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摘要：企业破产清算过程中的审计是对破产企业资产负债状况的一次重要的“体检”，有助于管理人厘清破产企业实际的财务状况，对保护债权人利益，降低管理人执业风险起着重要的作用。对此，注册会计师在审计过程中要关注重点领域，采取必要的审计程序，提高审计质量，有效降低审计风险。
一、引言
2019年11月8日，最高人民法院发布《 关于印发<全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》，其中：十、关于破产纠纷案件的审理中明确：“破产程序中确实需要聘请中介机构对债务人财产进行审计、评估的，根据《企业破产法》第28条的规定，经人民法院许可后，管理人可以自行公开聘请，但是应当对其聘请的中介机构的相关行为进行监督。上述中介机构因不当履行职责给债务人、债权人或者第三人造成损害的，应当承担赔偿责任。”该通知明确了管理人及聘请的中介机构审计人员在企业破产清算过程中的责任和义务，也对审计工作提出了较高的要求。审计人员在承接此类破产审计业务时，如何采取必要的审计程序，出具公允的审计报告，同时有效降低自身执业风险，成为了必須要考虑的问题。
破产审计主要包括人民法院裁定受理企业破产申请日破产企业资产负债状况的审计、对破产程序中清算报表的审计等。本文主要讨论的是人民法院裁定受理企业破产申请日，对破产企业资产负债状况的审计。
二、破产审计的主要审计方法探析
与一般持续经营的企业不同，企业一旦进入破产程序，对审计工作的开展必须围绕破产管理人的工作展开，审计结论也将服务于管理人的履职，从而保障债权人的利益。
（1）企业破产清算会计核算的编制基础及计量属性
根据财政部2016年12月20日发布的《企业破产清算有关会计处理规定》【财会（2016）23 号】第二章“编制基础和计量属性”中的第三条规定：“破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。”;第四条规定“企业经法院宣告破产的，应当按照法院或债权人会议要求的时点（包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等）编制清算财务报表，并由破产管理人签章。”;第五条规定“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。”
由此可见，破产清算会计的基本假设是基于“非持续经营”，有别于一般企业的“持续经营”。这就要求在审计过程中，也要遵循这一前提假设，对于破产企业的报表金额的披露必须以非持续经营为考量。
（2）破产审计中使用的主要审计方法
破产审计虽与普通审计在目的，前提假设上略有不同，但仍需按照中国注册会计师审计准则的要求，采取必要的审计程序，开展审计工作。审计工作主要基于以下程序开展：
①检查
检查被审计单位的报表、明细账、相关合同、业务单据等。
首先，检查企业报表金额是否与明细账、科目余额表一致。由于破产审计重点要厘清企业的资产负债状况，因此必须重点关注资产负债表的金额。
其次，还要检查应收款项、应付款项对应的合同、发货单、出库单等审计证据。如被审计单位是制造业企业，审计人员在确认应收账款是否存在时，需要检查企业与客户订立的合同，产品出库单据，是否有购买方签收的记录，是否有依据表明货物的风险已经转移给购买方等等。如经过检查，企业的业务资料能形成一个完整的闭环，才能充分保证往来款的存在性、完整性及准确性。
再次，还要检查企业股东出资到位问题。 根据《公司法》第一章第三条规定：“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任;股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”实务中，审计人员经常会遇到企业股东未足额缴纳出资款，或者抽逃出资的情况。如有的企业股东先出资，再通过各种手段抽逃出资。这样做严重违反了公司法等相关法律规定，侵蚀了债权人的利益。审计人员必须将发现的问题及时向管理人通报。
②盘点
取得企业的存货、固定资产、无形资产清单，对企业的实物资产进行盘点，同时查看资产的状态。另外审计人员可根据管理人获得的不动产交易中心的房产交易记录、车管所车辆清单等资料，与账面所列的资产进行核对，检查企业是否存在账外资产，如有的话要在审计报告中作出相应的披露。
审计人员也可登录国家专利、商标、著作权等网站，检查企业的无形资产情况，是否和账面情况一致。必要的时候，审计人员可以提请管理人聘请外部评估机构对企业以上资产的价值进行评估。
③询问
审计人员以书面或者口头的形式，询问企业负责人及相关财务、业务人员有关经营、财务等方面的问题，并对企业相关人员的答复进行评价。此举旨在了解企业的盈利模式，了解企业内外部的财务、非财务信息。当然，仅仅通过询问程序不足以发现认定层次的重大错报，还应该实施其他程序获得进一步的审计证据。
④函证
审计人员可以利用管理人提供的债权人的债权申报函、管理人寄出的债务催讨函回函确认往来款项的金额。如有必要，审计人员也可以直接向破产企业的债权债务人等发函，获取审计证据。
⑤分析
破产审计中，需要对企业的业务数据进行分析，并和财务数据进行对比，对于异常数据要分析产生的原因。如某破产企业为贸易企业，销售的产品一直比较单一。某一年的毛利率和其他年度相比有较大波动。审计人员由此判断，产生这种情况可能会有几种原因：企业虚构负债，将不属于企业正常业务的商品物资在账上做购入核算，从而达到转移资金的目的;企业将属于本单位的收入不入账，转移至其他关联企业账上体现，同样转移了资金等等。审计人员可以将这些线索提交给管理人，为管理人下一步工作指明方向。
三、审计中遇到的困境与解决方法
1、破产审计过程中的主要困境
（1）破产企业以中小私营企业为主，会计基础管理较为薄弱。财务资料不完整的情况时有发生。加之企业进入破产清算阶段，主要业务人员、财务人员已经离职，很难再全力配合审计工作。这给具体审计工作增加了难度，同时也提高了审计风险。 （2）破产企业与关联企业、股东、实际控制人等关联方之间的资金往来比较频繁。但由于资料缺失，审计人员无法完全了解其商业理由。
2、对于以上困境的解决方法
（1）与破产管理人保持积极沟通
破产管理人是破产企业、债权人、法院之间的沟通桥梁，掌握的破产企业信息相对较多。审计人员在审计过程中必须和管理人保持积极沟通，获取管理人对于审计工作的支持，了解更多有关破產企业的信息，从而利于自身工作的开展。审计人员也要把工作中遇到的阻碍及时反馈到管理人，由管理人进行沟通协调。
（2）在审计报告中对问题进行充分披露
由于破产审计报告与传统年报审计报告不同，不涉及具体的审计意见，在这一点上无法对审计人员起到有效的“保护”作用。为了防范可能出现的审计风险，审计人员在出具审计报告时，需要在报告正文中对相关情况进行充分披露。如：由于审计过程中无法获得企业经营活动的主要合同、收发货的签收单等资料，也无法对相关企业进行函证，导致无法对应收账款、应付账款的余额准确性进行确认等等。
（3）明确审计工作与管理人工作的界限
实务中，对于管理人可能提出的要求审计人员在报告中披露：股东是否有抽逃出资行为;是否有企业管理人员非法侵占、隐匿公司资产等情况;破产企业与股东、实际管理人之间可能存在的资产混同情况等。由于这些披露不仅涉及到财务信息，更涉及到法律评价，超出了注册会计师的执业范围。如此发表意见，不仅无效，也不利于审计人员降低自身风险。因此审计人员应该尽量规避这些风险，向管理人如实表明自己的立场。
四、结语
随着国家相关破产法律的不断完善，审计工作在管理人履职过程中的作用越来越凸显，为管理人的工作提供了重要的参考。在具体实施破产企业审计过程中，审计人员仍然需要根据相关审计准则的要求，实施相应的审计程序。如遇到被审计单位无法提供的必要的业务、财务资料的情况，或是存在其他导致审计人员无法判断的情况时，审计人员应当积极与破产管理人沟通，获取必要的审计资料，并对已有的信息进行职业判断，在审计报告中作出充分披露。审计人员应当确保自己的工作成果能为破产管理人所用，达到管理人委托的目的，充分发挥财务审计在企业破产重组工作中的功能价值。
参考文献
[1]唐李萍 王俭伟，关于破产清算的会计处理与审计[J].中国注册会计师，2019（08）.
[2]张西锋，企业破产审计目标的确定[J].中国注册会计师，2020（09）.
一、引言
2019年11月8日，最高人民法院发布《 关于印发<全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》，其中：十、关于破产纠纷案件的审理中明确：“破产程序中确实需要聘请中介机构对债务人财产进行审计、评估的，根据《企业破产法》第28条的规定，经人民法院许可后，管理人可以自行公开聘请，但是应当对其聘请的中介机构的相关行为进行监督。上述中介机构因不当履行职责给债务人、债权人或者第三人造成损害的，应当承担赔偿责任。”该通知明确了管理人及聘请的中介机构审计人员在企业破产清算过程中的责任和义务，也对审计工作提出了较高的要求。审计人员在承接此类破产审计业务时，如何采取必要的审计程序，出具公允的审计报告，同时有效降低自身执业风险，成为了必須要考虑的问题。
破产审计主要包括人民法院裁定受理企业破产申请日破产企业资产负债状况的审计、对破产程序中清算报表的审计等。本文主要讨论的是人民法院裁定受理企业破产申请日，对破产企业资产负债状况的审计。
二、破产审计的主要审计方法探析
与一般持续经营的企业不同，企业一旦进入破产程序，对审计工作的开展必须围绕破产管理人的工作展开，审计结论也将服务于管理人的履职，从而保障债权人的利益。
（1）企业破产清算会计核算的编制基础及计量属性
根据财政部2016年12月20日发布的《企业破产清算有关会计处理规定》【财会（2016）23 号】第二章“编制基础和计量属性”中的第三条规定：“破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。”;第四条规定“企业经法院宣告破产的，应当按照法院或债权人会议要求的时点（包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等）编制清算财务报表，并由破产管理人签章。”;第五条规定“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。”
由此可见，破产清算会计的基本假设是基于“非持续经营”，有别于一般企业的“持续经营”。这就要求在审计过程中，也要遵循这一前提假设，对于破产企业的报表金额的披露必须以非持续经营为考量。
（2）破产审计中使用的主要审计方法
破产审计虽与普通审计在目的，前提假设上略有不同，但仍需按照中国注册会计师审计准则的要求，采取必要的审计程序，开展审计工作。审计工作主要基于以下程序开展：
①检查
检查被审计单位的报表、明细账、相关合同、业务单据等。
首先，检查企业报表金额是否与明细账、科目余额表一致。由于破产审计重点要厘清企业的资产负债状况，因此必须重点关注资产负债表的金额。
其次，还要检查应收款项、应付款项对应的合同、发货单、出库单等审计证据。如被审计单位是制造业企业，审计人员在确认应收账款是否存在时，需要检查企业与客户订立的合同，产品出库单据，是否有购买方签收的记录，是否有依据表明货物的风险已经转移给购买方等等。如经过检查，企业的业务资料能形成一个完整的闭环，才能充分保证往来款的存在性、完整性及准确性。
再次，还要检查企业股东出资到位问题。 根据《公司法》第一章第三条规定：“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任;股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”实务中，审计人员经常会遇到企业股东未足额缴纳出资款，或者抽逃出资的情况。如有的企业股东先出资，再通过各种手段抽逃出资。这样做严重违反了公司法等相关法律规定，侵蚀了债权人的利益。审计人员必须将发现的问题及时向管理人通报。
②盘点
取得企业的存货、固定资产、无形资产清单，对企业的实物资产进行盘点，同时查看资产的状态。另外审计人员可根据管理人获得的不动产交易中心的房产交易记录、车管所车辆清单等资料，与账面所列的资产进行核对，检查企业是否存在账外资产，如有的话要在审计报告中作出相应的披露。
审计人员也可登录国家专利、商标、著作权等网站，检查企业的无形资产情况，是否和账面情况一致。必要的时候，审计人员可以提请管理人聘请外部评估机构对企业以上资产的价值进行评估。
③询问
审计人员以书面或者口头的形式，询问企业负责人及相关财务、业务人员有关经营、财务等方面的问题，并对企业相关人员的答复进行评价。此举旨在了解企业的盈利模式，了解企业内外部的财务、非财务信息。当然，仅仅通过询问程序不足以发现认定层次的重大错报，还应该实施其他程序获得进一步的审计证据。
④函证
审计人员可以利用管理人提供的债权人的债权申报函、管理人寄出的债务催讨函回函确认往来款项的金额。如有必要，审计人员也可以直接向破产企业的债权债务人等发函，获取审计证据。
⑤分析
破产审计中，需要对企业的业务数据进行分析，并和财务数据进行对比，对于异常数据要分析产生的原因。如某破产企业为贸易企业，销售的产品一直比较单一。某一年的毛利率和其他年度相比有较大波动。审计人员由此判断，产生这种情况可能会有几种原因：企业虚构负债，将不属于企业正常业务的商品物资在账上做购入核算，从而达到转移资金的目的;企业将属于本单位的收入不入账，转移至其他关联企业账上体现，同样转移了资金等等。审计人员可以将这些线索提交给管理人，为管理人下一步工作指明方向。
三、审计中遇到的困境与解决方法
1、破产审计过程中的主要困境
（1）破产企业以中小私营企业为主，会计基础管理较为薄弱。财务资料不完整的情况时有发生。加之企业进入破产清算阶段，主要业务人员、财务人员已经离职，很难再全力配合审计工作。这给具体审计工作增加了难度，同时也提高了审计风险。 （2）破产企业与关联企业、股东、实际控制人等关联方之间的资金往来比较频繁。但由于资料缺失，审计人员无法完全了解其商业理由。
2、对于以上困境的解决方法
（1）与破产管理人保持积极沟通
破产管理人是破产企业、债权人、法院之间的沟通桥梁，掌握的破产企业信息相对较多。审计人员在审计过程中必须和管理人保持积极沟通，获取管理人对于审计工作的支持，了解更多有关破產企业的信息，从而利于自身工作的开展。审计人员也要把工作中遇到的阻碍及时反馈到管理人，由管理人进行沟通协调。
（2）在审计报告中对问题进行充分披露
由于破产审计报告与传统年报审计报告不同，不涉及具体的审计意见，在这一点上无法对审计人员起到有效的“保护”作用。为了防范可能出现的审计风险，审计人员在出具审计报告时，需要在报告正文中对相关情况进行充分披露。如：由于审计过程中无法获得企业经营活动的主要合同、收发货的签收单等资料，也无法对相关企业进行函证，导致无法对应收账款、应付账款的余额准确性进行确认等等。
（3）明确审计工作与管理人工作的界限
实务中，对于管理人可能提出的要求审计人员在报告中披露：股东是否有抽逃出资行为;是否有企业管理人员非法侵占、隐匿公司资产等情况;破产企业与股东、实际管理人之间可能存在的资产混同情况等。由于这些披露不仅涉及到财务信息，更涉及到法律评价，超出了注册会计师的执业范围。如此发表意见，不仅无效，也不利于审计人员降低自身风险。因此审计人员应该尽量规避这些风险，向管理人如实表明自己的立场。
四、结语
随着国家相关破产法律的不断完善，审计工作在管理人履职过程中的作用越来越凸显，为管理人的工作提供了重要的参考。在具体实施破产企业审计过程中，审计人员仍然需要根据相关审计准则的要求，实施相应的审计程序。如遇到被审计单位无法提供的必要的业务、财务资料的情况，或是存在其他导致审计人员无法判断的情况时，审计人员应当积极与破产管理人沟通，获取必要的审计资料，并对已有的信息进行职业判断，在审计报告中作出充分披露。审计人员应当确保自己的工作成果能为破产管理人所用，达到管理人委托的目的，充分发挥财务审计在企业破产重组工作中的功能价值。
参考文献
[1]唐李萍 王俭伟，关于破产清算的会计处理与审计[J].中国注册会计师，2019（08）.
[2]张西锋，企业破产审计目标的确定[J].中国注册会计师，2020（09）.