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[摘要]税收执法责任制不单单是项内部制度，从法律意义上讲，它是当前情况下监督征税机关权力、保障纳税人权益的中坚力量。面对税收执法责任制推行中遇到的法律问题，有必要从法律角度思考税收执法责任制的法理意义，研究现在推行的难度并提出了改进的建议。
[关键词]税收执法责任制；法律意义；法律问题；完善
一、税收执法责任制的法律意义
(一)从税法原则来看，税收执法责任制是保障纳说人权利的必要措施
税法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。税收的宪法原则，又称依宪治税原则。宪政是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。
传统的税收定义认为，税收是国家依据其政治权力，它具有强制性、无偿性和固定性的特征。要摒弃传统对税收权利关系上把税收法律关系当作税务行政关系的简单描述，以及认为纳税人和国家之间由于社会地位与法律地位的区别而处于非对等地位的错误观念，只能依照税法中的宪法原则对纳税人权利进行最根本的保护。
而权利问题是法治建设的核心问题。因此，只有以完善的税收法治为前提，改革税收执法、健全税收司法，才可以从根本上保障纳税人应有的权利。而税收执法责任制则是从实际的意义上遵循了税法原则，健全了法制体系。只有建立完善了执法责任制，才可以对税务机关的行政权进行监督，同时保护纳税人的合法权利。
(二)从防范执法风险角度来看，税收执法责任制是税务机关健康运转的必要前提
从客观原因看，税收法律规定混乱，增加了执法风险，也对执法责任制提出了更高的要求。国家税务总局有关部门对全国1994年～2005年发生的税务行政复议及应诉案件进行了全面分析，以求能够准确把握实际执法中引发税务行政复议诉讼案件的动因。调查发现，在税务行政复议诉讼案件反映出的税收政策问题中，有税收政策违反相关法律规定的，有税收政策之间相互矛盾的，也有税收政策缺乏可操作性的。在这样的法律背景下，税收执法责任制能够明确责任、防范风险的作用尤其需要更多显现出来。另一方面，从主观原因分析，反映在行政执法中的税务机关自身的问题多种多样。在税务应诉案件中，有的是证据取得、运用不当，有的是违反法定程序、个案批复随意，还有的是因为一些执法人员素质不高，缺乏必要业务常识，或是缺乏工作责任心。
二、当前税收执法责任制推行中遇到的法律问题
(一)现行法律缺位，使得税收执法责任制的推行障碍重重
税收执法依据不统一、不完备，效力级次低，补充规定多且杂。既有“無法可依”的窘况，也有“依法打架”的尴尬。
1 对纳税人来说，普遍存在着重义务、轻权利。从法理角度看，权利义务是等量的，税收关系作为一个法律关系，征收机关和纳税人应该都是权力义务的综合体。纳税人作为独立的市场主体，其权利和利益不仅受到了纳税人自身的关注，而且也得到包括政府在内的社会各方面的重视，纳税人的权利在法律上得到了明确的承认。宪法中仅强调了纳税的重要性，即《宪法》第五十六条之规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。作为赋税的提供者——纳税人的权利未明确受到国家宪法的保护，其作为债务上的权利仅见于《税收征管法》；作为行政相对人的权利则散见于多个相关税收法律法规之中，且规定的范围过于狭小，无法充分保障纳税人权利的实现。也正因为如此，执法责任制的推行，显得格外力不从心。
2 对税务机关来说，很多现有执法依据级次太低且内容不完善。目前实行的税法中，25个税种单行法由全国人民代表会制定的法律仅有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法》。其余大部分的单行税种立法都是以行政法规或部门规章的形式颁布的。然而，真正在税法领域起作用的，还不仅仅是这些法律、行政法规和规章，而更主要的是由财政部、国家税务总局、各省级人民政府制定的大量税收规章或税收规范性文件。这些税收规章政出多门，数量庞大，名称杂乱，且相互冲突，导致已出台的税收法律中存在大量的空白地带，客观上形成了无法可依、有法难依的局面。
3 税收执法责任制在推行中有法律上的欠缺。像《法官法》、《检察官法》都有专门的立法规定法院、检察院的特殊执法的权力和责任。而一般的行政机关可以参考相关行政法规追究执法责任，但是由于税收工作的特殊性和专业性，使得在具体工作中，不能参照普通的行政法规。《税收征管法》虽然规定了纳税人的很多权力，但是没有对征收机关违法渎职的行为设计相应的罚则，这对于追究征收机关相关人员的责任是非常不利的。
(二)执法责任制本身过于模式化，没有与整个税务行政过程结合好
一是征管体制改革仍须不断完善。部门之间的合作与协调始终不尽人意，工作环节增多，手续变杂，工作量增大；部分责权分离，有权的无责，无权的有责，权力和责任互相交叉，相互推诿扯皮。二是执法责任难以界定，表现为该做的不做或做不好，不该做的却做了，存在“越权”的现象。三是税务行政执法过错行为中单位责任与个人责任的构成要件划分不清，过错的要素以及好坏程度的解释都是开放性的，弹性较大。四是考核监督机制缺位。受计算机考核指标适用度的影响，人工考核难以避免主观性，影响了监督的公正、客观，而计算机考核只能对在计算机中留有痕迹的行为进行考核，而由于税收执法者是各个动态的执法个体或小集体，都具有一定的自由裁量权，实际上有许多执法行为是不通过计算机系统的，机器考核难以反映真实情况。五是重追究轻激励。税收执法责任制要达到责权利的结合统一，追究与激励并重，目前实施的税收执法责任制虽对税收执法建立了评议考核制度，但没有明确的激励机制，责任人感受不到其努力带来的回报与尊重，这种失衡造成部分基层执法干部一定程度上的思想波动。
三、如何完善执法责任制的思考
(一)立法方面
将纳税人权利入宪，为税收执法责任制在宪法上提出要求。同时，不断完善其他税收立法，保证税收执法责任制的顺利推行。
人权的保障离不开宪法，纳税人权利的保障也离不开宪法，依宪治税是依法治国、依法治税的必然要求。我国宪法明确了“国家尊重和保障人权”，也规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但对于纳税人享有哪些权利却没有涉及。美国、法国、日本等国都在宪法中明确了税收法律主义原则。而且，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一规定既不符合税收法定主义精神，又不符合国际惯例使用双重税收管辖权确定纳税人的原则，实际上所有取得应税收入的中国和外国的法人、自然人和其他团体单位都有依法纳税的义务。
同时，加快其他税务立法速度，立法机关应该进一步对各税种进行正式立法。同时，在法律中进一步明确税务机关工作人员的相关法律责任。使执法责任制有法可依，具有可操作性，将执法责 任制落到实处。
(二)执法方面
不断加强日常征收管理，推行听证、复议和案件会审制度，将执法责任制与整个税务行政过程相联系起来。
推进执法责任制。根本在于与日常征管联系互动，建立科学有效的依法治税运行机制。过去在税收工作中存在的有法不依、执法不严、违法不究以及偷逃税现象严重等问题，之所以没有从根本上得到很好的解决，主要原因就是缺乏真正相互制衡的、完善的权力监督责任追究机制。要推行好税务执法责任制，就要从日常工作的一点一滴抓起，防患于未然。要重视执法检查，适当改变税收执法检查每年集中搞一次的做法，通过建立健全包括全面執法检查、专项执法检查、专案执法检查和日常执法检查相配合的一整套执法检查制度，实现执法检查工作经常化、制度化和规范化。
(三)从法律的大环境方面
做好政务公开、税法宣传和培训工作，为执法责任追究制度创造良好的氛围。
1 对全社会来说，要加大政务公开力度。《中华人民共和国政府信息公开条例》已施行，这就从根本上督促税务机关进一步增强执法透明度，提高外部监督税务人员执法的份量。
一要推行公示制度，及时向纳税人公告税收政策和征管改革信息等，使纳税人和社会各界了解税务机关的体制建设情况；二要增强执法公开的透明度，除公开执法依据、程序外，重要是公开执法结果(包括定税结果和处罚结果等)。真正实现阳光作业，不留阴影，提供公平竞争的环境，落实纳税人应享有的知情权、监督权。只有建设法治税务、阳光税务，才能落实社会对税务工作的监督，为税收执法责任制开好“监督之窗”。
2 对广大纳税人来说，要增强税法宣传。要开展全方位、立体化、多层次、多形式的税收法制宣传教育活动，切实增强其针对性、系统性和实效性。一方面，让纳税人认识到，任何企业、单位、个人符合应税条件的，都应当依法自觉地向税务机关中报纳税，这是一切组织和公民的法定义务。另一方面，也要让纳税人了解自身的权利，了解到税收执法人员是适用税收法律法规政策，按照法定程序，公正、公开、公平地依法征税同时也是依法惩处触犯税法、偷逃骗税的不法行为。在全社会营造一个良好的税收法制环境，就为税收执法责任制搭好“法制之台”。
3 对税务干部来说，要加强内部学习培训。首先，当然是要学习领会好执法责任制的内容，不断加强税收征管人员依法征税的法制观念。其次，要定期组织人员对照学习最新的税收政策，确保人人都能知晓自己的工作权限、完成时限、流程顺序，使执法人员的执法行为有章可循。加大对税收征管人员的教育力度，使广大税收征管人员树立公正执法、严格执法、文明执法的观念，保证实现依法征收、应收尽收。同时切实增强服务意识，自觉维护纳税人合法权益，依法规范税收运行的各个环节，将各项税收工作纳入法制化轨道。从而为税收执法责任制铺好“推行之路”。
[关键词]税收执法责任制；法律意义；法律问题；完善
一、税收执法责任制的法律意义
(一)从税法原则来看，税收执法责任制是保障纳说人权利的必要措施
税法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。税收的宪法原则，又称依宪治税原则。宪政是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。
传统的税收定义认为，税收是国家依据其政治权力，它具有强制性、无偿性和固定性的特征。要摒弃传统对税收权利关系上把税收法律关系当作税务行政关系的简单描述，以及认为纳税人和国家之间由于社会地位与法律地位的区别而处于非对等地位的错误观念，只能依照税法中的宪法原则对纳税人权利进行最根本的保护。
而权利问题是法治建设的核心问题。因此，只有以完善的税收法治为前提，改革税收执法、健全税收司法，才可以从根本上保障纳税人应有的权利。而税收执法责任制则是从实际的意义上遵循了税法原则，健全了法制体系。只有建立完善了执法责任制，才可以对税务机关的行政权进行监督，同时保护纳税人的合法权利。
(二)从防范执法风险角度来看，税收执法责任制是税务机关健康运转的必要前提
从客观原因看，税收法律规定混乱，增加了执法风险，也对执法责任制提出了更高的要求。国家税务总局有关部门对全国1994年～2005年发生的税务行政复议及应诉案件进行了全面分析，以求能够准确把握实际执法中引发税务行政复议诉讼案件的动因。调查发现，在税务行政复议诉讼案件反映出的税收政策问题中，有税收政策违反相关法律规定的，有税收政策之间相互矛盾的，也有税收政策缺乏可操作性的。在这样的法律背景下，税收执法责任制能够明确责任、防范风险的作用尤其需要更多显现出来。另一方面，从主观原因分析，反映在行政执法中的税务机关自身的问题多种多样。在税务应诉案件中，有的是证据取得、运用不当，有的是违反法定程序、个案批复随意，还有的是因为一些执法人员素质不高，缺乏必要业务常识，或是缺乏工作责任心。
二、当前税收执法责任制推行中遇到的法律问题
(一)现行法律缺位，使得税收执法责任制的推行障碍重重
税收执法依据不统一、不完备，效力级次低，补充规定多且杂。既有“無法可依”的窘况，也有“依法打架”的尴尬。
1 对纳税人来说，普遍存在着重义务、轻权利。从法理角度看，权利义务是等量的，税收关系作为一个法律关系，征收机关和纳税人应该都是权力义务的综合体。纳税人作为独立的市场主体，其权利和利益不仅受到了纳税人自身的关注，而且也得到包括政府在内的社会各方面的重视，纳税人的权利在法律上得到了明确的承认。宪法中仅强调了纳税的重要性，即《宪法》第五十六条之规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。作为赋税的提供者——纳税人的权利未明确受到国家宪法的保护，其作为债务上的权利仅见于《税收征管法》；作为行政相对人的权利则散见于多个相关税收法律法规之中，且规定的范围过于狭小，无法充分保障纳税人权利的实现。也正因为如此，执法责任制的推行，显得格外力不从心。
2 对税务机关来说，很多现有执法依据级次太低且内容不完善。目前实行的税法中，25个税种单行法由全国人民代表会制定的法律仅有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法》。其余大部分的单行税种立法都是以行政法规或部门规章的形式颁布的。然而，真正在税法领域起作用的，还不仅仅是这些法律、行政法规和规章，而更主要的是由财政部、国家税务总局、各省级人民政府制定的大量税收规章或税收规范性文件。这些税收规章政出多门，数量庞大，名称杂乱，且相互冲突，导致已出台的税收法律中存在大量的空白地带，客观上形成了无法可依、有法难依的局面。
3 税收执法责任制在推行中有法律上的欠缺。像《法官法》、《检察官法》都有专门的立法规定法院、检察院的特殊执法的权力和责任。而一般的行政机关可以参考相关行政法规追究执法责任，但是由于税收工作的特殊性和专业性，使得在具体工作中，不能参照普通的行政法规。《税收征管法》虽然规定了纳税人的很多权力，但是没有对征收机关违法渎职的行为设计相应的罚则，这对于追究征收机关相关人员的责任是非常不利的。
(二)执法责任制本身过于模式化，没有与整个税务行政过程结合好
一是征管体制改革仍须不断完善。部门之间的合作与协调始终不尽人意，工作环节增多，手续变杂，工作量增大；部分责权分离，有权的无责，无权的有责，权力和责任互相交叉，相互推诿扯皮。二是执法责任难以界定，表现为该做的不做或做不好，不该做的却做了，存在“越权”的现象。三是税务行政执法过错行为中单位责任与个人责任的构成要件划分不清，过错的要素以及好坏程度的解释都是开放性的，弹性较大。四是考核监督机制缺位。受计算机考核指标适用度的影响，人工考核难以避免主观性，影响了监督的公正、客观，而计算机考核只能对在计算机中留有痕迹的行为进行考核，而由于税收执法者是各个动态的执法个体或小集体，都具有一定的自由裁量权，实际上有许多执法行为是不通过计算机系统的，机器考核难以反映真实情况。五是重追究轻激励。税收执法责任制要达到责权利的结合统一，追究与激励并重，目前实施的税收执法责任制虽对税收执法建立了评议考核制度，但没有明确的激励机制，责任人感受不到其努力带来的回报与尊重，这种失衡造成部分基层执法干部一定程度上的思想波动。
三、如何完善执法责任制的思考
(一)立法方面
将纳税人权利入宪，为税收执法责任制在宪法上提出要求。同时，不断完善其他税收立法，保证税收执法责任制的顺利推行。
人权的保障离不开宪法，纳税人权利的保障也离不开宪法，依宪治税是依法治国、依法治税的必然要求。我国宪法明确了“国家尊重和保障人权”，也规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但对于纳税人享有哪些权利却没有涉及。美国、法国、日本等国都在宪法中明确了税收法律主义原则。而且，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一规定既不符合税收法定主义精神，又不符合国际惯例使用双重税收管辖权确定纳税人的原则，实际上所有取得应税收入的中国和外国的法人、自然人和其他团体单位都有依法纳税的义务。
同时，加快其他税务立法速度，立法机关应该进一步对各税种进行正式立法。同时，在法律中进一步明确税务机关工作人员的相关法律责任。使执法责任制有法可依，具有可操作性，将执法责 任制落到实处。
(二)执法方面
不断加强日常征收管理，推行听证、复议和案件会审制度，将执法责任制与整个税务行政过程相联系起来。
推进执法责任制。根本在于与日常征管联系互动，建立科学有效的依法治税运行机制。过去在税收工作中存在的有法不依、执法不严、违法不究以及偷逃税现象严重等问题，之所以没有从根本上得到很好的解决，主要原因就是缺乏真正相互制衡的、完善的权力监督责任追究机制。要推行好税务执法责任制，就要从日常工作的一点一滴抓起，防患于未然。要重视执法检查，适当改变税收执法检查每年集中搞一次的做法，通过建立健全包括全面執法检查、专项执法检查、专案执法检查和日常执法检查相配合的一整套执法检查制度，实现执法检查工作经常化、制度化和规范化。
(三)从法律的大环境方面
做好政务公开、税法宣传和培训工作，为执法责任追究制度创造良好的氛围。
1 对全社会来说，要加大政务公开力度。《中华人民共和国政府信息公开条例》已施行，这就从根本上督促税务机关进一步增强执法透明度，提高外部监督税务人员执法的份量。
一要推行公示制度，及时向纳税人公告税收政策和征管改革信息等，使纳税人和社会各界了解税务机关的体制建设情况；二要增强执法公开的透明度，除公开执法依据、程序外，重要是公开执法结果(包括定税结果和处罚结果等)。真正实现阳光作业，不留阴影，提供公平竞争的环境，落实纳税人应享有的知情权、监督权。只有建设法治税务、阳光税务，才能落实社会对税务工作的监督，为税收执法责任制开好“监督之窗”。
2 对广大纳税人来说，要增强税法宣传。要开展全方位、立体化、多层次、多形式的税收法制宣传教育活动，切实增强其针对性、系统性和实效性。一方面，让纳税人认识到，任何企业、单位、个人符合应税条件的，都应当依法自觉地向税务机关中报纳税，这是一切组织和公民的法定义务。另一方面，也要让纳税人了解自身的权利，了解到税收执法人员是适用税收法律法规政策，按照法定程序，公正、公开、公平地依法征税同时也是依法惩处触犯税法、偷逃骗税的不法行为。在全社会营造一个良好的税收法制环境，就为税收执法责任制搭好“法制之台”。
3 对税务干部来说，要加强内部学习培训。首先，当然是要学习领会好执法责任制的内容，不断加强税收征管人员依法征税的法制观念。其次，要定期组织人员对照学习最新的税收政策，确保人人都能知晓自己的工作权限、完成时限、流程顺序，使执法人员的执法行为有章可循。加大对税收征管人员的教育力度，使广大税收征管人员树立公正执法、严格执法、文明执法的观念，保证实现依法征收、应收尽收。同时切实增强服务意识，自觉维护纳税人合法权益，依法规范税收运行的各个环节，将各项税收工作纳入法制化轨道。从而为税收执法责任制铺好“推行之路”。