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【摘要】本文分析了我国行政单位“三公消费”问题，基于内部控制视角对 “三公消费”的治理进行了系统研究，从内部控制五要素的角度构建了行政单位“三公消费”内部控制体系。
【关键词】行政单位 内部控制 “三公消费”
【中图分类号】 D035 【文献标识码】A
【DOI】 10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2017.15.009
长期以来，我国行政单位内部管理存在诸多问题，尤其缺少对“三公消费”控制的重视。2012年12月4日中共中央政治局召开会议，出台了中央“八项规定”，与行政单位“三公消费”支出息息相关。所谓“有控则强、失控则弱、无控则乱”，本文正是从这一点出发，研究“三公消费”治理对策。
建立行政单位“三公消费”内部控制体系的必要性及难点
强化行政单位“三公消费”内部控制的必要性。政府部门作为公共资金的使用人，理应提高资金使用效率，提供优质公共服务。各国在治理贪污腐败和奢侈浪费等问题上采取了各种措施。然而，只有一种方法最行之有效，那就是内部控制。行政单位内部控制就好比行政单位的“免疫系统”，通过不相容职位分离、内部授权审批控制和预算控制等手段，来预防舞弊和防范腐败，达到未雨绸缪和自我纠正的目的。奢侈浪费少了，为民办的事情多了，政府才能赢得民心，才能构建和谐社会。
行政单位“三公消费”内部控制实施难点。首先，领导惧怕权力被束缚。在行政单位中，“官本位”的思想导致许多领导从心底抵触控制二字，认为内部控制会使其权力被束缚。于是，许多单位的内控制度得不到领导的重视，形同虚设。其次，会计人员受控于领导层。行政单位中财会人员的监督权力由单位领导授予，往往只是充当了“付款人”的角色，起不到真正的监督作用。再次，办事方式拖延。由于行政单位缺乏竞争和监管，内部往往形成办事拖延的工作氛围，不懂得未雨绸缪，出了问题总是事后才得到重视。此类工作作风严重影响到行政单位内部控制的顺利实施。
我国行政单位“三公消费”现状
近几年，因贯彻落实中央“八项规定”和厉行节约有关要求，行政单位“三公消费”支出呈下降趋势。然而，当前我国官员腐败现象仍然严重，从根本上来看是政府管理不到位，内部控制制度不健全与实施不严谨所导致的。管理的漏洞最易导致“三公消费”成为滋生腐败的温床，本应服务于人民群众的“三公”资金，成为装进自己口袋的“三私”资金。数据表明，我国近10年来公款吃喝消费额占全国总餐饮消费额比例逐年递减，但这并不能说明公款吃喝的现象得到缓解，只能说明随着人民生活水平的提高，老百姓在外就餐的行为增多，公款吃喝消费额的绝对数仍是可观的。当前公务用车购置及运行费下降幅度较大，但仍存在公车私用问题。国家发改委调查报告显示，公车使用中存在一个“三分之一”定律，即办公事占三分之一，领导及其亲属办私事占三分之一，领导的司机私用占三分之一。公款出国方面，有些领导出国，虽然没有使用地方财政款，但转嫁为国企买单。此类不良现象损害了党和国家的形象以及人民的利益。
构建行政单位“三公消费”内部控制体系
营造良好的内控环境。良好的内部控制环境是内控制度实施的基础，有利于提高行政单位内控制度的执行力度。行政单位内部控制规范的颁布实施为行政单位内控提供了良好的大环境，使行政单位有章可循。但某些行政单位在“三公消费”内控方面的弊病是有章不循、违章不究，一切以领导意志为转移。所以，在营造行政单位内部控制的大环境中，单单只有规范是不够的，还需从组织架构、内控意识、岗位责任制和文化建设等方面进一步完善。
要完善组织架构，建立针对“三公消费”的预算委员会、采购领导小组和监督小组等。注重内控意识的培养，强化对员工的“三公消费”内控培训。要建立岗位责任制。“三公消费”的关键岗位包括：资金管理、票据管理、采购管理、预决算编制以及内部审计等。在岗位设置时要做到不相容职务相分离，决策、执行和监督互相牵制。要注重单位文化建设。领导班子应起到表率带头作用。在公务接待上，要做到节俭不浪费；在公务用车上，要做到实用不豪华。
建立完善的风险评估机制。行政单位應在目标设定、风险识别、风险分析和风险应对这四个方面，加强对“三公消费”风险的管理。
确定行政单位“三公消费”风险防范目标，要保证“三公消费”预算编制的合理合法；保证支出事项真实，支出金额符合开支范围和标准，并经过了适当的授权审批；保证相关票据合法合规；确保政府采购程序的规范性。行政单位可以通过对财务报表的结构和趋势分析，运用风险识别方法来应对“三公消费”风险。例如，分析公车费用的历年数据，可以判断“三公消费”增长控制目标是否能够实现；实地突击检查公务用车的运行和保养情况，或者公务接待票据的合法性、真实性等。行政单位要注重风险分析，可将“三公消费”内容分门别类，通过分析发生的可能性和影响力度来对风险进行评估。
行政单位应对“三公消费”风险的策略主要有：风险规避，例如行政单位在公车购置过程中，若因资金周转或后期管理出现问题，经过综合分析，可选择放弃此次购置活动；风险降低，例如行政单位在“三公消费”预算执行过程中由于缺乏监管，出现超预算情形，应启用应急机制，尽量防止预算额随意变更，严格支付审核手续，确保手续完备、凭证真实；风险分担，例如，行政单位为了确保公务用车的安全，应为其购买汽车保险，政府采购的招标活动应交由专业的招标公司运行等；风险承受指行政单位经过分析后，认为自身有足够能力承受风险造成的损失时采取的策略。
应用多样的内控活动措施。内部控制活动可分为事前规划、事中控制和事后记录，包括一系列不同环节和内容的控制，这些控制活动对于“三公消费”控制具有重要意义。
要强化预算业务控制。首先，严格预算编制程序。在编制“三公消费”预算时，要严格遵循“两上两下”的预算编制程序。单位应制定花费标准，保证既不耽误工作又能保持节俭。单位各部门按照此标准编制“三公消费”年度预算，提交至财务部门，由财务部门进行初审后提交单位领导审定，领导审定后提交单位领导班子会议表决，表决通过后按照要求报送审核。其次，细化预算编制。行政单位在编制“三公消费”预算时应做到尽可能的具体，将各部门预算细化到“物、量、额”上。只有这样，公众才可沿着一定的方向逐步点击、查阅，了解“三公消费”中每一笔钱的最终去向。再次，严格控制预算规模。行政单位按照零增长来安排“三公消费”，下一年度“三公消费”支出不可超过上一年度压缩以后的预算规模。最后，公开预算信息。公开“三公消费”预算信息，有利于强化社会各界对行政单位的监督，促进公共财政资源重点向民生倾斜。行政单位要通过媒体向社会公开“三公消费”年度预算执行情况和预算草案、年度决算草案有关内容；通过财政信息简报等形式向财政、审计等有关部门通报“三公消费”预算执行情况，让有关部门监督政府资金使用情况。 要强化支出业务控制。预算业务主要是从计划的角度来控制，而收支业务是保证其自身的合法合规。首先，行政单位应当建立针对“三公消费”的规章制度，来约束各方行为。其次，明确开支标准。要严格执行国家有关公务接待标准。在无外部标准的情况下，可根据本单位近几年的“三公消费”列支情况和职能类似的其他平级机构“三公”支出情况，建立一套适应自身的“三公消费”的内部开支标准。有了相应的开支标准，可促进提高“三公消费”预算的准确性和执行的严肃性。再次，严格支出审批控制。根据“三公消费”事项的不同，运用不同的支出审批控制方式。比如，公款出国费用统一由单位领导逐项审批；公务接待费用采用分额度审批方式。最后，规范支出审核控制。支出审核是指行政单位对于各种单据内容和形式的全面审核。如在审核出国费时，应注重票据是否真实完整。
要强化政府采购业务控制。政府采购是缩减“三公消费”的重要抓手。目前，我国“三公消费”大多数项目支出通过政府采购完成。但政府采购预算也只是反映了“三公消费”支出的一部分内容，仍旧存在漏网之鱼，例如在采购目录以外、限额标准以下的针对“三公消费”的零星采购，加大这部分支出的管理也应成为重点。首先，合理编制采购预算。要按照“先预算、后计划、再采购”的工作流程来进行。其次，采用恰当的招标方式。例如，购置公务用车采用公开招标方式，购买出国机票采用定点采购方式，采购技术复杂或性能特殊的事项采用竞争性谈判方式等。
要强化货币资金控制。货币资金控制是“三公消费”的资金支付环节。首先，注重不相容职务分离控制，不得由一人管理与“三公消费”支付款项相关的全部印章。其次，规范业务流程。行政单位在办理“三公消费”货币资金业务时应规范支付申请、支付审批、支付复核和办理支付等环节。另外，重视票据管理。行政单位在票据管理中要注重票据的真实性与合法性，在确定票据真实合法后，再进一步检查票据是否合规，手续是否齐全。联合财税和审计部门，严厉打击虚开发票、开假发票等违法行为。
要强化实物资产控制。首先，规范公务用车的领用管理。按国家规定行政单位司局级以下领导不得配备专车。其次，加强公车日常管理。行政单位应明确规定几人以上可申请派车，鼓励各部门之间互相代办事务，减少出行人员；加强调度管理，提高公车使用效率；严厉打击公车私用现象。另外，重视公车维修保养。采取公开招标方式选取公车维修点，重点关注维修点所报出的结算价是否高于投标价，及时发现维修行业“漏洞”。严厉打击各种价格联盟，坚决查处从厂商赚取非法所得的驾驶员。
健全完备的信息沟通制度。行政单位应严格建立内部报告制度，每年年底要求财务部门提交“三公消费”自查报告，报告中应明确说明本年度“三公消费”支出情况，以及提出改进措施。要建立反舞弊机制。为确保对舞弊行为的举报、调查、处理透明化，应对各部门的职责权限予以明确规定，以保证信息的有效传递。要加强横向信息沟通，比如财务部门和资产管理部门之间的定期对账，预算管理部门和业务部门之间定期核对预算执行情况等。要充分发挥信息化技术在“三公消费”内部控制中的应用。要全面推行并严格执行公务卡消费制度。
建立有效的内控监督制度。要充分发挥内部审计的作用。要保持内审部门的独立性，要设立于纪检监察部门，不可设立于财务部门。在审计范围上，要延长工作触角，严格审查“三公消费”去向，挖出“三公消费”的真正使用问题。在审计方法上，要做到“三公消费”审计真实性、合法性、绩效性的统一。
引入社会审计，搭建社会监督平台。目前，我国“三公消费”的外部审计工作采用政府审计模式，这种“自己审自己”的模式，在独立性和公信力方面难以令人信服。另外，鉴于内部审计自身局限性，建议行政单位建立以政府审计为主、社会审计为辅的外部审计机制。这样做不但有利于“三公消费”审计结果的公正性，还有利于促进内审、外审形成合力，致力于行政单位“三公消费”内控制度的建设。除了社会审计，社会监督对于治理“三公消费”问题同样发挥着十分重要的作用。社会监督是对一切见不得阳光行为的最具威慑力的杀手锏。行政单位应尽快搭建社会监督平台，接受公众和媒体的监督。譬如，将本单位公务用车纳入电子监察管理系统，及时上传公车的运行轨迹、里程、油耗和维修情况，鼓励公众对公车使用的违法行为进行有偿举报等。
（本文系中央高校基本科研业务费专项资金项目“基于内部控制视角的我国政府部门三公消费治理对策研究”的阶段性成果，项目批准号：SWU1409201）
参考文献
财政部会计司，2013，《行政事业单位内部控制规范讲座》，北京：经济科学出版社。
张睿，2012，《加强我国政府部门财务内部控制体系构建——基于“三公消费”控制》，《财会探析》，第6期，第79～80页。
李良敏，2011，《我國政府财务控制研究——基于“三公消费”控制》，《财政监督》，第10期，第35～36页。
责 编/戴雨洁
【关键词】行政单位 内部控制 “三公消费”
【中图分类号】 D035 【文献标识码】A
【DOI】 10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2017.15.009
长期以来，我国行政单位内部管理存在诸多问题，尤其缺少对“三公消费”控制的重视。2012年12月4日中共中央政治局召开会议，出台了中央“八项规定”，与行政单位“三公消费”支出息息相关。所谓“有控则强、失控则弱、无控则乱”，本文正是从这一点出发，研究“三公消费”治理对策。
建立行政单位“三公消费”内部控制体系的必要性及难点
强化行政单位“三公消费”内部控制的必要性。政府部门作为公共资金的使用人，理应提高资金使用效率，提供优质公共服务。各国在治理贪污腐败和奢侈浪费等问题上采取了各种措施。然而，只有一种方法最行之有效，那就是内部控制。行政单位内部控制就好比行政单位的“免疫系统”，通过不相容职位分离、内部授权审批控制和预算控制等手段，来预防舞弊和防范腐败，达到未雨绸缪和自我纠正的目的。奢侈浪费少了，为民办的事情多了，政府才能赢得民心，才能构建和谐社会。
行政单位“三公消费”内部控制实施难点。首先，领导惧怕权力被束缚。在行政单位中，“官本位”的思想导致许多领导从心底抵触控制二字，认为内部控制会使其权力被束缚。于是，许多单位的内控制度得不到领导的重视，形同虚设。其次，会计人员受控于领导层。行政单位中财会人员的监督权力由单位领导授予，往往只是充当了“付款人”的角色，起不到真正的监督作用。再次，办事方式拖延。由于行政单位缺乏竞争和监管，内部往往形成办事拖延的工作氛围，不懂得未雨绸缪，出了问题总是事后才得到重视。此类工作作风严重影响到行政单位内部控制的顺利实施。
我国行政单位“三公消费”现状
近几年，因贯彻落实中央“八项规定”和厉行节约有关要求，行政单位“三公消费”支出呈下降趋势。然而，当前我国官员腐败现象仍然严重，从根本上来看是政府管理不到位，内部控制制度不健全与实施不严谨所导致的。管理的漏洞最易导致“三公消费”成为滋生腐败的温床，本应服务于人民群众的“三公”资金，成为装进自己口袋的“三私”资金。数据表明，我国近10年来公款吃喝消费额占全国总餐饮消费额比例逐年递减，但这并不能说明公款吃喝的现象得到缓解，只能说明随着人民生活水平的提高，老百姓在外就餐的行为增多，公款吃喝消费额的绝对数仍是可观的。当前公务用车购置及运行费下降幅度较大，但仍存在公车私用问题。国家发改委调查报告显示，公车使用中存在一个“三分之一”定律，即办公事占三分之一，领导及其亲属办私事占三分之一，领导的司机私用占三分之一。公款出国方面，有些领导出国，虽然没有使用地方财政款，但转嫁为国企买单。此类不良现象损害了党和国家的形象以及人民的利益。
构建行政单位“三公消费”内部控制体系
营造良好的内控环境。良好的内部控制环境是内控制度实施的基础，有利于提高行政单位内控制度的执行力度。行政单位内部控制规范的颁布实施为行政单位内控提供了良好的大环境，使行政单位有章可循。但某些行政单位在“三公消费”内控方面的弊病是有章不循、违章不究，一切以领导意志为转移。所以，在营造行政单位内部控制的大环境中，单单只有规范是不够的，还需从组织架构、内控意识、岗位责任制和文化建设等方面进一步完善。
要完善组织架构，建立针对“三公消费”的预算委员会、采购领导小组和监督小组等。注重内控意识的培养，强化对员工的“三公消费”内控培训。要建立岗位责任制。“三公消费”的关键岗位包括：资金管理、票据管理、采购管理、预决算编制以及内部审计等。在岗位设置时要做到不相容职务相分离，决策、执行和监督互相牵制。要注重单位文化建设。领导班子应起到表率带头作用。在公务接待上，要做到节俭不浪费；在公务用车上，要做到实用不豪华。
建立完善的风险评估机制。行政单位應在目标设定、风险识别、风险分析和风险应对这四个方面，加强对“三公消费”风险的管理。
确定行政单位“三公消费”风险防范目标，要保证“三公消费”预算编制的合理合法；保证支出事项真实，支出金额符合开支范围和标准，并经过了适当的授权审批；保证相关票据合法合规；确保政府采购程序的规范性。行政单位可以通过对财务报表的结构和趋势分析，运用风险识别方法来应对“三公消费”风险。例如，分析公车费用的历年数据，可以判断“三公消费”增长控制目标是否能够实现；实地突击检查公务用车的运行和保养情况，或者公务接待票据的合法性、真实性等。行政单位要注重风险分析，可将“三公消费”内容分门别类，通过分析发生的可能性和影响力度来对风险进行评估。
行政单位应对“三公消费”风险的策略主要有：风险规避，例如行政单位在公车购置过程中，若因资金周转或后期管理出现问题，经过综合分析，可选择放弃此次购置活动；风险降低，例如行政单位在“三公消费”预算执行过程中由于缺乏监管，出现超预算情形，应启用应急机制，尽量防止预算额随意变更，严格支付审核手续，确保手续完备、凭证真实；风险分担，例如，行政单位为了确保公务用车的安全，应为其购买汽车保险，政府采购的招标活动应交由专业的招标公司运行等；风险承受指行政单位经过分析后，认为自身有足够能力承受风险造成的损失时采取的策略。
应用多样的内控活动措施。内部控制活动可分为事前规划、事中控制和事后记录，包括一系列不同环节和内容的控制，这些控制活动对于“三公消费”控制具有重要意义。
要强化预算业务控制。首先，严格预算编制程序。在编制“三公消费”预算时，要严格遵循“两上两下”的预算编制程序。单位应制定花费标准，保证既不耽误工作又能保持节俭。单位各部门按照此标准编制“三公消费”年度预算，提交至财务部门，由财务部门进行初审后提交单位领导审定，领导审定后提交单位领导班子会议表决，表决通过后按照要求报送审核。其次，细化预算编制。行政单位在编制“三公消费”预算时应做到尽可能的具体，将各部门预算细化到“物、量、额”上。只有这样，公众才可沿着一定的方向逐步点击、查阅，了解“三公消费”中每一笔钱的最终去向。再次，严格控制预算规模。行政单位按照零增长来安排“三公消费”，下一年度“三公消费”支出不可超过上一年度压缩以后的预算规模。最后，公开预算信息。公开“三公消费”预算信息，有利于强化社会各界对行政单位的监督，促进公共财政资源重点向民生倾斜。行政单位要通过媒体向社会公开“三公消费”年度预算执行情况和预算草案、年度决算草案有关内容；通过财政信息简报等形式向财政、审计等有关部门通报“三公消费”预算执行情况，让有关部门监督政府资金使用情况。 要强化支出业务控制。预算业务主要是从计划的角度来控制，而收支业务是保证其自身的合法合规。首先，行政单位应当建立针对“三公消费”的规章制度，来约束各方行为。其次，明确开支标准。要严格执行国家有关公务接待标准。在无外部标准的情况下，可根据本单位近几年的“三公消费”列支情况和职能类似的其他平级机构“三公”支出情况，建立一套适应自身的“三公消费”的内部开支标准。有了相应的开支标准，可促进提高“三公消费”预算的准确性和执行的严肃性。再次，严格支出审批控制。根据“三公消费”事项的不同，运用不同的支出审批控制方式。比如，公款出国费用统一由单位领导逐项审批；公务接待费用采用分额度审批方式。最后，规范支出审核控制。支出审核是指行政单位对于各种单据内容和形式的全面审核。如在审核出国费时，应注重票据是否真实完整。
要强化政府采购业务控制。政府采购是缩减“三公消费”的重要抓手。目前，我国“三公消费”大多数项目支出通过政府采购完成。但政府采购预算也只是反映了“三公消费”支出的一部分内容，仍旧存在漏网之鱼，例如在采购目录以外、限额标准以下的针对“三公消费”的零星采购，加大这部分支出的管理也应成为重点。首先，合理编制采购预算。要按照“先预算、后计划、再采购”的工作流程来进行。其次，采用恰当的招标方式。例如，购置公务用车采用公开招标方式，购买出国机票采用定点采购方式，采购技术复杂或性能特殊的事项采用竞争性谈判方式等。
要强化货币资金控制。货币资金控制是“三公消费”的资金支付环节。首先，注重不相容职务分离控制，不得由一人管理与“三公消费”支付款项相关的全部印章。其次，规范业务流程。行政单位在办理“三公消费”货币资金业务时应规范支付申请、支付审批、支付复核和办理支付等环节。另外，重视票据管理。行政单位在票据管理中要注重票据的真实性与合法性，在确定票据真实合法后，再进一步检查票据是否合规，手续是否齐全。联合财税和审计部门，严厉打击虚开发票、开假发票等违法行为。
要强化实物资产控制。首先，规范公务用车的领用管理。按国家规定行政单位司局级以下领导不得配备专车。其次，加强公车日常管理。行政单位应明确规定几人以上可申请派车，鼓励各部门之间互相代办事务，减少出行人员；加强调度管理，提高公车使用效率；严厉打击公车私用现象。另外，重视公车维修保养。采取公开招标方式选取公车维修点，重点关注维修点所报出的结算价是否高于投标价，及时发现维修行业“漏洞”。严厉打击各种价格联盟，坚决查处从厂商赚取非法所得的驾驶员。
健全完备的信息沟通制度。行政单位应严格建立内部报告制度，每年年底要求财务部门提交“三公消费”自查报告，报告中应明确说明本年度“三公消费”支出情况，以及提出改进措施。要建立反舞弊机制。为确保对舞弊行为的举报、调查、处理透明化，应对各部门的职责权限予以明确规定，以保证信息的有效传递。要加强横向信息沟通，比如财务部门和资产管理部门之间的定期对账，预算管理部门和业务部门之间定期核对预算执行情况等。要充分发挥信息化技术在“三公消费”内部控制中的应用。要全面推行并严格执行公务卡消费制度。
建立有效的内控监督制度。要充分发挥内部审计的作用。要保持内审部门的独立性，要设立于纪检监察部门，不可设立于财务部门。在审计范围上，要延长工作触角，严格审查“三公消费”去向，挖出“三公消费”的真正使用问题。在审计方法上，要做到“三公消费”审计真实性、合法性、绩效性的统一。
引入社会审计，搭建社会监督平台。目前，我国“三公消费”的外部审计工作采用政府审计模式，这种“自己审自己”的模式，在独立性和公信力方面难以令人信服。另外，鉴于内部审计自身局限性，建议行政单位建立以政府审计为主、社会审计为辅的外部审计机制。这样做不但有利于“三公消费”审计结果的公正性，还有利于促进内审、外审形成合力，致力于行政单位“三公消费”内控制度的建设。除了社会审计，社会监督对于治理“三公消费”问题同样发挥着十分重要的作用。社会监督是对一切见不得阳光行为的最具威慑力的杀手锏。行政单位应尽快搭建社会监督平台，接受公众和媒体的监督。譬如，将本单位公务用车纳入电子监察管理系统，及时上传公车的运行轨迹、里程、油耗和维修情况，鼓励公众对公车使用的违法行为进行有偿举报等。
（本文系中央高校基本科研业务费专项资金项目“基于内部控制视角的我国政府部门三公消费治理对策研究”的阶段性成果，项目批准号：SWU1409201）
参考文献
财政部会计司，2013，《行政事业单位内部控制规范讲座》，北京：经济科学出版社。
张睿，2012，《加强我国政府部门财务内部控制体系构建——基于“三公消费”控制》，《财会探析》，第6期，第79～80页。
李良敏，2011，《我國政府财务控制研究——基于“三公消费”控制》，《财政监督》，第10期，第35～36页。
责 编/戴雨洁