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摘 要：《建造合同准则》对建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，同时对施工企业的经营管理及财务水平提出了更高的要求。然而施工企业在执行该准则时还面临着不少问题，文章结合企业经营中的实际情况及会计处理进行了分析。
关键词：建造合同；施工企业；成本核算
中图分类号：F224.5 文献标识码：A文章编号：1006-4117（2011）07-0066-02
2006年2月，财政部颁布了《企业会计准则第15号——建造合同》，要求上市公司于2007年1月1日起率先实施。新《建造合同准则》体现了权责发生制原则和配比原则，对建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，与此同时，也对建筑施工企业的会计核算与财务管理、以及会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。目前，国资委监管的施工建筑类央企已相继执行了该项新准则，但在执行过程中，一些困惑和难题值得研究探讨。
一、新《建造合同准则》内容的主要变化
新《建造合同准则》既适应了新《基本准则》的变化和要求，又体现了整个准则体系的有机统一。新准则与原准则相比，其定义更加规范，增加了建造同减值准备的内容，对于当期没有完成的建造合同，新准则明确规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。”这一规定体现了权责发生制和配比原则。新准则同时明确“合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用”。新准则同时增设了合同分立的条款，对信息披露的内容进行了重新编排。
在全球经济一体化的今天，新准则的上述变化符合国际会计处理趋势，从而促进在世界范围内会计信息的横向可比。通过完工百分比确定收入和成本实时反映了企业的经营管理状况，有利于企业及时地发现问题、分析问题、解决问题，有利于规避项目风险，从而促进企业经济效益的提高。面对复杂微妙的市场环境，需要项目各有关方面的通力协作和配合，运用先进的管理方法、管理手段，对各种不确定因素转化为定量的信息，最终有利于促进整体管理水平的提升。
二、新《建造合同准则》实务操作中的注意事项
（一）准确预计合同收入与预计总成本
准确预计合同总收入及合同总成本是执行《建造合同准则》的关键一环。合同收入包括原始收入及合同变更、索赔、奖励等形成的收入。由于建筑市场不够规范，建筑施工过程中受客户、当地政府干预的现象时有发生，建设施工单位提出的变更、索赔申请被拖延批复的现象也屡见不鲜。项目管理层为了粉饰财务报表和会计信息，可能利用自身的便捷条件，对合同收入进行人为操纵，以期提高个人经营业绩。
合同总成本的预计也有一定的难度。工程的总成本需要人事、计划、财务、施工技术、设备管理等部门多方配合，方能较好完成。在工程的建设过程中，主要材料的价格可能波动较大，企业内部预算能否因应市场、技术条件的变化做出相应调整，以及项目管理层以少计成本的方式虚增利润等等，这些都给预计合同总成本带来了不确定因素。企业可以采取以下对策：
1、企业成立工程项目成本管理中心等类似机构，加强对人事、计划、财务、施工技术、设备管理等部门的协调，加强对预计总收入、预计总成本的统一管理。2、做好新签合同的风险评估工作，确保合同初始收入的实现。
3、鉴于合同变更、索赔、等补偿金额具有不确定性，企业应做好相关基础工作，加大沟通力度，及时与客户签订补充合同。为体现会计核算的谨慎性原则，未经客戶最终签字认可的索赔收入以其实际发生的损失金额确认收入。
4、加强企业内部成本预算管理，完善企业的内部成本核算，对完成工程项目尚需成本进行科学合理测算。
5、完善并严格执行内部控制制度，加强内部审计，有效避免人为调节合同毛利。
（二）编制财务报表中应注意的事项
与《施工企业会计核算办法》相比，新《建造合同准则》对合同收入、成本的确认发生了较大变化，资产负债表等主要财务报表的一些数据的填列也将随之作相应改变。
1、资产负债表。期末，为反映施工企业在建施工合同已完工但尚未办理结算的价款，应在资产负债表中“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目。该项目根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减去“工程结算”科目余额后的差额填列。同时，根据资产负债表填列要求，如果存在建造合同的预计损失，就应以“存货跌价准备——合同预计损失准备”，作为存货的备抵科目，在“存货”项目列示。如果“存货跌价准备——合同预计损失准备”大于“工程施工”与“工程结算”两科目余额之差，则“存货”余额为负，与资产类科目余额通常为正相违背，难以做出合理解释，因此，相关数据填列可作适当调整。如果“存货跌价准备——合同预计损失准备”小于“工程施工”与“工程结算”两科目余额之差，则作为一项资产，在“存货”中填列。如果“存货跌价准备——合同预计损失准备”大于“工程施工”与“工程结算”两科目余额之差，则作为一项负债，可在“应付账款”项目下填列。
2、现金流量表。执行新《建造合同准则》后，“主营业务收入”科目对应的是“主营业务成本”和“工程施工——合同毛利”科目，与执行原施工企业会计准则科目对应关系不同。“主营业务收入”与“应收账款”不存在对应关系，取而代之的是“工程结算”与“应收账款”科目对应关系得以满足。因此，在填列现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时，可根据“工程结算”、“库存现金”、“银行存款”等科目分析填列。在填列“购买商品、提供劳务支付的现金”项目填列时，可根据“工程施工”等科目分析填列。
（三）合同营业税金及附加的账务处理
现行税法规定，营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项的当天。《建造合同准则》按完工进度确认合同收入，能更好地体现权责发生制，公允地反映各阶段的经营业绩。如以税法规定计算和确认营业税金及附加，将造成收入与税负的不配比。如以《建造合同准则》确认的合同收入计算和确认营业税金及附加，又不能真实地反映企业的现实义务。两者之间的矛盾可以通过递延的方式加以解决。可以分别按照税法的相关规定和《建造合同准则》确认的收入分别计算营业税，并通过“其他应付款——递延税金及附加”科目核算。如在期末编制资产负债表时，该科目如存在借方余额，可在“其他应收款”中反映。
（四）汇率变动对工程结算的影响的会计处理
目前，新会计准则对涉及外币业务建造合同的会计处理尚无明确规定，一些企业将汇率变动对“工程结算”的影响计入“财务费用”，这种核算方式有些不妥。一方面，财务费用核算的筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费，因汇率变动对工程结算的影响显然不在财务费用核算范畴。另一方面，工程结算很大程度上受着企业施工进度的制约，很大意义上反映企业的经营状况。基于上述两点，汇率对工程结算价款的影响不应反映在“财务费用”中，而应体现在合同毛利中，期末不对“工程结算”科目进行汇兑损益调整。
（五）会计职业判断对会计核算的影响
近几年来，财政部陆续颁布的具体会计准则对会计实务的规范越来越简略，同时也留给了财务人员越来越多的会计职业判断空间。企业在执行新《建造合同》准则时也遇到了各种各样的问题，如虚假计提预计合同损失准备，人为操纵会计利润等。上述问题给会计人员带来了挑战，正确运用会计人员的职业判断更是当务之急。这有赖于强化对财务人员职业道德，有赖于市场的进一步规范，更有赖于加强对会计理论的研究，进一步提高其可操作性，使《建造合同》会计业务能进行恰当处理和客观公允的揭示。
结束语：《建造合同准则》的实施，促使企业更好地贯彻权责发生制原则和配比原则，提高了会计信息质量，有利于有效的预测和减小经营风险。《建造合同准则》有其理论依据，但实务操作中执行《建造合同准则》的难度不可忽视，值得业界进一步深入的探讨，以期《建造合同准则》在规范市场行为，改善企业经营管理等方面发挥更加积极的作用。
作者单位：辽宁省工业安装工程公司
关键词：建造合同；施工企业；成本核算
中图分类号：F224.5 文献标识码：A文章编号：1006-4117（2011）07-0066-02
2006年2月，财政部颁布了《企业会计准则第15号——建造合同》，要求上市公司于2007年1月1日起率先实施。新《建造合同准则》体现了权责发生制原则和配比原则，对建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，与此同时，也对建筑施工企业的会计核算与财务管理、以及会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。目前，国资委监管的施工建筑类央企已相继执行了该项新准则，但在执行过程中，一些困惑和难题值得研究探讨。
一、新《建造合同准则》内容的主要变化
新《建造合同准则》既适应了新《基本准则》的变化和要求，又体现了整个准则体系的有机统一。新准则与原准则相比，其定义更加规范，增加了建造同减值准备的内容，对于当期没有完成的建造合同，新准则明确规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。”这一规定体现了权责发生制和配比原则。新准则同时明确“合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用”。新准则同时增设了合同分立的条款，对信息披露的内容进行了重新编排。
在全球经济一体化的今天，新准则的上述变化符合国际会计处理趋势，从而促进在世界范围内会计信息的横向可比。通过完工百分比确定收入和成本实时反映了企业的经营管理状况，有利于企业及时地发现问题、分析问题、解决问题，有利于规避项目风险，从而促进企业经济效益的提高。面对复杂微妙的市场环境，需要项目各有关方面的通力协作和配合，运用先进的管理方法、管理手段，对各种不确定因素转化为定量的信息，最终有利于促进整体管理水平的提升。
二、新《建造合同准则》实务操作中的注意事项
（一）准确预计合同收入与预计总成本
准确预计合同总收入及合同总成本是执行《建造合同准则》的关键一环。合同收入包括原始收入及合同变更、索赔、奖励等形成的收入。由于建筑市场不够规范，建筑施工过程中受客户、当地政府干预的现象时有发生，建设施工单位提出的变更、索赔申请被拖延批复的现象也屡见不鲜。项目管理层为了粉饰财务报表和会计信息，可能利用自身的便捷条件，对合同收入进行人为操纵，以期提高个人经营业绩。
合同总成本的预计也有一定的难度。工程的总成本需要人事、计划、财务、施工技术、设备管理等部门多方配合，方能较好完成。在工程的建设过程中，主要材料的价格可能波动较大，企业内部预算能否因应市场、技术条件的变化做出相应调整，以及项目管理层以少计成本的方式虚增利润等等，这些都给预计合同总成本带来了不确定因素。企业可以采取以下对策：
1、企业成立工程项目成本管理中心等类似机构，加强对人事、计划、财务、施工技术、设备管理等部门的协调，加强对预计总收入、预计总成本的统一管理。2、做好新签合同的风险评估工作，确保合同初始收入的实现。
3、鉴于合同变更、索赔、等补偿金额具有不确定性，企业应做好相关基础工作，加大沟通力度，及时与客户签订补充合同。为体现会计核算的谨慎性原则，未经客戶最终签字认可的索赔收入以其实际发生的损失金额确认收入。
4、加强企业内部成本预算管理，完善企业的内部成本核算，对完成工程项目尚需成本进行科学合理测算。
5、完善并严格执行内部控制制度，加强内部审计，有效避免人为调节合同毛利。
（二）编制财务报表中应注意的事项
与《施工企业会计核算办法》相比，新《建造合同准则》对合同收入、成本的确认发生了较大变化，资产负债表等主要财务报表的一些数据的填列也将随之作相应改变。
1、资产负债表。期末，为反映施工企业在建施工合同已完工但尚未办理结算的价款，应在资产负债表中“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目。该项目根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减去“工程结算”科目余额后的差额填列。同时，根据资产负债表填列要求，如果存在建造合同的预计损失，就应以“存货跌价准备——合同预计损失准备”，作为存货的备抵科目，在“存货”项目列示。如果“存货跌价准备——合同预计损失准备”大于“工程施工”与“工程结算”两科目余额之差，则“存货”余额为负，与资产类科目余额通常为正相违背，难以做出合理解释，因此，相关数据填列可作适当调整。如果“存货跌价准备——合同预计损失准备”小于“工程施工”与“工程结算”两科目余额之差，则作为一项资产，在“存货”中填列。如果“存货跌价准备——合同预计损失准备”大于“工程施工”与“工程结算”两科目余额之差，则作为一项负债，可在“应付账款”项目下填列。
2、现金流量表。执行新《建造合同准则》后，“主营业务收入”科目对应的是“主营业务成本”和“工程施工——合同毛利”科目，与执行原施工企业会计准则科目对应关系不同。“主营业务收入”与“应收账款”不存在对应关系，取而代之的是“工程结算”与“应收账款”科目对应关系得以满足。因此，在填列现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时，可根据“工程结算”、“库存现金”、“银行存款”等科目分析填列。在填列“购买商品、提供劳务支付的现金”项目填列时，可根据“工程施工”等科目分析填列。
（三）合同营业税金及附加的账务处理
现行税法规定，营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项的当天。《建造合同准则》按完工进度确认合同收入，能更好地体现权责发生制，公允地反映各阶段的经营业绩。如以税法规定计算和确认营业税金及附加，将造成收入与税负的不配比。如以《建造合同准则》确认的合同收入计算和确认营业税金及附加，又不能真实地反映企业的现实义务。两者之间的矛盾可以通过递延的方式加以解决。可以分别按照税法的相关规定和《建造合同准则》确认的收入分别计算营业税，并通过“其他应付款——递延税金及附加”科目核算。如在期末编制资产负债表时，该科目如存在借方余额，可在“其他应收款”中反映。
（四）汇率变动对工程结算的影响的会计处理
目前，新会计准则对涉及外币业务建造合同的会计处理尚无明确规定，一些企业将汇率变动对“工程结算”的影响计入“财务费用”，这种核算方式有些不妥。一方面，财务费用核算的筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费，因汇率变动对工程结算的影响显然不在财务费用核算范畴。另一方面，工程结算很大程度上受着企业施工进度的制约，很大意义上反映企业的经营状况。基于上述两点，汇率对工程结算价款的影响不应反映在“财务费用”中，而应体现在合同毛利中，期末不对“工程结算”科目进行汇兑损益调整。
（五）会计职业判断对会计核算的影响
近几年来，财政部陆续颁布的具体会计准则对会计实务的规范越来越简略，同时也留给了财务人员越来越多的会计职业判断空间。企业在执行新《建造合同》准则时也遇到了各种各样的问题，如虚假计提预计合同损失准备，人为操纵会计利润等。上述问题给会计人员带来了挑战，正确运用会计人员的职业判断更是当务之急。这有赖于强化对财务人员职业道德，有赖于市场的进一步规范，更有赖于加强对会计理论的研究，进一步提高其可操作性，使《建造合同》会计业务能进行恰当处理和客观公允的揭示。
结束语：《建造合同准则》的实施，促使企业更好地贯彻权责发生制原则和配比原则，提高了会计信息质量，有利于有效的预测和减小经营风险。《建造合同准则》有其理论依据，但实务操作中执行《建造合同准则》的难度不可忽视，值得业界进一步深入的探讨，以期《建造合同准则》在规范市场行为，改善企业经营管理等方面发挥更加积极的作用。
作者单位：辽宁省工业安装工程公司