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摘要：为了更好地发挥审计机关对国家财政资金的审计监督职能，全国多地相继出台地方法规，即“要求对政府投资和以政府投资为主的建设项目须以审计结果作为建设工程竣工结算依据”。对于此条地方法规，施工方企业反应强烈并呼吁撤销。2017年6月，经全国人大常委会法工委充分调研并征求相关部门意见认为：该规定限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。本文从“以审计结果作为工程的竣工结算依据”给审计工作带来的困难，结合工作实际，从法律法规和审计工作需要对相关规定作进一步分析，并就该规定纠正后如何进一步做好政府投资审计提出建议。
关键词：政府投资审计；审计结果；工程竣工结算；困境；建议
中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）012-0187-02
政府投资审计是指审计机关依法对政府投资和以政府投资为主的项目实施审计或专项审计调查。政府投资审计从完成政府交办的少量任务，发展到提出重点项目的问题以及保障建设范畴的秩序，进一步主动关注国计民生和国家经济安全的重大发展问题。但是近期，先后有不少地方出台了地方性审计条例或审计监督条例，即本文讨论的该条地方法规，还有部分地方政府相关部门直接以地方文件规章的形式做出类似的规定，甚至个别地方对于国有资金投资项目很多相关建设单位在与施工单位签订合同时，为了避免将来出现的潜在审计风险，直接在合同中进行类似的约定。
一、“以审计结果作为工程竣工结算依据”带来的困境
对此条地方性法规进行立法审查结果，虽然解决了施工企业的工程结算问题。但这一立法审查结果在一些基层审计部门和审计人员中还有不同的意见，认为纠正此做法就意味着削弱了审计权力。
对此，本文以为，该条地方法规实际上就是对政府投资项目的结算价由审计部门来确定，这无疑将审计部门置身于建设单位、施工单位的矛盾之中，弱化审计权威和监督职能，而且也给审计工作带来诸多困难。
（一）实施建设工程竣工结算审计，审计监督的职能弱化
审计机关对政府投资项目审计监督除了查明工程建设的进展并提出问题，还应深层分析对产生问题的原因，提出针对性意见，其目的是加强对政府投资的建设项目进行相对有效控制，降低投资者滥用职权截留、转移资金的可能性，减少建设资金流失以及违法违规行为的产生。因此，基于审计“免疫系统”的本质和监督职能，政府投资项目审计不应将重点放在工程价款的结算，使其从监督者的身份去充当建设单位的合同審计机构，从而弱化了审计监督职能。
（二）实施建设工程竣工结算审计，审计工作的风险增大
《政府投资项目审计规定》第九条规定“审计机关对列入年度审计计划的竣工决算审计项目，一般应当在审计通知书确定的审计实施日起3个月内出具审计报告”，但却未对通知书的下达时间明确说明，对于何时完成审计约束性不强。一旦将审计结论订入建设工程合同，则工程款的结算与审计的期限密切相关。如果审计工作不能按时完成，就使建设单位因此而长期拖欠施工单位工程款，由此可能给施工单位造成损失的风险。另外，由于建设项目技术性强，工程造价又具有不确定性，要求审计人员有较强的专业知识，加之建设单位、施工单位、监理单位追求经济利益最大化，可能会恶意串通提供虚假工程资料，审计人员难以分辨真伪，更有甚者隐蔽工程项目的计量签证，造成审计人员难以查证核实，出现较高的审计质量风险。
另一方面，针对量大、面广的政府投资审计，仅靠审计部门自身的力量完成是比较困难的，这就需要通过有偿购买社会中介机构服务来完成。但对于聘请社会中介机构参与政府投资审计，这种模式尚处于探索阶段，不论是将项目工程造价委托给社会中介机构，还是由审计机关组成审计组，将相关审计事项委托给社会中介机构参与审计，相应的管理制度、监督制约机制还未完善，审计机关难以对社会中介机构及从业人员实行有效的监督和管理。
（三）实施建设工程竣工结算审计，审计队伍的力量和人才不足
与愈加繁重政府投资审计工作任务相比之下，政府投资审计力量愈加不足。近年来，地方政府为加强投资审计工作，基层审计机关成立起了政府投资审计机构，数据显示，市级政府投资审计人员一般为10人左右，县级政府投资审计人员仅有3-5人。与此同时，从事政府投资审计工作的工程结算方面专业人才更短缺。政府投资审计涉及的审计内容复杂、专业性强，而困扰基层审计机关最大的难题和风险就是工程结算的审计，仅工程项目涉及土建、房屋、公路、桥梁、隧道、水利、装饰装潢等多项建设类别，还有房屋建筑、园林、水利、市政建设、道路桥梁等不同专业。工程结算审计已成为政府投资审计的软肋，专业人才的缺乏是制约政府投资审计工作的主要因素。
二、对进一步搞好政府投资审计工作的几点建议
从政府投资审计工作的当前现状出发，要全方位的发挥审计的监督职能。对政府投资项目进行结算审计，从现行的法律法规上看，依据不充分；从审计队伍的现状上看，对政府投资项目实行工程结算审计力量有限；从审计实施的情况来看，开展工程结算审计的风险加重。为此，实行政府投资投资审计的全覆盖，就要把政府投资审计的精力从结算审计中解放出来，加大跟踪审计、专项审计、审计调查的力度、发挥国家以及社会审计的作用。为了规范投资审计行为，降低投资审计质量风险，政府投资审计应突出重点，依法做好以下政府投资项目审计工作。
（一）审计监督的关口前移，切实加强跟踪审计的工作力度
结合投资的决策状况，依据国家政策，尤其是宏观层面的投资调控政策，利用审计前移的方式，提前介入投资决策阶段，保证投资决策有效性，积极提升政府投资决策工作水平及审计成果。同时，通过审计调查，研究工程建设领域涉及的普遍性、宏观性、政策性或者体制、机制问题，促进建立并完善有利于基本建设领域科学发展的体制机制。
（二）突出审计监督重点，切实加强对重大项目的专项审计
对政府投资的专项审计，要关注项目资金到位进度，是否存在滞留、截留、转移、挤占、挪用建设资金，虚报冒领以及资金使用效益低等问题；关注项目程序和工程管理中审批手续是否合法、完整，项目施工条件是否具备，是否存在违规占地、招投标不规范、转包挂靠等问题；关注建设项目在合同管理、工程质量、物资采购、工程结算以及建设、设计、监理、施工等方面是否存在问题；关注建设成本中是否存在高估冒算、挤占工程建设成本、决算编制不规范等问题。
（三）积极探索绩效审计，切实加强对投资效益的审计调查
通过对项目的工程质量、节能降耗、资源利用以及社会效益和环境效益等审计监督，促进提高财政资金使用效益。同时，要建立健全投资项目绩效管理制度，完善绩效审计体系，把对资金使用绩效与对政府行政效能的评价统一起来，努力提高政府投资管理水平和投资效益。
（四）从政府投资审计工作的力量需要出发，要发挥国家以及社会审计的作用
政府投资审计工作具有政策性、专业性、法规性等要求，各级审计机关储备足够的复合型人才的条件下，审计工作的需要才能够满足。一是抓好人才的引进。就政府投资审计来看，急需引进工程类、计算机类专业人才，为投资审计提供技术支撑；二是加强对现有人员的知识更新与培训。既要培养提高审计人员政策法规水平、专业知识技能、综合判断分析能力，也要开展普及性操作培训，确保审计人员熟练运用信息化工具，适应云时代大数据需要的“一专多能”的能力。
面对量大、面广的审计需求，采取以审计机关为主导，通过购买服务的方式，发挥社会中介审计机构作用是当前比较可行的方法。对社会中介机构的选取，应坚持公开、公平、公正的原则，聘请的社会中介机构应具备国家规定资质和有良好的行业信誉和业绩。审计机关一般不参与工程结算审计，其工作重点是要对社会中介机构审核的工程结算进行审计监督。同时，审计机关应积极与社会中介机构的行业监督和管理部门相互合作，共同建设起对社会中介机构的审计法规和行业执业规范培训，增强社会中介机构的行业自律意识和社会责任意识。对于挂靠、借用资质，不按行业规范执业，与建设单位、施工单位相互勾结骗取国家资金等违纪违规违法行为，坚决查处和除名，构成犯罪的，应当及时移交司法机关追究刑事责任。
关键词：政府投资审计；审计结果；工程竣工结算；困境；建议
中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）012-0187-02
政府投资审计是指审计机关依法对政府投资和以政府投资为主的项目实施审计或专项审计调查。政府投资审计从完成政府交办的少量任务，发展到提出重点项目的问题以及保障建设范畴的秩序，进一步主动关注国计民生和国家经济安全的重大发展问题。但是近期，先后有不少地方出台了地方性审计条例或审计监督条例，即本文讨论的该条地方法规，还有部分地方政府相关部门直接以地方文件规章的形式做出类似的规定，甚至个别地方对于国有资金投资项目很多相关建设单位在与施工单位签订合同时，为了避免将来出现的潜在审计风险，直接在合同中进行类似的约定。
一、“以审计结果作为工程竣工结算依据”带来的困境
对此条地方性法规进行立法审查结果，虽然解决了施工企业的工程结算问题。但这一立法审查结果在一些基层审计部门和审计人员中还有不同的意见，认为纠正此做法就意味着削弱了审计权力。
对此，本文以为，该条地方法规实际上就是对政府投资项目的结算价由审计部门来确定，这无疑将审计部门置身于建设单位、施工单位的矛盾之中，弱化审计权威和监督职能，而且也给审计工作带来诸多困难。
（一）实施建设工程竣工结算审计，审计监督的职能弱化
审计机关对政府投资项目审计监督除了查明工程建设的进展并提出问题，还应深层分析对产生问题的原因，提出针对性意见，其目的是加强对政府投资的建设项目进行相对有效控制，降低投资者滥用职权截留、转移资金的可能性，减少建设资金流失以及违法违规行为的产生。因此，基于审计“免疫系统”的本质和监督职能，政府投资项目审计不应将重点放在工程价款的结算，使其从监督者的身份去充当建设单位的合同審计机构，从而弱化了审计监督职能。
（二）实施建设工程竣工结算审计，审计工作的风险增大
《政府投资项目审计规定》第九条规定“审计机关对列入年度审计计划的竣工决算审计项目，一般应当在审计通知书确定的审计实施日起3个月内出具审计报告”，但却未对通知书的下达时间明确说明，对于何时完成审计约束性不强。一旦将审计结论订入建设工程合同，则工程款的结算与审计的期限密切相关。如果审计工作不能按时完成，就使建设单位因此而长期拖欠施工单位工程款，由此可能给施工单位造成损失的风险。另外，由于建设项目技术性强，工程造价又具有不确定性，要求审计人员有较强的专业知识，加之建设单位、施工单位、监理单位追求经济利益最大化，可能会恶意串通提供虚假工程资料，审计人员难以分辨真伪，更有甚者隐蔽工程项目的计量签证，造成审计人员难以查证核实，出现较高的审计质量风险。
另一方面，针对量大、面广的政府投资审计，仅靠审计部门自身的力量完成是比较困难的，这就需要通过有偿购买社会中介机构服务来完成。但对于聘请社会中介机构参与政府投资审计，这种模式尚处于探索阶段，不论是将项目工程造价委托给社会中介机构，还是由审计机关组成审计组，将相关审计事项委托给社会中介机构参与审计，相应的管理制度、监督制约机制还未完善，审计机关难以对社会中介机构及从业人员实行有效的监督和管理。
（三）实施建设工程竣工结算审计，审计队伍的力量和人才不足
与愈加繁重政府投资审计工作任务相比之下，政府投资审计力量愈加不足。近年来，地方政府为加强投资审计工作，基层审计机关成立起了政府投资审计机构，数据显示，市级政府投资审计人员一般为10人左右，县级政府投资审计人员仅有3-5人。与此同时，从事政府投资审计工作的工程结算方面专业人才更短缺。政府投资审计涉及的审计内容复杂、专业性强，而困扰基层审计机关最大的难题和风险就是工程结算的审计，仅工程项目涉及土建、房屋、公路、桥梁、隧道、水利、装饰装潢等多项建设类别，还有房屋建筑、园林、水利、市政建设、道路桥梁等不同专业。工程结算审计已成为政府投资审计的软肋，专业人才的缺乏是制约政府投资审计工作的主要因素。
二、对进一步搞好政府投资审计工作的几点建议
从政府投资审计工作的当前现状出发，要全方位的发挥审计的监督职能。对政府投资项目进行结算审计，从现行的法律法规上看，依据不充分；从审计队伍的现状上看，对政府投资项目实行工程结算审计力量有限；从审计实施的情况来看，开展工程结算审计的风险加重。为此，实行政府投资投资审计的全覆盖，就要把政府投资审计的精力从结算审计中解放出来，加大跟踪审计、专项审计、审计调查的力度、发挥国家以及社会审计的作用。为了规范投资审计行为，降低投资审计质量风险，政府投资审计应突出重点，依法做好以下政府投资项目审计工作。
（一）审计监督的关口前移，切实加强跟踪审计的工作力度
结合投资的决策状况，依据国家政策，尤其是宏观层面的投资调控政策，利用审计前移的方式，提前介入投资决策阶段，保证投资决策有效性，积极提升政府投资决策工作水平及审计成果。同时，通过审计调查，研究工程建设领域涉及的普遍性、宏观性、政策性或者体制、机制问题，促进建立并完善有利于基本建设领域科学发展的体制机制。
（二）突出审计监督重点，切实加强对重大项目的专项审计
对政府投资的专项审计，要关注项目资金到位进度，是否存在滞留、截留、转移、挤占、挪用建设资金，虚报冒领以及资金使用效益低等问题；关注项目程序和工程管理中审批手续是否合法、完整，项目施工条件是否具备，是否存在违规占地、招投标不规范、转包挂靠等问题；关注建设项目在合同管理、工程质量、物资采购、工程结算以及建设、设计、监理、施工等方面是否存在问题；关注建设成本中是否存在高估冒算、挤占工程建设成本、决算编制不规范等问题。
（三）积极探索绩效审计，切实加强对投资效益的审计调查
通过对项目的工程质量、节能降耗、资源利用以及社会效益和环境效益等审计监督，促进提高财政资金使用效益。同时，要建立健全投资项目绩效管理制度，完善绩效审计体系，把对资金使用绩效与对政府行政效能的评价统一起来，努力提高政府投资管理水平和投资效益。
（四）从政府投资审计工作的力量需要出发，要发挥国家以及社会审计的作用
政府投资审计工作具有政策性、专业性、法规性等要求，各级审计机关储备足够的复合型人才的条件下，审计工作的需要才能够满足。一是抓好人才的引进。就政府投资审计来看，急需引进工程类、计算机类专业人才，为投资审计提供技术支撑；二是加强对现有人员的知识更新与培训。既要培养提高审计人员政策法规水平、专业知识技能、综合判断分析能力，也要开展普及性操作培训，确保审计人员熟练运用信息化工具，适应云时代大数据需要的“一专多能”的能力。
面对量大、面广的审计需求，采取以审计机关为主导，通过购买服务的方式，发挥社会中介审计机构作用是当前比较可行的方法。对社会中介机构的选取，应坚持公开、公平、公正的原则，聘请的社会中介机构应具备国家规定资质和有良好的行业信誉和业绩。审计机关一般不参与工程结算审计，其工作重点是要对社会中介机构审核的工程结算进行审计监督。同时，审计机关应积极与社会中介机构的行业监督和管理部门相互合作，共同建设起对社会中介机构的审计法规和行业执业规范培训，增强社会中介机构的行业自律意识和社会责任意识。对于挂靠、借用资质，不按行业规范执业，与建设单位、施工单位相互勾结骗取国家资金等违纪违规违法行为，坚决查处和除名，构成犯罪的，应当及时移交司法机关追究刑事责任。