销售汽车，法国可以对该公司在法国销售汽车所得进行征税。然而，虽然谷歌公司利用法国用户数据创造价值，但由于谷歌公司在法国没有实体存在，而免于纳税。因此，一些国家希望通过采取单方税收措施，以纠正数字经济发展过程中出现的收益分配不均衡的问题。
欧洲国家较早开始针对互联网企业征收数字服务税。欧盟曾经力图制定统一的对跨国企业征收数字服务税的政策，但由于成员国范围内各国的税制差异，无法形成统一的征税机制。因此，成员国之间形成了不同的数字服务税方案。在欧洲，包括法国、英国、奥地利、捷克斯洛伐克、匈牙利、意大利、拉脱维亚、挪威、波兰、斯洛伐克、斯洛维尼亚、西班牙、土耳其等国都开始讨论对外国的互联网巨头征收数字服务税。其中，意大利2020年修改预算法，增加数字服务税，其征收对象为由本地或者非本地实体向当地商业接收者提供的互联网服务。英国于2020年3月11日宣布，自4月1日开始，征收数字服务税（DST），纳税义务主体是在全球业务额超过五亿英镑、且英国用户参与产生的销售额不低于2500万英镑的数字服务企业。奥地利自2018年将其国民税扩大到在线广告，征收广告税（Online Advertisement Tax）。法国议会两院于2019年6月通过了征收数字服务税的法律，课税对象是在线广告业务、数据出售业务、中介平台业务等。纳税义务人为业务收入超过七亿五千万欧元、并且法国国内业务收入超过两千五百万欧元的互联网企业。土耳其于2019年通过数字服务税法案，对在线广告、数字内容产品、电商平台服务等收入征收数字服务税。总体来看，欧洲各国税率差异较大，最高为7.5%（土耳其和匈牙利），最低为2%（英国）。
在澳洲，澳大利亚于2016年通过了《跨国企业反避税法》（Multinational Anti-Avoidance Law），国际互联网公司通过当地投放广告吸收顾客，获取销售需求，通过供应商安排落实供应（通过当地人员，为顾客提供电话帮助），以及其他供应商品和服务的行为，都有可能成为反避税法的调整对象。新西兰计划通过立法，对脸书、谷歌、Youtube等跨国互联网公司的数字服务收入征税。在亚洲，作为人口大国和互联网用户大国的印度于2016年引入稅率为6%的平衡税。根据这一规定，对任何B2B业务中支付给非本地居民的在线广告费要由本地纳税人扣除相应税额。2020年4月，印度修订法律将平衡税的纳税范围扩展到所有的线上商业活动，税率为2%。
第一，目前各国采取的征税措施是各个主权国家或者地区采取的单边措施。在无法利用既有的国际税务体制的情况下，各国通过修改本国税法，通过扩大征税连接点等方式，对外国数字企业巨头征税，必然是单方面的措施。这种单方面的措施，往往会引发跨国数字企业的高度警觉，甚至对抗。各国的单边措施各不相同，容易引发双重、多重征税的问题，诱发跨国数字企业在各国之间采取税务规避措施。
第二，各国采取的征税措施是在国际社会就数字企业征税达成协议前的临时性措施。国际社会对于因数字经济的发展带来的数字企业巨头所在国家与数字信息服务消费国家之间的利益分配不均，以及当前国际税务安排的权限，已经形成了某种程度的共识，因此，在欧盟区域以及经济合作与发展组织（OECD）的框架内，开展了多轮协商，并发表了一系列的共识性文件。如果国际社会就数字经济的征税问题达成了一致，那么这些临时性措施将不复存在。不过，从另外的角度来看，各国采取的临时性措施，在某种程度上，体现了各个国家对于跨国数字企业征税的立场、态度以及实践，也为形成国际共识提供了实践经验。 第三，各国采取上述措施固然具有纠正数字经济发展中各国利益分配不均的问题，但也表现出较强的政治对抗性色彩。世界数字经济发展极端不平衡，美国拥有最主要的跨国数字企业巨头，成为最主要的数字产品和服务的提供国；而拥有广大人口和用户的欧洲、亚洲等则成为主要的消费区域和数据贡献者。因此，对跨国企业征税，美国采取了对抗性措施，美国既认定法国数字服务税违反贸易保护措施的要求，决定采取关税制裁之后，又于2021年1月14日认定英国和奥地利数字税征收是对美国企业的差别措施。正是由于这些政治上的对抗，使得这些国家直到现在，也没有实现完全课税。因此，观察各国采取的措施以及效果等，不能脱离国际政治关系。也可以说，尽管数字经济发展带来的利益分配不平衡已经取得了共识，但如何征税更加合理、有效，还需要很长时间的国际磋商。
目前，各国针对跨国数字企业巨头采取征税的单方措施，很多都是通过扩大或者变通解释既有税法概念的方式实现的。近年来，一些国家，如英国、法国等，也出现了针对跨国数字企业巨头征收单独的数字服务税。对于这种征税方式，加拿大的崔威教授和日本的渡辺徹也教授等学者通过类比资源税的征税方式，提出了针对特定区域产生的利润进行征税（Location-Specific Rent ，LSR）的理论，对数字服务税进行系统化论证，以说明互联网消费国家对跨国互联网征税的合理性。LSR理论是建立在“互联网用户创造价值”这一基本判断基础上，通过类比企业开采天然资源向资源所在国政府交纳资源开采税的分析，进一步回答了为什么对互联网平台销售收入进行的征税可以替代所得税，为什么由互联网平台的用户所在国进行课税的理论问题。其基本理论框架为：许多国家已经对自然资源开采征收特许权使用费、租金税和公司所得税；人们可以将数字服务税（DST）视为一种对数字平台公司对处于特定区域的数据资源获取的经济收益征税。LSR 税具有两个非常理想的特性：一是产生的税收对经营决策的扭曲最小；二是租金所在的税收管辖区可以合理地主张主要征税权，同时自然减轻了过度征税的风险。
其一，对开采矿山产生的利润进行征税的原理。互联网平台向用户提供服务，据此获得用户的数据，并进行加工和利用，这与企业开采天然资源具有相似性，特别是都是通过其业务活动，从特定区域获得了超额利润（Location-Specific Rent/LSR）。例如，某一跨国企业为了开采位于甲国的某一矿山（天然资源），花费100美元，开采后的资源可以卖到500美元，因此就产生了400美元的超额利润（Rent）。即使对这400美元超额利润进行征税，也并不触及正常利润，不会扭曲既有的经济活动。这时候，作为拥有天然资源的甲国享有对400美元超额利润优先征税的权利。开采矿山需要挖掘公司、咨询顾问、顾客等主体参与，这些主体可能来自世界各地并非是该特定地域（甲国）的固有要素。只有矿山是该特定地域的固有要素，开采矿山获得的超额利润出自特定的地域（LSR）。此外，对于产生于甲国的超额利润进行征税，也存在地域中立性（location neutrality），无论开采公司注册在何地，针对产生于甲国这一特定区域的巨额利润，都是由利润创造国征收，因而是一种中立的税制。
其二，跨国数字平台从特定区域获得巨额利润的结构。从某种意义上，跨国数字平台与开采天然资源一样，通过直接的网络效应和间接的网络效应产生了基于特定区域的超额利润。首先，平台企业为了取得快速发展，必须尽快提升使用率，扩大占有率。在这一市场中，存在着网络效果，指用户的便利取决于用户有关的网络规模。网络规模越大，就可以不断提升用户的使用体验感，吸引到更多的用户，从而获得更大影响力。这种网络效果被称为直接的网络效果。其次，在互联网平台企业的快速扩张中，还存在间接网络效果。例如，以乘客共享企业UBER应用程序为例，对乘客来说，平台司机越多越容易打到车，对司机来说，使用乘客聚集的应用程序更易招揽到乘客。尽管用户增加并非与UBER发生直接的联系，但是，由于司机和乘客都使用其应用程序，其不仅可以直接赚取佣金，而且获得了大量的数据和信息，成为蕴藏巨大财富的宝藏。
平台企业在建立初期，往往投入大量资金，迅速确立了市场的优势地位并且发展成为跨国互联网巨头。基于市场优势地位，企业获得利润（Rent），对这部分利润进行课税，不会扭曲国内交易。但在国际交易方面，如果该利润不是区域固有的利润，就会在地域选择方面出现偏差。由于跨国互联网企业利用大量的前期投资，取得了技术和市场份额优势，其可以针对互联网用户设定使用的费用（甚至完全免费），以获取大量的来自某一国家或者地区（例如法国）用户的数据信息；同时，也可以针对其他有对该国家或者地区投放广告的用户（例如来自德国）收取高额的广告费用。但实际上，向一方市场（法国的市场）中的用户提供免费服务，从另一方市场（德国的市场）收取服务费用，可以用后者的收益替代前者投入。这是互联网平台收益最大化的设计结果，也是企业在合理的经济性判断基础上做出的决策。因此，对于谷歌这样的跨国企业平台来说，检索业务的收益被隐藏起来，实际上是包含在从德国获得的收益那里。可以说，法国用户的参与，提高了谷歌公司对德国厂商的收益能力。这也是法国政府可以对谷歌公司征税的根本依据。
尽管各国对数字经济下收益不均衡的问题有了一定的共识，但是如何通过改革国际税收体系解决这一问题仍然存在着巨大的争议。各国采取的单边数字服务税收政策内容和立场各不相同，而基于不同税制而引发的数字税双重征税的问题尚未解决。为了应对全球范围内数字经济飞速发展带来的收益不均，解决数据信息用户所在国与数据信息企业所在国之间的矛盾，经济合作与发展组织（OECD）以及二十国集团部长级会议和领导人峰会一直致力于推动从国际层面达成数字税改革共识。
自1998年以来，经济合作与发展组织（OECD）开始积极探讨针对数字经济国际税收建立广为接受的国际框架，如今，世界上的大多数国家（137个国家或者地区）都加入了这一协商框架。其中重要的发展包括2015年《关于税基侵蚀与利益转移的报告》提出了解决税基侵蚀与利益转移的15项计划，其中计划一专门针对数字经济模式下的税收挑战，提出了三种可替代性应对措施，分别为显著经济存在、预提税、衡平税。2018、2019年经济合作与发展组织（OECD）连续发布相关报告并形成了“双支柱”的数字税改革建议。2020年经济合作与发展组织（OECD）就双支柱的改革建议提出了政策蓝图报告，就“支柱一”解决的征税权的重新配置问题；与“支柱二”解决的反税基侵蚀的全球合作问题提出了各种政策选择和实现路徑。“支柱一”主要是解决市场所在国能不能参与、怎么参与税收分配的一系列理论和操作问题；“支柱二”则旨在解决反税基侵蚀的全球合作问题，这又可具体化为制止利用新技术将利润转移至低税率（或零税率）国家、确保最低税率、平衡传统企业和数字企业税率三大问题。总体来说，经济合作与发展组织（OECD）层面的数字税是在全球经济数字化的背景下，超前地协商和划定未来国家与国家之间对跨国数字企业因提供数字服务而产生的所得税的分配问题。
经济合作与发展组织（OECD）所作出的努力得到了二十国集团部长级会议以及领导人峰会的积极回应。2019年6月8日至9日，在日本举办的二十国集团（G20）财长和中央银行行长会议上，与会各国代表同意，在2020年1月就数字经济国际征税的规则框架达成合意，并在2020年底完成报告。尽管由于新冠肺炎疫情等原因，经济合作与发展组织（OECD）设定的在2020年底前达成共识的目标没有如期完成。但是，对数字经济进行合理征税，已经成为一种国际共识。我国一直以经济合作与发展组织（OECD）合作伙伴身份积极参与相关讨论，并以改革方案工作组第一副主席国，推动落实“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的原则。今后，中国应该更加密切关注有关国家采取单边征税的动向，更加积极参与OECD的协商，正如习近平总书记强调：“积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势”。
（作者为中国人民大学法学院教授、博导）
【参考文献】
①崔威著，刘奇超、肖畅译：《行将实施的数字服务税》，《财政科学》，2020年第8期。
②渡辺徹也，デジタルサービス税の理論的根拠と課題―Location-Specific Rent に関する考察を中心に―，財務省財務総合政策研究所「フィナンシャル？レビュー」令和2年（2020年2月）。
责编/李一丹 美编/杨玲玲
【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A
近年来，一些国家纷纷开始探讨对跨国互联网巨头征收数字服务税。但是，对于数字服务税征收的基本原理和根据，学术界和实务界存在巨大的争议，一些巨型互联网企业的母国，如美国等也对征收数字服务税的做法表达了强烈的不满，引发了国际社会对数字经济发展的担忧。本文在对各国采取的单边征税措施基础上，介绍理论界对征收数字服务税提出的理论根据。在此基础上，论文将介绍和分析国际社会为达成征收数字税的合意所作的努力。
跨国数字经济的发展与各国采取的单边征税措施
按照国际货币基金组织的定义，数字经济可以狭义地理解为在线平台，以及在线平台上开展的各项业务活动；广义上将其定义为所有使用数字化的开展业务活动的经济形态。毫无疑问，数字经济是推动当今世界经济发展的重要引擎，也是成长最为迅速的经济部门。
随着全球数字经济的兴起，形成了一批跨国互联网企业，特别是拥有强大互联网技术的美国出现了包括谷歌、脸书、亚马逊为代表的面向全球提供数据信息服务的跨国企业巨头。在传统的国际税收体制下，征税国可以基于外国企业在本国具有实体存在的税务连接进行征税，但是这些跨国数字企业无需在市场国（用户或者顾客所在国）设立业务实体，就可以扩张其全球业务。其通过网络平台在全球提供信息服务业务，同时获取各个国家用户的大量信息、数据，并且通过算法等技术手段，对所获得数据进行加工和开放，面向全球厂商定制和销售定位广告等业务，获取了大量的利益。在一些没有大型互联网企业的国家中，尽管其国民作为互联网用户，对互联网企业的业务活动贡献了大量的数据资源，但无法通过征税的方式从跨国互联网企业的经营活动中分得相应的利益。以谷歌向法国的使用者投放广告并从德国汽车公司获得广告收入为例，谷歌在法国具有绝对优势，有大规模的用户基础，通过提供搜索服务获取了大量的用户行为数据。谷歌通过对这些数据进行加工和分析，受德国汽车公司的请求，有针对性地向有意向购买德国车的法国用户定投放广告，并获得广告收入。谷歌从德国汽车公司获得的广告利润，实际上是基于对从法国用户那里获取的大量数据进行加工以及投放产生的。大量法国用户聚集起来，在某种程度上成为了跨国互联网企业所攫取的矿藏。在当下的国际税收体制下，德国的汽车公司一般是通过其设在法国的子公司或者分店销售汽车，法国可以对该公司在法国销售汽车所得进行征税。然而，虽然谷歌公司利用法国用户数据创造价值，但由于谷歌公司在法国没有实体存在，而免于纳税。因此，一些国家希望通过采取单方税收措施，以纠正数字经济发展过程中出现的收益分配不均衡的问题。
欧洲国家较早开始针对互联网企业征收数字服务税。欧盟曾经力图制定统一的对跨国企业征收数字服务税的政策，但由于成员国范围内各国的税制差异，无法形成统一的征税机制。因此，成员国之间形成了不同的数字服务税方案。在欧洲，包括法国、英国、奥地利、捷克斯洛伐克、匈牙利、意大利、拉脱维亚、挪威、波兰、斯洛伐克、斯洛维尼亚、西班牙、土耳其等国都开始讨论对外国的互联网巨头征收数字服务税。其中，意大利2020年修改预算法，增加数字服务税，其征收对象为由本地或者非本地实体向当地商业接收者提供的互联网服务。英国于2020年3月11日宣布，自4月1日开始，征收数字服务税（DST），纳税义务主体是在全球业务额超过五亿英镑、且英国用户参与产生的销售额不低于2500万英镑的数字服务企业。奥地利自2018年将其国民税扩大到在线广告，征收广告税（Online Advertisement Tax）。法国议会两院于2019年6月通过了征收数字服务税的法律，课税对象是在线广告业务、数据出售业务、中介平台业务等。纳税义务人为业务收入超过七亿五千万欧元、并且法国国内业务收入超过两千五百万欧元的互联网企业。土耳其于2019年通过数字服务税法案，对在线广告、数字内容产品、电商平台服务等收入征收数字服务税。总体来看，欧洲各国税率差异较大，最高为7.5%（土耳其和匈牙利），最低为2%（英国）。
在澳洲，澳大利亚于2016年通过了《跨国企业反避税法》（Multinational Anti-Avoidance Law），国际互联网公司通过当地投放广告吸收顾客，获取销售需求，通过供应商安排落实供应（通过当地人员，为顾客提供电话帮助），以及其他供应商品和服务的行为，都有可能成为反避税法的调整对象。新西兰计划通过立法，对脸书、谷歌、Youtube等跨国互联网公司的数字服务收入征税。在亚洲，作为人口大国和互联网用户大国的印度于2016年引入稅率为6%的平衡税。根据这一规定，对任何B2B业务中支付给非本地居民的在线广告费要由本地纳税人扣除相应税额。2020年4月，印度修订法律将平衡税的纳税范围扩展到所有的线上商业活动，税率为2%。
各国对跨国数字企业单边征税措施的特点
第一，目前各国采取的征税措施是各个主权国家或者地区采取的单边措施。在无法利用既有的国际税务体制的情况下，各国通过修改本国税法，通过扩大征税连接点等方式，对外国数字企业巨头征税，必然是单方面的措施。这种单方面的措施，往往会引发跨国数字企业的高度警觉，甚至对抗。各国的单边措施各不相同，容易引发双重、多重征税的问题，诱发跨国数字企业在各国之间采取税务规避措施。
第二，各国采取的征税措施是在国际社会就数字企业征税达成协议前的临时性措施。国际社会对于因数字经济的发展带来的数字企业巨头所在国家与数字信息服务消费国家之间的利益分配不均，以及当前国际税务安排的权限，已经形成了某种程度的共识，因此，在欧盟区域以及经济合作与发展组织（OECD）的框架内，开展了多轮协商，并发表了一系列的共识性文件。如果国际社会就数字经济的征税问题达成了一致，那么这些临时性措施将不复存在。不过，从另外的角度来看，各国采取的临时性措施，在某种程度上，体现了各个国家对于跨国数字企业征税的立场、态度以及实践，也为形成国际共识提供了实践经验。 第三，各国采取上述措施固然具有纠正数字经济发展中各国利益分配不均的问题，但也表现出较强的政治对抗性色彩。世界数字经济发展极端不平衡，美国拥有最主要的跨国数字企业巨头，成为最主要的数字产品和服务的提供国；而拥有广大人口和用户的欧洲、亚洲等则成为主要的消费区域和数据贡献者。因此，对跨国企业征税，美国采取了对抗性措施，美国既认定法国数字服务税违反贸易保护措施的要求，决定采取关税制裁之后，又于2021年1月14日认定英国和奥地利数字税征收是对美国企业的差别措施。正是由于这些政治上的对抗，使得这些国家直到现在，也没有实现完全课税。因此，观察各国采取的措施以及效果等，不能脱离国际政治关系。也可以说，尽管数字经济发展带来的利益分配不平衡已经取得了共识，但如何征税更加合理、有效，还需要很长时间的国际磋商。
征收数字服务税的理论证成：LSR理论的提出
目前，各国针对跨国数字企业巨头采取征税的单方措施，很多都是通过扩大或者变通解释既有税法概念的方式实现的。近年来，一些国家，如英国、法国等，也出现了针对跨国数字企业巨头征收单独的数字服务税。对于这种征税方式，加拿大的崔威教授和日本的渡辺徹也教授等学者通过类比资源税的征税方式，提出了针对特定区域产生的利润进行征税（Location-Specific Rent ，LSR）的理论，对数字服务税进行系统化论证，以说明互联网消费国家对跨国互联网征税的合理性。LSR理论是建立在“互联网用户创造价值”这一基本判断基础上，通过类比企业开采天然资源向资源所在国政府交纳资源开采税的分析，进一步回答了为什么对互联网平台销售收入进行的征税可以替代所得税，为什么由互联网平台的用户所在国进行课税的理论问题。其基本理论框架为：许多国家已经对自然资源开采征收特许权使用费、租金税和公司所得税；人们可以将数字服务税（DST）视为一种对数字平台公司对处于特定区域的数据资源获取的经济收益征税。LSR 税具有两个非常理想的特性：一是产生的税收对经营决策的扭曲最小；二是租金所在的税收管辖区可以合理地主张主要征税权，同时自然减轻了过度征税的风险。
其一，对开采矿山产生的利润进行征税的原理。互联网平台向用户提供服务，据此获得用户的数据，并进行加工和利用，这与企业开采天然资源具有相似性，特别是都是通过其业务活动，从特定区域获得了超额利润（Location-Specific Rent/LSR）。例如，某一跨国企业为了开采位于甲国的某一矿山（天然资源），花费100美元，开采后的资源可以卖到500美元，因此就产生了400美元的超额利润（Rent）。即使对这400美元超额利润进行征税，也并不触及正常利润，不会扭曲既有的经济活动。这时候，作为拥有天然资源的甲国享有对400美元超额利润优先征税的权利。开采矿山需要挖掘公司、咨询顾问、顾客等主体参与，这些主体可能来自世界各地并非是该特定地域（甲国）的固有要素。只有矿山是该特定地域的固有要素，开采矿山获得的超额利润出自特定的地域（LSR）。此外，对于产生于甲国的超额利润进行征税，也存在地域中立性（location neutrality），无论开采公司注册在何地，针对产生于甲国这一特定区域的巨额利润，都是由利润创造国征收，因而是一种中立的税制。
其二，跨国数字平台从特定区域获得巨额利润的结构。从某种意义上，跨国数字平台与开采天然资源一样，通过直接的网络效应和间接的网络效应产生了基于特定区域的超额利润。首先，平台企业为了取得快速发展，必须尽快提升使用率，扩大占有率。在这一市场中，存在着网络效果，指用户的便利取决于用户有关的网络规模。网络规模越大，就可以不断提升用户的使用体验感，吸引到更多的用户，从而获得更大影响力。这种网络效果被称为直接的网络效果。其次，在互联网平台企业的快速扩张中，还存在间接网络效果。例如，以乘客共享企业UBER应用程序为例，对乘客来说，平台司机越多越容易打到车，对司机来说，使用乘客聚集的应用程序更易招揽到乘客。尽管用户增加并非与UBER发生直接的联系，但是，由于司机和乘客都使用其应用程序，其不仅可以直接赚取佣金，而且获得了大量的数据和信息，成为蕴藏巨大财富的宝藏。
平台企业在建立初期，往往投入大量资金，迅速确立了市场的优势地位并且发展成为跨国互联网巨头。基于市场优势地位，企业获得利润（Rent），对这部分利润进行课税，不会扭曲国内交易。但在国际交易方面，如果该利润不是区域固有的利润，就会在地域选择方面出现偏差。由于跨国互联网企业利用大量的前期投资，取得了技术和市场份额优势，其可以针对互联网用户设定使用的费用（甚至完全免费），以获取大量的来自某一国家或者地区（例如法国）用户的数据信息；同时，也可以针对其他有对该国家或者地区投放广告的用户（例如来自德国）收取高额的广告费用。但实际上，向一方市场（法国的市场）中的用户提供免费服务，从另一方市场（德国的市场）收取服务费用，可以用后者的收益替代前者投入。这是互联网平台收益最大化的设计结果，也是企业在合理的经济性判断基础上做出的决策。因此，对于谷歌这样的跨国企业平台来说，检索业务的收益被隐藏起来，实际上是包含在从德国获得的收益那里。可以说，法国用户的参与，提高了谷歌公司对德国厂商的收益能力。这也是法国政府可以对谷歌公司征税的根本依据。
国际社会为形成数字经济征税共识所作的努力
尽管各国对数字经济下收益不均衡的问题有了一定的共识，但是如何通过改革国际税收体系解决这一问题仍然存在着巨大的争议。各国采取的单边数字服务税收政策内容和立场各不相同，而基于不同税制而引发的数字税双重征税的问题尚未解决。为了应对全球范围内数字经济飞速发展带来的收益不均，解决数据信息用户所在国与数据信息企业所在国之间的矛盾，经济合作与发展组织（OECD）以及二十国集团部长级会议和领导人峰会一直致力于推动从国际层面达成数字税改革共识。
自1998年以来，经济合作与发展组织（OECD）开始积极探讨针对数字经济国际税收建立广为接受的国际框架，如今，世界上的大多数国家（137个国家或者地区）都加入了这一协商框架。其中重要的发展包括2015年《关于税基侵蚀与利益转移的报告》提出了解决税基侵蚀与利益转移的15项计划，其中计划一专门针对数字经济模式下的税收挑战，提出了三种可替代性应对措施，分别为显著经济存在、预提税、衡平税。2018、2019年经济合作与发展组织（OECD）连续发布相关报告并形成了“双支柱”的数字税改革建议。2020年经济合作与发展组织（OECD）就双支柱的改革建议提出了政策蓝图报告，就“支柱一”解决的征税权的重新配置问题；与“支柱二”解决的反税基侵蚀的全球合作问题提出了各种政策选择和实现路徑。“支柱一”主要是解决市场所在国能不能参与、怎么参与税收分配的一系列理论和操作问题；“支柱二”则旨在解决反税基侵蚀的全球合作问题，这又可具体化为制止利用新技术将利润转移至低税率（或零税率）国家、确保最低税率、平衡传统企业和数字企业税率三大问题。总体来说，经济合作与发展组织（OECD）层面的数字税是在全球经济数字化的背景下，超前地协商和划定未来国家与国家之间对跨国数字企业因提供数字服务而产生的所得税的分配问题。
经济合作与发展组织（OECD）所作出的努力得到了二十国集团部长级会议以及领导人峰会的积极回应。2019年6月8日至9日，在日本举办的二十国集团（G20）财长和中央银行行长会议上，与会各国代表同意，在2020年1月就数字经济国际征税的规则框架达成合意，并在2020年底完成报告。尽管由于新冠肺炎疫情等原因，经济合作与发展组织（OECD）设定的在2020年底前达成共识的目标没有如期完成。但是，对数字经济进行合理征税，已经成为一种国际共识。我国一直以经济合作与发展组织（OECD）合作伙伴身份积极参与相关讨论，并以改革方案工作组第一副主席国，推动落实“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的原则。今后，中国应该更加密切关注有关国家采取单边征税的动向，更加积极参与OECD的协商，正如习近平总书记强调：“积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势”。
（作者为中国人民大学法学院教授、博导）
【参考文献】
①崔威著，刘奇超、肖畅译：《行将实施的数字服务税》，《财政科学》，2020年第8期。
②渡辺徹也，デジタルサービス税の理論的根拠と課題―Location-Specific Rent に関する考察を中心に―，財務省財務総合政策研究所「フィナンシャル？レビュー」令和2年（2020年2月）。
责编/李一丹 美编/杨玲玲