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摘要：本文全面梳理了以房投资业务中投资双方需要掌握的国家税收政策，提醒企业正确合理地进行业务安排和税务处理，避免发生不必要的税收风险。
关键词：开发产品、以房投资、税务处理
【分类号】：F293.33
由于房地产企业开发产品的特殊性，有时会被开发企业作为对外投资支付对价以换取被投资企业股权，也不排除一些房地产企业是利用以房投资方式进行税收筹划，因此，企业需要根据国家的税收政策进行正确的税务处理和合理的业务安排，避免发生税收风险，增加纳税成本。下面以一个案例来进行投资双方的涉税处理和风险提示。
甲企业是一家房地产开发企业，2010年1月以一栋写字楼向乙企业投资入股。该写字楼账面价值2000万，评估价值为3000万元，假设账面价值和计税基础相同，实际占地面积为2000平方米。双方约定甲企业参与乙企业利润分配，共同承担投资风险。
一、投资方涉税处理及注意事项
（一）营业税的处理
财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，自2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。
对房地产企业将开发产品对外投资不征收营业税，容易给房地产企业造成税收筹划空间。同时，被投资企业以公允价格接受了没有完税的房地产，在税收上是不对等的，存在税负转嫁问题，被投资企业将接受投资的房地产再次转让时，按照财税[2003]16号文件的规定，应全额缴纳营业税。在实务中，被投资企业很可能以差额缴税，容易形成漏税。这也是税收征管的风险点。
另外，房地产企业如以不动产投资入股，收取固定收入，不承担投资风险的，这种固定收入不管是以投资方利润形式出现，还是以租金等其他形式出现，其实质上是属于租金收入（产权不转移）或不动产销售收入（产权转移），应按规定征收营业税。
（二）土地增值税的处理
依据土地增值税相关政策规定，房地产开发企业将开发产品用于对外投资应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
也就是说，房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，仍应当按规定缴纳土地增值税。由此可见，按规定上例中甲企业应纳土地增值税。假设经核实该写字楼允许扣除项目金额为2200万元，则甲企业应纳土地增值税=（3000-2200）×30%=240（万元）。
（三）企业所得税的处理
《企业所得税法实施条例》第二十五条和国家税务总局《關于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号文件）第七条都明确规定了企业将开发产品用于对外投资等行为应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。同时，国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业对外处置资产如属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。
可见，企业将房地产进行股权投资，也就是发生了非货币性资产交换，根据上述规定，应确认财产转让损益计缴企业所得税。同时投资双方按所得税法的相应规定进行所得税的其他处理。
（四）印花税的处理
国家税务总局《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。财政部、国家税务总局《关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税；对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。由于《公司法》第二十八条规定，股东以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。同时，《公司法》第二十七条规定，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。可见，以房地产投资入股属于财产所有权的转移，根据印花税规定应当按“产权转移书据”税目征收印花税，投资方要按万分之五的税率缴纳印花税，其计税依据为按评估机构核定的评估价。即上例中甲企业应纳印花税=3000×0.05%=1.5（万元）。
二、被投资方涉税处理及注意事项
（一）契税的处理
依据《契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。由于契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。因此，以房地产投资入股，按规定应由接受房地产投资的被投资方在办理产权转移手续时缴纳契税，其计税依据为按评估机构核定的评估价。即上例中乙企业应纳契税=3000×5%=150（万元）。
（二）房产税的处理
国家税务总局《关于安徽省若干房产税业务问题的批复》（国税函发[1993]368号）规定，对于投资联营的房产，应根据投资联营的具体情况，在计征房产税时予以区别对待。对于以房产投资联营，投资者参与投资利润分红，共担风险的情况，按房产原值作为计税依据计征房产税；对于以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的情况，实际上是以联营名义取得房产的租金，应根据《房产税暂行条例》的有关规定由出租方按租金收入计缴房产税。
需要注意的是，由于甲企业以房地产对外投资后，房屋的产权即归被投资企业乙企业所有，按照“接受投资的固定资产的计价”原则确认该项固定资产。由于乙企业对该房屋享有独占权和处置权，因此房产税应由乙企业缴纳。假设乙企业所在省市规定减除幅度30%，则上例中乙企业每年应纳房产税=3000×（1-30%）×1.2%=25.2（万元）。
（三）城镇土地使用税的处理
依据《物权法》“地随房走”的规定，企业以房地产对外投资，房地产下的土地使用权随之也转移到被投资企业所拥有，因此依据《城镇土地使用税暂行条例》第二条的规定，乙企业应按规定计缴城镇土地使用税。假设乙企业所在城市规定城镇土地使用税每平方米税额为10元，则上例中乙企业每年应纳土地使用税=10×0.2=2（万元）。
（四）印花税的处理
《印花税暂行条例》第八条规定，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。也就是说，以房地产投资入股，根据印花税规定，签订“产权转移书据”的双方都要按万分之五的税率缴纳印花税。可见，接受房地产投资入股的被投资方也要缴纳印花税。即上例中乙企业也应纳印花税=3000×0.05%=1.5（万元）。
（五）土地增值说的处理
按照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号文件）的规定，对投资、联营企业将上述接受投资的房地产再转让，应依据财税字[1995]48号文件第十条关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题规定，计算缴纳土地增值税。
关键词：开发产品、以房投资、税务处理
【分类号】：F293.33
由于房地产企业开发产品的特殊性，有时会被开发企业作为对外投资支付对价以换取被投资企业股权，也不排除一些房地产企业是利用以房投资方式进行税收筹划，因此，企业需要根据国家的税收政策进行正确的税务处理和合理的业务安排，避免发生税收风险，增加纳税成本。下面以一个案例来进行投资双方的涉税处理和风险提示。
甲企业是一家房地产开发企业，2010年1月以一栋写字楼向乙企业投资入股。该写字楼账面价值2000万，评估价值为3000万元，假设账面价值和计税基础相同，实际占地面积为2000平方米。双方约定甲企业参与乙企业利润分配，共同承担投资风险。
一、投资方涉税处理及注意事项
（一）营业税的处理
财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，自2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。
对房地产企业将开发产品对外投资不征收营业税，容易给房地产企业造成税收筹划空间。同时，被投资企业以公允价格接受了没有完税的房地产，在税收上是不对等的，存在税负转嫁问题，被投资企业将接受投资的房地产再次转让时，按照财税[2003]16号文件的规定，应全额缴纳营业税。在实务中，被投资企业很可能以差额缴税，容易形成漏税。这也是税收征管的风险点。
另外，房地产企业如以不动产投资入股，收取固定收入，不承担投资风险的，这种固定收入不管是以投资方利润形式出现，还是以租金等其他形式出现，其实质上是属于租金收入（产权不转移）或不动产销售收入（产权转移），应按规定征收营业税。
（二）土地增值税的处理
依据土地增值税相关政策规定，房地产开发企业将开发产品用于对外投资应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
也就是说，房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，仍应当按规定缴纳土地增值税。由此可见，按规定上例中甲企业应纳土地增值税。假设经核实该写字楼允许扣除项目金额为2200万元，则甲企业应纳土地增值税=（3000-2200）×30%=240（万元）。
（三）企业所得税的处理
《企业所得税法实施条例》第二十五条和国家税务总局《關于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号文件）第七条都明确规定了企业将开发产品用于对外投资等行为应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。同时，国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业对外处置资产如属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。
可见，企业将房地产进行股权投资，也就是发生了非货币性资产交换，根据上述规定，应确认财产转让损益计缴企业所得税。同时投资双方按所得税法的相应规定进行所得税的其他处理。
（四）印花税的处理
国家税务总局《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。财政部、国家税务总局《关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税；对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。由于《公司法》第二十八条规定，股东以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。同时，《公司法》第二十七条规定，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。可见，以房地产投资入股属于财产所有权的转移，根据印花税规定应当按“产权转移书据”税目征收印花税，投资方要按万分之五的税率缴纳印花税，其计税依据为按评估机构核定的评估价。即上例中甲企业应纳印花税=3000×0.05%=1.5（万元）。
二、被投资方涉税处理及注意事项
（一）契税的处理
依据《契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。由于契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。因此，以房地产投资入股，按规定应由接受房地产投资的被投资方在办理产权转移手续时缴纳契税，其计税依据为按评估机构核定的评估价。即上例中乙企业应纳契税=3000×5%=150（万元）。
（二）房产税的处理
国家税务总局《关于安徽省若干房产税业务问题的批复》（国税函发[1993]368号）规定，对于投资联营的房产，应根据投资联营的具体情况，在计征房产税时予以区别对待。对于以房产投资联营，投资者参与投资利润分红，共担风险的情况，按房产原值作为计税依据计征房产税；对于以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的情况，实际上是以联营名义取得房产的租金，应根据《房产税暂行条例》的有关规定由出租方按租金收入计缴房产税。
需要注意的是，由于甲企业以房地产对外投资后，房屋的产权即归被投资企业乙企业所有，按照“接受投资的固定资产的计价”原则确认该项固定资产。由于乙企业对该房屋享有独占权和处置权，因此房产税应由乙企业缴纳。假设乙企业所在省市规定减除幅度30%，则上例中乙企业每年应纳房产税=3000×（1-30%）×1.2%=25.2（万元）。
（三）城镇土地使用税的处理
依据《物权法》“地随房走”的规定，企业以房地产对外投资，房地产下的土地使用权随之也转移到被投资企业所拥有，因此依据《城镇土地使用税暂行条例》第二条的规定，乙企业应按规定计缴城镇土地使用税。假设乙企业所在城市规定城镇土地使用税每平方米税额为10元，则上例中乙企业每年应纳土地使用税=10×0.2=2（万元）。
（四）印花税的处理
《印花税暂行条例》第八条规定，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。也就是说，以房地产投资入股，根据印花税规定，签订“产权转移书据”的双方都要按万分之五的税率缴纳印花税。可见，接受房地产投资入股的被投资方也要缴纳印花税。即上例中乙企业也应纳印花税=3000×0.05%=1.5（万元）。
（五）土地增值说的处理
按照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号文件）的规定，对投资、联营企业将上述接受投资的房地产再转让，应依据财税字[1995]48号文件第十条关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题规定，计算缴纳土地增值税。