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2016年9月，在对北京、上海、天津、重庆、广东、湖北、深圳等七个碳排放权交易机制试点省市调查研究的基础上，财政部颁布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），对规范参与碳排放权交易机制企业的会计核算，确保我国节能减排目标的顺利实现有着重大意义。我国全国性的碳排放权交易市场的建设已进入最后的冲刺阶段，各项基础性工作正在有条不紊地开展，征求意见稿的颁布意义重大，但也引起了相当大的争议，本文在阐述将碳排放权纳入会计核算范围的必要性基础上，对征求意见稿进行全面解读，以便相关企业的理解和执行，并为相关监管部门、准则制定部门的政策制定提供必要的依据。
一、将碳排放权纳入会计核算范围的必要性
二氧化碳CO2等温室气体的排放，其经济学本质是一个外部性问题。所谓外部性，是指一个人的行为使得其他人受损或受益，却没有承担相应的责任或获得相应的报酬。企业生产过程中排放废气，企业付出的只是生产成本，获得的却是产品销售的全部收益，因此只要“收益—生产成本”大于零，企业的生产就可以进行。但是对于整个社会来说该生产过程却不一定是合算的，因为废气造成的环境污染需要全社会来承受和治理，所以从全社会的角度来看，该生产过程的利润函数是“收益—生产成本—治理成本”，因此很多生产对企业来说是有利可图的，但对整个社会却是得不偿失的。那么，如何设纠正或尽量减低这种外部性的影响，一直是经济学家们研究的重点。其基本思路是，尽量将外部性问题内部化，也就是说让企业承担其生产过程所造成污染的治理成本。
1920年，英国经济学家庇古提出，应当根据污染所造成的危害对排污者征税（费），用税收来弥补私人成本与社会成本之间的差距，使两者相等。该方法看似完美，但实际效果却并不明显，因为我们根本无法准确地衡量污染的治理成本。因此，科斯提出了一种更具普遍实践意义的解决办法，即通过产权与市场来解决环境污染的问题。他认为，企业有生产的权利，社会有免受污染的权利，将这些权利确定为某种形式的产权，那么不管这些产权最初是怎么分布的，通过市场交易，最终会使企业选择效率最高的解决办法。以市场化手段推进节能减排的主要优点在于，能在实现全社会资源最优配置的同时实现减排目标，实现经济发展与环境保护的共赢。由于市场配置资源的方式一般来说更有效、灵活，更有利于企业的长期发展，对经济发展的冲击也较小，因此在应对气候变化的实践中，各国越来越青睐于通过市场手段来实现减排目标。
既然要用市场交易的方式来实现减排的目标，那么将碳排放权纳入会计核算范围就成为必需。因为交易的提前是产权明晰，那么如何来界定产权？很显然，只有通过会计。会计在确认产权性质、计量产权价值、反映产权运动、披露产权信息中有着不可替代作用，正如伍中信（1998）提出，会计存在和发展的根本使命在于：反映产权结构、体现产权关系、维护产权意志。碳排放权，本质上就是一种企业生产权利或社会免受污染权利的产权形式，对它的配置与交易很显然要进行会计记录、核算、报告和披露，以方便社会各方了解相关信息，作出正确决策。
二、碳排放权交易市场的制度设计
美国最先将这种理论付诸实践，1990年美国实施了《清洁空气法修正案》，确定了发电厂排放二氧化硫SO2的许可证和交易制度。资料显示，从1990年至2007年，通过该项制度，美国的SO2的排放量减少了43%，提早3年实现了既定目标。这一成功经验，大大增强了人们对科斯定理的信心，世界各国尝试在更大的领域实施排放权交易制度。
目前常見的碳排放权交易制度是基于配额的总量控制和交易机制，如京都协定下的ETS、欧盟碳排放交易体系（EU ETS）、芝加哥气候交易所（CCS），以及我国即将建立的全国碳排放权交易市场都是采用这种模式。具体做法是：监管者制定一个年度内其管辖区域的排放总量并确定排放配额，期初按照一定比例向排放企业免费发放（或拍卖），并允许配额在市场上交易，到了期末排放企业需要交还与实际排放量大致相等的配额。监管机构在为排放企业制定配额时，都将提出一定的减排要求，企业必须通过实施一定的减排措施后才能够达到要求。如果企业采用新的工艺技术、对设备进行更新改造等措施，大大减低了温室气体的排放，那么多余的配额就可以在交易市场上出售，获得的收益相当于社会对减排行为的一种补贴和鼓励。反之，如果企业不注意减排，导致排放量超出配额，则需要到市场上购买排放权，弥补差额，相当于为超额排放支付的罚款。
三、对《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》的解读
在阐述了碳排放权会计的产权基础和市场交易机制的基础上，我们对2016年9月财政部颁布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）进行解读。该征求意见稿主要针对我国目前重点排放企业的经济业务设置，主要包括以下三方面的内容：
（一）科目设置。征求意见稿要求重点排放企业设置“碳排放权”和“应付碳排放权”两个科目。其中，“碳排放权”属于资产类科目，用于核算企业有偿取得的碳排放权，包括排放配额和国家核证自愿减排量（以下简称CCER）。“应付碳排放权”属于负债类科目，用于核算企业需履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值。
（二）账务处理。根据重点排放企业的碳排放权的来源和持有目的的不同，征求意见稿将碳排放权账务处理方法分为四类，具体情况如下：
1.从政府无偿获得的碳排放权配额
（1）取得时，不进行会计确认，不做账务处理。
（2）在生产经营过程中，如果企业当期累计实际碳排放量一直在配额范围内，则不需作任何会计处理。但如果累计实际排放量超过配额的，应当在实际排放行为发生时，按照当期实际超额排放部分的公允价值，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。
（3）期末计价。既然无偿取得的碳排放权配额没有进行会计确认，期末计价也就无从谈起。但是对超额排放部分计算的应付碳排放权，如果其公允价值大于其账面价值，要将其差额确认为公允价值变动损益，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“应付碳排放权”科目；公允价值小于其账面价值的差额，作相反的会计分录。 （4）企业购买碳排放权时，按照购买日实际支付的价款，借记“碳排放权”或“应付碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。期末计价时，购入的碳排放权也要根据公允价值进行调整。
（5）履约时，如果企业的实际排放量控制在配额之内，则不需要做账务处理。但对于应付碳排放权、碳排放权账户上仍有余额的，按照应付碳排放权的账面价值，借记“应付碳排放权”科目，按照碳排放权的账面价值，贷记“碳排放权”科目，如有差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。
2.取得配额后先在市场出售
（1）取得配额后，如果企业先在市场进行出售的（全部或部分出售），按照出售实际收到或应收的价款扣除相关税费，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。
（2）重点排放企业购买碳排放权时（包括购买原已全部或部分出售的配额以及超额排放的碳排放权），按照购买日实际支付的价款，借记“碳排放权”或“应付碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。
其他业务的处理情况，跟第1种类型完全一样。
3.将节约的配额或国家核证的自愿减排量CCER对外出售
如果履约后，无偿分配的配额尚有结余，或者国家经过核证确认了自愿减排量，可以对外出售。在对外出售时，应按照实际出售的价款扣除相关税费，借记“银行存款”等科目，贷记“投资收益—碳排放权收益”科目。
4.从市场中购入的碳排放权用于投资
（1）购入时，按照购买日实际支付的价款，借记“碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）期末应按照公允价值计量碳排放权的账面价值。企业所持碳排放权的公允价值大于其账面价值的差额，借记“碳排放权”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值小于其账面价值差额，作相反会计分录。
（3）出售购入的碳排放权时，按照实际收到的金额扣除相关税费，借记“银行存款”等科目，按碳排放权的账面价值，贷记“碳排放权—交易碳排放权”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益—碳排放收益”科目。
（三）列报与披露。征求意见稿对碳排放权采取的是“歁入式”列报，在资产负债表资产方的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目，反映企业取得的碳排放权的账面价值，该项目应当按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报；在资产负债表负债方的“应付账款”项目和“预收账款”项目之间单独设置“应付碳排放权”项目，反映企业需履约碳排放义务的账面价值，该项目应当按照“应付碳排放權”科目的期末账面价值列报。
其他有关碳排放权的信息，如参与减排机制的特征、碳排放清单年度报告、碳排放战略、节能减排措施等，应该在报表附注中进行披露。对于碳排放权持有及变动情况，包括碳排放权的数量和金额的变动情况，取得碳排放权的方式及数量等，可以编制《碳排放权变动情况表》予以披露。
四、争议与展望
征求意见稿是我国首次提出对参与碳交易的企业在取得碳排放权、碳排放权买卖、以及履约清缴时进行会计处理的规定，是碳交易市场制度体系的重要组成，对进一步规范碳排放权市场交易有着重要意义。但是，征求意见稿中的一些规定也引发了会计学术界和实务界的很多争议，值得我们进一步思索。
其中，争议最大的地方是，征求意见稿规定从政府无偿分配获得的碳排放权不做账务处理，只在发生损益时才在账面上体现。财政部对此做出的解释是：无偿分配的碳排放权配额并不是向企业直接转移经济资源，因而不符合资产的确认条件。如果将免费发放的配额同时确认为资产和负债会导致企业虚增资产和负债，则会导致企业虚增资产和负债。但反对者认为，不管是免费取得还是从市场购入的碳排放权配额，两者的资产属性没有本质区别，均符合资产的定义以及确认的条件，因此从全面反映的角度来说，应该都予以确认。
本文认为，之所以在账务处理程序上存在分歧，关键问题在于如何认识我国碳排放权交易市场的性质。征求意见稿的观点是，我国目前碳排放权交易市场尚不完善，企业主要的任务是履约清缴，企业买卖碳排放权所产生的损益，是企业采取减排行为获得的政府补贴或超额排放时的罚金。所以征求意见稿只是围绕企业履约清缴活动设计的一个简化会计处理方法，对企业进一步开展碳金融活动的支撑不足。随着碳排放权交易市场的不断成熟，碳金融衍生品会也会逐渐产生、发展和成熟，那时这种简化的处理方式肯定不能满足企业的需要。（作者单位为中南大学）
本文系国家社科基金重点项目（11AZD030）；的阶段性研究成果。
一、将碳排放权纳入会计核算范围的必要性
二氧化碳CO2等温室气体的排放，其经济学本质是一个外部性问题。所谓外部性，是指一个人的行为使得其他人受损或受益，却没有承担相应的责任或获得相应的报酬。企业生产过程中排放废气，企业付出的只是生产成本，获得的却是产品销售的全部收益，因此只要“收益—生产成本”大于零，企业的生产就可以进行。但是对于整个社会来说该生产过程却不一定是合算的，因为废气造成的环境污染需要全社会来承受和治理，所以从全社会的角度来看，该生产过程的利润函数是“收益—生产成本—治理成本”，因此很多生产对企业来说是有利可图的，但对整个社会却是得不偿失的。那么，如何设纠正或尽量减低这种外部性的影响，一直是经济学家们研究的重点。其基本思路是，尽量将外部性问题内部化，也就是说让企业承担其生产过程所造成污染的治理成本。
1920年，英国经济学家庇古提出，应当根据污染所造成的危害对排污者征税（费），用税收来弥补私人成本与社会成本之间的差距，使两者相等。该方法看似完美，但实际效果却并不明显，因为我们根本无法准确地衡量污染的治理成本。因此，科斯提出了一种更具普遍实践意义的解决办法，即通过产权与市场来解决环境污染的问题。他认为，企业有生产的权利，社会有免受污染的权利，将这些权利确定为某种形式的产权，那么不管这些产权最初是怎么分布的，通过市场交易，最终会使企业选择效率最高的解决办法。以市场化手段推进节能减排的主要优点在于，能在实现全社会资源最优配置的同时实现减排目标，实现经济发展与环境保护的共赢。由于市场配置资源的方式一般来说更有效、灵活，更有利于企业的长期发展，对经济发展的冲击也较小，因此在应对气候变化的实践中，各国越来越青睐于通过市场手段来实现减排目标。
既然要用市场交易的方式来实现减排的目标，那么将碳排放权纳入会计核算范围就成为必需。因为交易的提前是产权明晰，那么如何来界定产权？很显然，只有通过会计。会计在确认产权性质、计量产权价值、反映产权运动、披露产权信息中有着不可替代作用，正如伍中信（1998）提出，会计存在和发展的根本使命在于：反映产权结构、体现产权关系、维护产权意志。碳排放权，本质上就是一种企业生产权利或社会免受污染权利的产权形式，对它的配置与交易很显然要进行会计记录、核算、报告和披露，以方便社会各方了解相关信息，作出正确决策。
二、碳排放权交易市场的制度设计
美国最先将这种理论付诸实践，1990年美国实施了《清洁空气法修正案》，确定了发电厂排放二氧化硫SO2的许可证和交易制度。资料显示，从1990年至2007年，通过该项制度，美国的SO2的排放量减少了43%，提早3年实现了既定目标。这一成功经验，大大增强了人们对科斯定理的信心，世界各国尝试在更大的领域实施排放权交易制度。
目前常見的碳排放权交易制度是基于配额的总量控制和交易机制，如京都协定下的ETS、欧盟碳排放交易体系（EU ETS）、芝加哥气候交易所（CCS），以及我国即将建立的全国碳排放权交易市场都是采用这种模式。具体做法是：监管者制定一个年度内其管辖区域的排放总量并确定排放配额，期初按照一定比例向排放企业免费发放（或拍卖），并允许配额在市场上交易，到了期末排放企业需要交还与实际排放量大致相等的配额。监管机构在为排放企业制定配额时，都将提出一定的减排要求，企业必须通过实施一定的减排措施后才能够达到要求。如果企业采用新的工艺技术、对设备进行更新改造等措施，大大减低了温室气体的排放，那么多余的配额就可以在交易市场上出售，获得的收益相当于社会对减排行为的一种补贴和鼓励。反之，如果企业不注意减排，导致排放量超出配额，则需要到市场上购买排放权，弥补差额，相当于为超额排放支付的罚款。
三、对《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》的解读
在阐述了碳排放权会计的产权基础和市场交易机制的基础上，我们对2016年9月财政部颁布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）进行解读。该征求意见稿主要针对我国目前重点排放企业的经济业务设置，主要包括以下三方面的内容：
（一）科目设置。征求意见稿要求重点排放企业设置“碳排放权”和“应付碳排放权”两个科目。其中，“碳排放权”属于资产类科目，用于核算企业有偿取得的碳排放权，包括排放配额和国家核证自愿减排量（以下简称CCER）。“应付碳排放权”属于负债类科目，用于核算企业需履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值。
（二）账务处理。根据重点排放企业的碳排放权的来源和持有目的的不同，征求意见稿将碳排放权账务处理方法分为四类，具体情况如下：
1.从政府无偿获得的碳排放权配额
（1）取得时，不进行会计确认，不做账务处理。
（2）在生产经营过程中，如果企业当期累计实际碳排放量一直在配额范围内，则不需作任何会计处理。但如果累计实际排放量超过配额的，应当在实际排放行为发生时，按照当期实际超额排放部分的公允价值，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。
（3）期末计价。既然无偿取得的碳排放权配额没有进行会计确认，期末计价也就无从谈起。但是对超额排放部分计算的应付碳排放权，如果其公允价值大于其账面价值，要将其差额确认为公允价值变动损益，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“应付碳排放权”科目；公允价值小于其账面价值的差额，作相反的会计分录。 （4）企业购买碳排放权时，按照购买日实际支付的价款，借记“碳排放权”或“应付碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。期末计价时，购入的碳排放权也要根据公允价值进行调整。
（5）履约时，如果企业的实际排放量控制在配额之内，则不需要做账务处理。但对于应付碳排放权、碳排放权账户上仍有余额的，按照应付碳排放权的账面价值，借记“应付碳排放权”科目，按照碳排放权的账面价值，贷记“碳排放权”科目，如有差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。
2.取得配额后先在市场出售
（1）取得配额后，如果企业先在市场进行出售的（全部或部分出售），按照出售实际收到或应收的价款扣除相关税费，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。
（2）重点排放企业购买碳排放权时（包括购买原已全部或部分出售的配额以及超额排放的碳排放权），按照购买日实际支付的价款，借记“碳排放权”或“应付碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。
其他业务的处理情况，跟第1种类型完全一样。
3.将节约的配额或国家核证的自愿减排量CCER对外出售
如果履约后，无偿分配的配额尚有结余，或者国家经过核证确认了自愿减排量，可以对外出售。在对外出售时，应按照实际出售的价款扣除相关税费，借记“银行存款”等科目，贷记“投资收益—碳排放权收益”科目。
4.从市场中购入的碳排放权用于投资
（1）购入时，按照购买日实际支付的价款，借记“碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）期末应按照公允价值计量碳排放权的账面价值。企业所持碳排放权的公允价值大于其账面价值的差额，借记“碳排放权”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值小于其账面价值差额，作相反会计分录。
（3）出售购入的碳排放权时，按照实际收到的金额扣除相关税费，借记“银行存款”等科目，按碳排放权的账面价值，贷记“碳排放权—交易碳排放权”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益—碳排放收益”科目。
（三）列报与披露。征求意见稿对碳排放权采取的是“歁入式”列报，在资产负债表资产方的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目，反映企业取得的碳排放权的账面价值，该项目应当按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报；在资产负债表负债方的“应付账款”项目和“预收账款”项目之间单独设置“应付碳排放权”项目，反映企业需履约碳排放义务的账面价值，该项目应当按照“应付碳排放權”科目的期末账面价值列报。
其他有关碳排放权的信息，如参与减排机制的特征、碳排放清单年度报告、碳排放战略、节能减排措施等，应该在报表附注中进行披露。对于碳排放权持有及变动情况，包括碳排放权的数量和金额的变动情况，取得碳排放权的方式及数量等，可以编制《碳排放权变动情况表》予以披露。
四、争议与展望
征求意见稿是我国首次提出对参与碳交易的企业在取得碳排放权、碳排放权买卖、以及履约清缴时进行会计处理的规定，是碳交易市场制度体系的重要组成，对进一步规范碳排放权市场交易有着重要意义。但是，征求意见稿中的一些规定也引发了会计学术界和实务界的很多争议，值得我们进一步思索。
其中，争议最大的地方是，征求意见稿规定从政府无偿分配获得的碳排放权不做账务处理，只在发生损益时才在账面上体现。财政部对此做出的解释是：无偿分配的碳排放权配额并不是向企业直接转移经济资源，因而不符合资产的确认条件。如果将免费发放的配额同时确认为资产和负债会导致企业虚增资产和负债，则会导致企业虚增资产和负债。但反对者认为，不管是免费取得还是从市场购入的碳排放权配额，两者的资产属性没有本质区别，均符合资产的定义以及确认的条件，因此从全面反映的角度来说，应该都予以确认。
本文认为，之所以在账务处理程序上存在分歧，关键问题在于如何认识我国碳排放权交易市场的性质。征求意见稿的观点是，我国目前碳排放权交易市场尚不完善，企业主要的任务是履约清缴，企业买卖碳排放权所产生的损益，是企业采取减排行为获得的政府补贴或超额排放时的罚金。所以征求意见稿只是围绕企业履约清缴活动设计的一个简化会计处理方法，对企业进一步开展碳金融活动的支撑不足。随着碳排放权交易市场的不断成熟，碳金融衍生品会也会逐渐产生、发展和成熟，那时这种简化的处理方式肯定不能满足企业的需要。（作者单位为中南大学）
本文系国家社科基金重点项目（11AZD030）；的阶段性研究成果。