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摘要：作业成本管理是一个将作业成本数据充分应用到企业管理实际工作中的过程。本文回顾了作业成本管理的产生和发展过程，对目前国内外有关作业成本管理的研究应用状况进行了介绍和总结，希望为广大学者提供研究参考。
作业成本法（ABC）萌芽于20世纪30年代，90年代后随着计算机技术的应用，相关研究逐渐成熟并引起了广泛关注。作业成本管理（简称ABCM）是以作业成本法为核心的管理方法，是作业成本法在实际应用过程中的进一步发展。
一、作业成本管理在国外的诞生与发展
20 世纪 30 年代埃里克﹒科勒首次提出作业成本管理的理念，指出了传统作业的缺点，明确了作业、作业会计等相关概念；随后乔治o斯托布斯教授对作业成本管理进行了深入的研究，70年代出版了《作业成本计算和投入产出会计》，书中全面系统的阐述了作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念，并在此基础上设计出了一套成本管理系统。这一研究表明了作业成本管理理论基本成型。20 世纪 90 年代以来，众多美国会计理论界人士对作业成本管理方法进行了较为扎实的研究。随着实务界对作业成本管理的应用反响越来越好，对于应用作业成本信息在企业进行全流程系统化的成本管理方面的应用研究文章在各大刊物上不断涌现。1990 年，Robert S Kaplan 在《The Four-StageModel of Costing System Design》中认为企业必须通过四个阶段来实现集成化管理信息系统，一个完整的成本管理信息系统既可以提供管理会计信息，也可以提供财务会计信息。之后在 1992年，Robin Cooper 和 RobertS Kaplan 在《Activity-Based Systems》中介绍了作业成本系统的基本概念，指出传统的成本系统使用基于量的分配基准进行分配，不能很精确地测量成本，作业成本法有很重要的两点：一是作业不要求生产单位的总体积的比例；二是作业成本系统不是费用或者指出短期变化的模型。Robert S Kaplan 在《In Defense of Activity-Based Costing Management》一文中认为作业成本法起了很多不同的角色来支持运营改良效果和客户满意度。在这时期，作业成本法和作业成本管理在制造业中被广泛使用。
21 世纪初，随着作业成本管理应用的不断成熟，作业成本管理理论也在进一步完善。加里·柯金斯在著作《Activity-Based Cost Management： An Executive's Guide》中对作业成本管理的思想进行了系统的总结，并对如何在新形势下应用作业成本管理方法进行了详细的说明。戴维·本和李倩（2003）在《作业成本管理在产品开发与设计中的应用》中采用案例分析的形式，介绍了公司在产品设计阶段的先进成本管理方式应用。卡普兰和安德森（2004）通过在100家企业进行案例研究，创新性提出了升级概念一一时间驱动作业成本，拓展了该领域的研究范围。在《Activity-Based Management for Service Industries， Government Entities， and Nonprofit Organizations》一书中，詹姆斯·A·布林逊和约翰·安多斯探讨了作业成本管理在服务领域、政府部门、非盈利性组织以及各辅助性职能部门中的应用价值。此外，约翰·L·戴利在 其 著 作 《 Pricing for Profitability： Activity-Based Pricing for Competitive Advantage》中对利用作业成本信息进行定价的方法进行了阐述，对作业成本定价的目标、过程、注意事项等进行了说明。总之，随着理论和实务的不断发展，作业成本管理作为更加合理与实用的管理方法已经被越来越多的行业和领域注意并加以应用。
二、 作业成本管理在国内的研究现状
由于我国引入作业成本法和作业成本管理时，相关的理论体系在国外已发展得较为成熟，我国的理论和实务界将作业成本法和作业成本管理一并引入，在许多时候并不明确区分作业成本法和作业成本管理的概念，一些研究作业成本法的著作会自然地将作业成本法的作业体系和成本信息应用于系统化的成本管理上来，如流程再造、成本控制、成本预算、考核等方面。因此，对作业成本管理在我国的研究综述不应该仅看是否明确提出作业成本管理这一概念，而应该秉着实质重于形式的原则，看作者是否实质上研究了基于作业的成本管理问题。
1984 年余绪缨教授首次在我国的教学系统中将乔治o斯托布斯的《作业成本计算和投入产出会计》引入到课本中，书中对作业、作业成本、增值性支出、非增值性支出等概念做了全面的论述。1995年，王光远教授在《作业会计的基本概念》中继续深入分析作业成本概念，并探究其一步步在我国理论与实务界得到发展的深层原因。胡奕明（2001）同样聚焦实务研究，其论文《ABM在我国企业的自发形成与发展》从1985年到1999年具有先进企业理财报道的企业出发，对397个有效样本进行了成本管理方法使用情况的统计，发现6家企业自发形成作业成本管理理念，需要强调的是没有一家明确提出作业成本的概念，只是公司在实际成本管理过程中采取的方法与作业成本法比较类似。1999 年我国国内第一本融理论、方法、实证分析为一体的作业成本管理的专著《作业成本法机制·模型·实证分析》问世，将作业成本管理分为了核算、预测、控制及作业评价四个模块，将作业成本体系和作业成本信息应用于盈利性分析、成本预测、业绩评等具体领域。这是国内首次明確地提出和应用作业成本管理。
进入21世纪之后，我国学者对作业成本管理应用方法和效果的研究越来越多。王霞、黄威华（2001）探讨了作业成本管理与企业价值最大化的关系，认为作业成本管理有利于实现企业价值最大化的目标，可以帮助投资决策的分析更加深入到具体作业，帮助实现更加精准的增量现金流预测；周国强、唐秀元（2003）研究了作业成本管理在企业预算中运用的可能性和方法；刘瑞国（2005）将作业成本管理与项目管理结合起来，认为在项目中应用作业成本管理应该按作业分析、成本动因分析和业绩计算三个环节进行；2006 年卢小燕发表的《论我国现行成本控制理念》中指出了标准成本法的局限性以及将其与作业成本法相结合的可能性，并提出在我国企业中逐步推行作业成本法的观念。相对而言，传统成本核算已经被广泛接受，作业成本管理模式要被大家所接受是需要时间的。因此企业可以选择性地逐步推进作业成本核算模式。2007 年孙兰婷在《关于加强企业成本管理与控制的思考》中提出设置多层次成本控制目标，以及成本是由成本动因引起的观念，强调以人文本的成本管理模式，并在成本控制中引入先进的成本管理方法和手段。这一研究意味着将作业成本与先进的管理方法相结合，在企业的管理中应用更加灵活。汤晓娟（2008）认为作业成本管理可以与战略成本管理进行整合，整合后两者可共同为提高企业竞争力服务；邓亚琼（2010）研究了作业成本管理在火力发电企业的应用方法，通过作业分析、改进、业绩计量等方法发火力发电企业目前的作业环节中存在的问题，进而完善作业流程；米凤英（2012）通过对 ZL 公司的举例，说明了作业成本管理方法在 ERP 系统的支持下在企业应用的实际方法；刘智英（2014）利用作业成本管理方法对企业生产环节价值链进行优化，帮助企业实现持续的长期改进。 三、作业成本管理在国内外的实际应用情况
作业成本管理在国外已进入分析型应用阶段，即在应用的过程中不断根据实际情况调整作业成本管理内容和流程框架，使作业成本管理更好地为企业全面管理服务。Seuring（2002）利用服装行业的案例，详细分析了作业耗用的资源、直接对应产品的成本和经营销售产生的成本，并总结了供应链目标成本法的实施途径；Carola Raab， Kathleen B. Nelson（2010）首次将作业成本核算广泛地运用到食品及饮料领域，替换了传统的按照单一分配标准对食物成本进行费用分配的方法，提供了准确的产品信息。在应用作业成本管理的过程中，计算机软件的发展为作业成本管理的应用提供了强大的技术支持。许多国外的软件开发商都研发了作业成本管理软件，为企业实施作业成本管理提供坚强后盾。比如 2002 年，以开发作业成本管理应用软件为强项的 ABC Technologies 公司被著名的 SAS 公司收购，大大提升了公司的软件开发能力。QPR 公司上市了专门针对作业成本管理方法应用的 QPR Cost Control 应用软件。这些软件智能性出众，能够使企业清晰快速地了解作业成本信息，并方便地应用于预算、盈利分析、流程管理等方面。虽然目前缺少对企业应用作业成本管理方法的数据调查，但在国外学者的著作中可以看出作业成本管理确实已被应用于诸多管理领域，如在《Activity-Based Costing in Financial Institutions， Second edition》一书中，作者介绍了北欧银行运用作业成本管理进行战略价值管理的实际案例。
就我国而言，最开始应用作业成本管理的多是大型企业，这些企业拥有较为完善的信息系统，较为先进的管理理念和较强烈的管理需求，因此作业成本管理首先在这些企业中发展起来。2000年，王平心教授和欧佩玉合作发表《作业分析法及其在我国先进制造企业的应用》，率先在西安变压器厂等几个制造企业开展了试点研究后取得较好的成果，认为在我国有部分管理水平较高的企业己经拥有试行作业成本法的基础。潘飞教授（2006）在许继电气实施具体的案例研究，开创性地提出包括作业成本法核算和作业成本法管理的作业成本管理体系，并针对生产部门和非生产部门给出具体方案。但是，由于大多数企业将作业成本管理信息划为商业秘密，所以一般在公开资料上难以发现应用作业成本管理的企业具体名字，只能简单介绍几个，比如中化集团、东风汽车、中国银行等等。田晖以银行为案例，通过进行实地调研获得数据，全面分析了作业成本管理在商业银行的应用，他认为作业成本管理可以优化商业银行的业务流程。
但是，国内在作业成本法的实际应用中仍然面临不少问题。具体体现在以下几个方面：首先，在制度建设方面，我国的企业会计准则对作业成本法的账务处理还未形成统一标准，需要专家、学者和立法机构全面的考察评估之后，才能出台完善的会计准则。其次，在作业成本管理的过程中不仅仅是具体工作人员工作的访谈和收集数据需要花费很多时间和精力。同时作业成本法的实施还需要对会计人员以及管理人员有较高的素质要求。相比于传统成本管理，作业成本管理对数据的要求更精细、数据量也更大；对员工的工作能力也要求更高，不仅仅是要求员工理解作业成本管理，还要懂得如何運用计算，如何进行数据分析，以及如何提升改进作业成本管理核算方式等等。2005 年杨继良教授在《国外作业成本法推行情况的调查综述》中介绍了作业成本法在欧美等国家的具体实施情况，描述了作业成本法在欧美等国家从兴起、繁荣、最终回归理性的过程，同时呼吁我国的企业应该根据自身的实际情况决定是否应用作业成本法。
四、结论
从作业成本管理的研究与应用现状可以看出，作业成本管理是作业成本法发展到一定阶段后与其他管理方法相结合应用的产物。我国的研究对作业成本管理和作业成本法的概念划分还不十分明确：有些学者将作业成本思想应用于系统化成本管理，并与盈利分析、价值分析等领域相结合，却没有提出作业成本管理的概念；有的提出作业成本管理的名称，但却仅仅研究的是作业成本体系和成本核算方法。从作业成本管理的实际应用来看，可获得的案例信息较少，只能获得少量透露真实名称的公司。但是，从学术界研究来看，尽管不少文章中将案例公司名称匿去，还是可以得出作业成本管理方法在许多行业中应用的结论。
作业成本法（ABC）萌芽于20世纪30年代，90年代后随着计算机技术的应用，相关研究逐渐成熟并引起了广泛关注。作业成本管理（简称ABCM）是以作业成本法为核心的管理方法，是作业成本法在实际应用过程中的进一步发展。
一、作业成本管理在国外的诞生与发展
20 世纪 30 年代埃里克﹒科勒首次提出作业成本管理的理念，指出了传统作业的缺点，明确了作业、作业会计等相关概念；随后乔治o斯托布斯教授对作业成本管理进行了深入的研究，70年代出版了《作业成本计算和投入产出会计》，书中全面系统的阐述了作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念，并在此基础上设计出了一套成本管理系统。这一研究表明了作业成本管理理论基本成型。20 世纪 90 年代以来，众多美国会计理论界人士对作业成本管理方法进行了较为扎实的研究。随着实务界对作业成本管理的应用反响越来越好，对于应用作业成本信息在企业进行全流程系统化的成本管理方面的应用研究文章在各大刊物上不断涌现。1990 年，Robert S Kaplan 在《The Four-StageModel of Costing System Design》中认为企业必须通过四个阶段来实现集成化管理信息系统，一个完整的成本管理信息系统既可以提供管理会计信息，也可以提供财务会计信息。之后在 1992年，Robin Cooper 和 RobertS Kaplan 在《Activity-Based Systems》中介绍了作业成本系统的基本概念，指出传统的成本系统使用基于量的分配基准进行分配，不能很精确地测量成本，作业成本法有很重要的两点：一是作业不要求生产单位的总体积的比例；二是作业成本系统不是费用或者指出短期变化的模型。Robert S Kaplan 在《In Defense of Activity-Based Costing Management》一文中认为作业成本法起了很多不同的角色来支持运营改良效果和客户满意度。在这时期，作业成本法和作业成本管理在制造业中被广泛使用。
21 世纪初，随着作业成本管理应用的不断成熟，作业成本管理理论也在进一步完善。加里·柯金斯在著作《Activity-Based Cost Management： An Executive's Guide》中对作业成本管理的思想进行了系统的总结，并对如何在新形势下应用作业成本管理方法进行了详细的说明。戴维·本和李倩（2003）在《作业成本管理在产品开发与设计中的应用》中采用案例分析的形式，介绍了公司在产品设计阶段的先进成本管理方式应用。卡普兰和安德森（2004）通过在100家企业进行案例研究，创新性提出了升级概念一一时间驱动作业成本，拓展了该领域的研究范围。在《Activity-Based Management for Service Industries， Government Entities， and Nonprofit Organizations》一书中，詹姆斯·A·布林逊和约翰·安多斯探讨了作业成本管理在服务领域、政府部门、非盈利性组织以及各辅助性职能部门中的应用价值。此外，约翰·L·戴利在 其 著 作 《 Pricing for Profitability： Activity-Based Pricing for Competitive Advantage》中对利用作业成本信息进行定价的方法进行了阐述，对作业成本定价的目标、过程、注意事项等进行了说明。总之，随着理论和实务的不断发展，作业成本管理作为更加合理与实用的管理方法已经被越来越多的行业和领域注意并加以应用。
二、 作业成本管理在国内的研究现状
由于我国引入作业成本法和作业成本管理时，相关的理论体系在国外已发展得较为成熟，我国的理论和实务界将作业成本法和作业成本管理一并引入，在许多时候并不明确区分作业成本法和作业成本管理的概念，一些研究作业成本法的著作会自然地将作业成本法的作业体系和成本信息应用于系统化的成本管理上来，如流程再造、成本控制、成本预算、考核等方面。因此，对作业成本管理在我国的研究综述不应该仅看是否明确提出作业成本管理这一概念，而应该秉着实质重于形式的原则，看作者是否实质上研究了基于作业的成本管理问题。
1984 年余绪缨教授首次在我国的教学系统中将乔治o斯托布斯的《作业成本计算和投入产出会计》引入到课本中，书中对作业、作业成本、增值性支出、非增值性支出等概念做了全面的论述。1995年，王光远教授在《作业会计的基本概念》中继续深入分析作业成本概念，并探究其一步步在我国理论与实务界得到发展的深层原因。胡奕明（2001）同样聚焦实务研究，其论文《ABM在我国企业的自发形成与发展》从1985年到1999年具有先进企业理财报道的企业出发，对397个有效样本进行了成本管理方法使用情况的统计，发现6家企业自发形成作业成本管理理念，需要强调的是没有一家明确提出作业成本的概念，只是公司在实际成本管理过程中采取的方法与作业成本法比较类似。1999 年我国国内第一本融理论、方法、实证分析为一体的作业成本管理的专著《作业成本法机制·模型·实证分析》问世，将作业成本管理分为了核算、预测、控制及作业评价四个模块，将作业成本体系和作业成本信息应用于盈利性分析、成本预测、业绩评等具体领域。这是国内首次明確地提出和应用作业成本管理。
进入21世纪之后，我国学者对作业成本管理应用方法和效果的研究越来越多。王霞、黄威华（2001）探讨了作业成本管理与企业价值最大化的关系，认为作业成本管理有利于实现企业价值最大化的目标，可以帮助投资决策的分析更加深入到具体作业，帮助实现更加精准的增量现金流预测；周国强、唐秀元（2003）研究了作业成本管理在企业预算中运用的可能性和方法；刘瑞国（2005）将作业成本管理与项目管理结合起来，认为在项目中应用作业成本管理应该按作业分析、成本动因分析和业绩计算三个环节进行；2006 年卢小燕发表的《论我国现行成本控制理念》中指出了标准成本法的局限性以及将其与作业成本法相结合的可能性，并提出在我国企业中逐步推行作业成本法的观念。相对而言，传统成本核算已经被广泛接受，作业成本管理模式要被大家所接受是需要时间的。因此企业可以选择性地逐步推进作业成本核算模式。2007 年孙兰婷在《关于加强企业成本管理与控制的思考》中提出设置多层次成本控制目标，以及成本是由成本动因引起的观念，强调以人文本的成本管理模式，并在成本控制中引入先进的成本管理方法和手段。这一研究意味着将作业成本与先进的管理方法相结合，在企业的管理中应用更加灵活。汤晓娟（2008）认为作业成本管理可以与战略成本管理进行整合，整合后两者可共同为提高企业竞争力服务；邓亚琼（2010）研究了作业成本管理在火力发电企业的应用方法，通过作业分析、改进、业绩计量等方法发火力发电企业目前的作业环节中存在的问题，进而完善作业流程；米凤英（2012）通过对 ZL 公司的举例，说明了作业成本管理方法在 ERP 系统的支持下在企业应用的实际方法；刘智英（2014）利用作业成本管理方法对企业生产环节价值链进行优化，帮助企业实现持续的长期改进。 三、作业成本管理在国内外的实际应用情况
作业成本管理在国外已进入分析型应用阶段，即在应用的过程中不断根据实际情况调整作业成本管理内容和流程框架，使作业成本管理更好地为企业全面管理服务。Seuring（2002）利用服装行业的案例，详细分析了作业耗用的资源、直接对应产品的成本和经营销售产生的成本，并总结了供应链目标成本法的实施途径；Carola Raab， Kathleen B. Nelson（2010）首次将作业成本核算广泛地运用到食品及饮料领域，替换了传统的按照单一分配标准对食物成本进行费用分配的方法，提供了准确的产品信息。在应用作业成本管理的过程中，计算机软件的发展为作业成本管理的应用提供了强大的技术支持。许多国外的软件开发商都研发了作业成本管理软件，为企业实施作业成本管理提供坚强后盾。比如 2002 年，以开发作业成本管理应用软件为强项的 ABC Technologies 公司被著名的 SAS 公司收购，大大提升了公司的软件开发能力。QPR 公司上市了专门针对作业成本管理方法应用的 QPR Cost Control 应用软件。这些软件智能性出众，能够使企业清晰快速地了解作业成本信息，并方便地应用于预算、盈利分析、流程管理等方面。虽然目前缺少对企业应用作业成本管理方法的数据调查，但在国外学者的著作中可以看出作业成本管理确实已被应用于诸多管理领域，如在《Activity-Based Costing in Financial Institutions， Second edition》一书中，作者介绍了北欧银行运用作业成本管理进行战略价值管理的实际案例。
就我国而言，最开始应用作业成本管理的多是大型企业，这些企业拥有较为完善的信息系统，较为先进的管理理念和较强烈的管理需求，因此作业成本管理首先在这些企业中发展起来。2000年，王平心教授和欧佩玉合作发表《作业分析法及其在我国先进制造企业的应用》，率先在西安变压器厂等几个制造企业开展了试点研究后取得较好的成果，认为在我国有部分管理水平较高的企业己经拥有试行作业成本法的基础。潘飞教授（2006）在许继电气实施具体的案例研究，开创性地提出包括作业成本法核算和作业成本法管理的作业成本管理体系，并针对生产部门和非生产部门给出具体方案。但是，由于大多数企业将作业成本管理信息划为商业秘密，所以一般在公开资料上难以发现应用作业成本管理的企业具体名字，只能简单介绍几个，比如中化集团、东风汽车、中国银行等等。田晖以银行为案例，通过进行实地调研获得数据，全面分析了作业成本管理在商业银行的应用，他认为作业成本管理可以优化商业银行的业务流程。
但是，国内在作业成本法的实际应用中仍然面临不少问题。具体体现在以下几个方面：首先，在制度建设方面，我国的企业会计准则对作业成本法的账务处理还未形成统一标准，需要专家、学者和立法机构全面的考察评估之后，才能出台完善的会计准则。其次，在作业成本管理的过程中不仅仅是具体工作人员工作的访谈和收集数据需要花费很多时间和精力。同时作业成本法的实施还需要对会计人员以及管理人员有较高的素质要求。相比于传统成本管理，作业成本管理对数据的要求更精细、数据量也更大；对员工的工作能力也要求更高，不仅仅是要求员工理解作业成本管理，还要懂得如何運用计算，如何进行数据分析，以及如何提升改进作业成本管理核算方式等等。2005 年杨继良教授在《国外作业成本法推行情况的调查综述》中介绍了作业成本法在欧美等国家的具体实施情况，描述了作业成本法在欧美等国家从兴起、繁荣、最终回归理性的过程，同时呼吁我国的企业应该根据自身的实际情况决定是否应用作业成本法。
四、结论
从作业成本管理的研究与应用现状可以看出，作业成本管理是作业成本法发展到一定阶段后与其他管理方法相结合应用的产物。我国的研究对作业成本管理和作业成本法的概念划分还不十分明确：有些学者将作业成本思想应用于系统化成本管理，并与盈利分析、价值分析等领域相结合，却没有提出作业成本管理的概念；有的提出作业成本管理的名称，但却仅仅研究的是作业成本体系和成本核算方法。从作业成本管理的实际应用来看，可获得的案例信息较少，只能获得少量透露真实名称的公司。但是，从学术界研究来看，尽管不少文章中将案例公司名称匿去，还是可以得出作业成本管理方法在许多行业中应用的结论。