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摘要：审计对于防范公司舞弊，减少信息不对称性，维持市场有序进行的重要性，然而在近些年来却发生了越来越多审计失败的案例。本文主要从注册会计师在执业过程中未能保持职业审慎、缺乏职业怀疑角度来对审计失败做出分析，并以五洋建设财务造假审计失败为案例进行说明，最后针对行业执业中为何较普遍存在缺乏职业怀疑这一原因进行进一步分析并给出应对措施。
关键词：职业怀疑;审计失败;案例分析
中注协清楚的将职业怀疑定义为注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价，然而注册会计师在实际执业中却经常会因缺乏这种警觉，在审计程序不当的前提下搜集的审计证据也不够准确，缺乏职业审慎，最终导致审计的失败，在接下来的五洋建设财务造假案例中本文会进行进一步说明。
一、案例背景介绍
五洋建设作为曾经的“百亿级特级企业”、中国的五百强，却在2015年7月以虚假申报材料骗取证监会的公开发行债券许可证，非法向投资者公开募集资金共13.6亿元，在这之后又在2015年11月以相同的虚假资料进行了非公开债券资金募集，在同年12月及次年4月非公开发行共3.8元的债券，最终未能按照约定的回售期向投资者们兑付使得五洋建设财务造假浮出水面，2018年7月6日，证监会正式发出对五洋建设行政处罚的公告书。
而五洋建设之所以接连两次成功募集到债券资金，重要原因之一就是大信事务所在2013、2014年为其出具的标准无保留审计意见的审计报告，蒙蔽了证监会也使投资者被轻易卷进了这场造假漩涡。
2019年1月22日，证监会发布了对大信事务所的判决书，其中清楚地载明了五洋建设“新颖”的造假手段，那就是通过将所承接工程项目下游建筑的应收账款和上游采购的应付账款“对抵”，减提坏账准备从而虚增利润共2.5亿元，这种对抵处理方式影响的财报相关科目金额已经远远超过财报整体层面实际执行的重要性水平。
从判决书来看，大信受处罚一方面是因为未能保持应有的职业怀疑，在未获取充分适当的审计证据进行验证的情况下就认可了五洋建设这一造假手段，另一方面是由于大信事务所在明知五洋建设利用该标准无保留意见的审计报告进行发债用途时却未能保持应有的职业审慎将该类项目的风险调到更高的层级并追加相关的审计程序，最终导致造假暴露、审计失败。
二、案例分析
财务造假屡见不鲜，其最终目的也不过是提升利润粉饰报表，注册会计师在进行审计的过程中就应该尤为注意会直接影响到利润的科目。
在本案例中，应收账款的科目应该引起格外关注。注册会计师应首先对应收账款的对应科目发生额进行抽查大量的相关凭证，核实業务发生的真实性;其次，对应收款的对应方进行函证，这一程序尤为重要，根据肖蝶和张亚兰（2019）基于31份证监会行政处罚公告对审计程序不当的主要体现进行统计时发现，函证程序不当被提及的频率最高且远远超过其他程序不当表现，尤其是在发现对应方是采购方的应付账款时应该引起注册会计师的格外注意，出现这样一个“奇葩”的分录其意图为何，即使出现了无法执行函证程序的情况，也应该使用替代审计程序，获取充分适当的外部证据，而不是仅根据企业的一面之词及其内部证据就轻易下结论，很显然大信的审计在这里并没有持有应有的关注和怀疑从而导致了重大偏差;最后，根据《审计业务项目分类管理暂行办法》（2013年）的规定，在五洋建设利用该审计报告作为发债的重要申请资料之一，大信应该将该项目的风险程度调到更高层级并追加相关的审计程序，但大信仍然没有对其关注并保持怀疑，没有做出相关措施任其发展，最终遭到惩处。
三、影响CPA职业怀疑的主要因素
除上述案例，现实中仍存在很多类似因注册会计师未能保持职业审慎和职业怀疑最终导致审计失败的例子，保持应有的关注和怀疑作为CPA在执业中的基本要求之一，为何审计界仍较普遍存在这一问题？本文将给出以下几点分析：
（一）事务所审计缺乏控制质量的标准体系
凡事都应该有一定标准才能衡量工作的质量好坏，审计工作也不例外，如何较合理、较全面的制定标准并将其运用到实际工作中是至关重要的，如果事务所内部缺乏控制审计工作质量的标准体系就会放纵注册会计师在执业过程中不积极搜集审计证据、执行审计程序，保持其必要的职业怀疑从而进一步实施相关措施，最终导致审计的工作质量较差，加大审计失败的风险。
（二）事务所缺乏对注册会计师职业怀疑的培养
经相关学者研究发现职业怀疑素养是基于个人特质之上的一种职业技能，是可以通过培训、学习、经验的累积等获得的。但当事务所整体都缺乏对职业怀疑素养应有的关注，不采取相关措施对注册会计师针对这一素质进行培养，对这一技能严格要求，又岂能在实际审计过程中让注会会计师普遍表现出这一专业素养？即使这与注册会计师本身的专业知识技能是否是高水平、本身的实践经验是否充足有关，但对于事务所这一外界层面来说，其也应担起责任，给与一定的外界压力和职业氛围。
（三）来自“甲方”的压力而未能保持独立性
从大环境下来看，会计师事务所与被审计单位的关系总是处于一种微妙的状态，他们之间的羁绊类似于“甲方乙方”，而作为乙方的事务所又怎么敢完全放开手脚的去审计甲方爸爸呢？过去发生的种种公司财务造假的曝光到今天的五洋建设，虽然总是事后诸葛亮的我们也经常会觉得这些造假手段十分拙劣，而苦读审计又经验丰富的注册会计师们却毫无发觉不禁让人怀疑其在这种案件中是否坚守了自己“经济警察”的底线，可能一纸公文中的“未勤勉尽责，未保持职业怀疑，未获取充分适当的审计证据”并不是因为真的不能做到这些，而是在面对这种大环境，这种被摆错位置的甲方的压力而自身做出的选择。
四、对策建议
（一）完善相关标准制定，加强监管 事务所内部一方面需要通过借鉴国内外同行业标准体系，通过在实务中发现的主要问题，通过对相关政策的理解要求不断完善控制工作质量标准的制定;另一方面也加强监管制度和责任追究制度，加大惩处力度，责权分明并且责任到人，使注册会计师在工作中有所压力，约束行为，防范不谨慎的态度出现。
（二）强化事务所对于职业怀疑的关注度
一般情况下，能够担当审计重要工作的注册会计师都已具备高水准的知识水平以及相当多的实战经验，再在这方面对注册会计师有所要求具有一定的难度且效果不佳，因此事务所应该从外部环境入手，着重围绕职业怀疑这一主题培养公司文化，并设立适合本公司特点的监管制度和奖惩制度，对注册会计师进行关于职业怀疑素质培养的定期教育，比如利用相关审计失败案例对注册会计师进行警示性教育，同时在实际工作中也要加强审计负责人对参与审计人员的职业怀疑素养的应用进行复核和监督，防止审计工作人员素养的参差不齐带来的缺乏职业怀疑风险。
（三）从真正审计需求出发，明确“甲方”是谁
要从根本上解决由于独立性原因带来的注册会计师在执业中未能保持职业怀疑等种种诟病，主要需要明确真正的“甲方”应该是谁，真正对审计的需求究竟是谁，现如今选择聘请事务所审计的往往都是公司管理层、大股东，而这只是为了应付监管，并非出于自身需求自愿所为，在财务造假东窗事发后，惨遭受害的往往是广大的中小股东，因此真正的“甲方”应有的权力应该掌握在中小股东中，但中小股东的话语权一直以来都处于弱势方，因此在大环境层面，相关部门应该更加关注中小股东所处的位置，进一步研究相关制度来保护中小股东的权益，发挥其在事务所与被审计单位暧昧联系中的应有作用。
五、结语
注册会计师缺乏职业审慎与职业怀疑导致审计失败不仅仅是对其自身的危害，在本案例中，五洋建设因无法偿债最终宣告破产，曾经五百强企业毁于一旦，同时连带遭殃的是无数无辜的投资者因财务造假被欺骗而损失自有资金，虽然这与企业本身运营失败有关，但审计作为投资者的把关人却不尽职尽责，缺乏职业怀疑，未搜集充分适当审计证据，发现端倪或者轻易听信被审计单位而不进行进一步的审计程序最终导致这一结果有着不可推卸的责任。
本文从注册会计师缺乏职业怀疑的视角进行了审计失败的相关分析，警示这一职业素养应该引起事务所关注并分析影响因素以及给出相应对策，以期对事务所进行整改时的工作重点有所帮助，最终能够减少因缺乏职业怀疑而导致的种种后果。
参考文献
[1]褚洪生.会计师事务所审计失败原因及预防措施分析[J].会计师，2019（16）.
[2]杨丽明，於志琼.上市公司审计失败问题研究[J].现代经济信息，2018（03）.
[3]魏向利.關于审计失败若干问题的探讨[J].中国国际财经（中英文），2018（06）.
[4]肖蝶，张亚兰.会计师事务所审计失败问题及对策研究[J].纳税，2019（17）.
[5]刘琨，许建伟，郑榕.审计职业怀疑的制度变迁与发展路径探析[J].会计之友，2019（13）.
[6]祁金祥，王茗阳，刘志耕.从一虚增收入审计案例谈CPA职业怀疑[J].财务与会计，2019（13）.
关键词：职业怀疑;审计失败;案例分析
中注协清楚的将职业怀疑定义为注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价，然而注册会计师在实际执业中却经常会因缺乏这种警觉，在审计程序不当的前提下搜集的审计证据也不够准确，缺乏职业审慎，最终导致审计的失败，在接下来的五洋建设财务造假案例中本文会进行进一步说明。
一、案例背景介绍
五洋建设作为曾经的“百亿级特级企业”、中国的五百强，却在2015年7月以虚假申报材料骗取证监会的公开发行债券许可证，非法向投资者公开募集资金共13.6亿元，在这之后又在2015年11月以相同的虚假资料进行了非公开债券资金募集，在同年12月及次年4月非公开发行共3.8元的债券，最终未能按照约定的回售期向投资者们兑付使得五洋建设财务造假浮出水面，2018年7月6日，证监会正式发出对五洋建设行政处罚的公告书。
而五洋建设之所以接连两次成功募集到债券资金，重要原因之一就是大信事务所在2013、2014年为其出具的标准无保留审计意见的审计报告，蒙蔽了证监会也使投资者被轻易卷进了这场造假漩涡。
2019年1月22日，证监会发布了对大信事务所的判决书，其中清楚地载明了五洋建设“新颖”的造假手段，那就是通过将所承接工程项目下游建筑的应收账款和上游采购的应付账款“对抵”，减提坏账准备从而虚增利润共2.5亿元，这种对抵处理方式影响的财报相关科目金额已经远远超过财报整体层面实际执行的重要性水平。
从判决书来看，大信受处罚一方面是因为未能保持应有的职业怀疑，在未获取充分适当的审计证据进行验证的情况下就认可了五洋建设这一造假手段，另一方面是由于大信事务所在明知五洋建设利用该标准无保留意见的审计报告进行发债用途时却未能保持应有的职业审慎将该类项目的风险调到更高的层级并追加相关的审计程序，最终导致造假暴露、审计失败。
二、案例分析
财务造假屡见不鲜，其最终目的也不过是提升利润粉饰报表，注册会计师在进行审计的过程中就应该尤为注意会直接影响到利润的科目。
在本案例中，应收账款的科目应该引起格外关注。注册会计师应首先对应收账款的对应科目发生额进行抽查大量的相关凭证，核实業务发生的真实性;其次，对应收款的对应方进行函证，这一程序尤为重要，根据肖蝶和张亚兰（2019）基于31份证监会行政处罚公告对审计程序不当的主要体现进行统计时发现，函证程序不当被提及的频率最高且远远超过其他程序不当表现，尤其是在发现对应方是采购方的应付账款时应该引起注册会计师的格外注意，出现这样一个“奇葩”的分录其意图为何，即使出现了无法执行函证程序的情况，也应该使用替代审计程序，获取充分适当的外部证据，而不是仅根据企业的一面之词及其内部证据就轻易下结论，很显然大信的审计在这里并没有持有应有的关注和怀疑从而导致了重大偏差;最后，根据《审计业务项目分类管理暂行办法》（2013年）的规定，在五洋建设利用该审计报告作为发债的重要申请资料之一，大信应该将该项目的风险程度调到更高层级并追加相关的审计程序，但大信仍然没有对其关注并保持怀疑，没有做出相关措施任其发展，最终遭到惩处。
三、影响CPA职业怀疑的主要因素
除上述案例，现实中仍存在很多类似因注册会计师未能保持职业审慎和职业怀疑最终导致审计失败的例子，保持应有的关注和怀疑作为CPA在执业中的基本要求之一，为何审计界仍较普遍存在这一问题？本文将给出以下几点分析：
（一）事务所审计缺乏控制质量的标准体系
凡事都应该有一定标准才能衡量工作的质量好坏，审计工作也不例外，如何较合理、较全面的制定标准并将其运用到实际工作中是至关重要的，如果事务所内部缺乏控制审计工作质量的标准体系就会放纵注册会计师在执业过程中不积极搜集审计证据、执行审计程序，保持其必要的职业怀疑从而进一步实施相关措施，最终导致审计的工作质量较差，加大审计失败的风险。
（二）事务所缺乏对注册会计师职业怀疑的培养
经相关学者研究发现职业怀疑素养是基于个人特质之上的一种职业技能，是可以通过培训、学习、经验的累积等获得的。但当事务所整体都缺乏对职业怀疑素养应有的关注，不采取相关措施对注册会计师针对这一素质进行培养，对这一技能严格要求，又岂能在实际审计过程中让注会会计师普遍表现出这一专业素养？即使这与注册会计师本身的专业知识技能是否是高水平、本身的实践经验是否充足有关，但对于事务所这一外界层面来说，其也应担起责任，给与一定的外界压力和职业氛围。
（三）来自“甲方”的压力而未能保持独立性
从大环境下来看，会计师事务所与被审计单位的关系总是处于一种微妙的状态，他们之间的羁绊类似于“甲方乙方”，而作为乙方的事务所又怎么敢完全放开手脚的去审计甲方爸爸呢？过去发生的种种公司财务造假的曝光到今天的五洋建设，虽然总是事后诸葛亮的我们也经常会觉得这些造假手段十分拙劣，而苦读审计又经验丰富的注册会计师们却毫无发觉不禁让人怀疑其在这种案件中是否坚守了自己“经济警察”的底线，可能一纸公文中的“未勤勉尽责，未保持职业怀疑，未获取充分适当的审计证据”并不是因为真的不能做到这些，而是在面对这种大环境，这种被摆错位置的甲方的压力而自身做出的选择。
四、对策建议
（一）完善相关标准制定，加强监管 事务所内部一方面需要通过借鉴国内外同行业标准体系，通过在实务中发现的主要问题，通过对相关政策的理解要求不断完善控制工作质量标准的制定;另一方面也加强监管制度和责任追究制度，加大惩处力度，责权分明并且责任到人，使注册会计师在工作中有所压力，约束行为，防范不谨慎的态度出现。
（二）强化事务所对于职业怀疑的关注度
一般情况下，能够担当审计重要工作的注册会计师都已具备高水准的知识水平以及相当多的实战经验，再在这方面对注册会计师有所要求具有一定的难度且效果不佳，因此事务所应该从外部环境入手，着重围绕职业怀疑这一主题培养公司文化，并设立适合本公司特点的监管制度和奖惩制度，对注册会计师进行关于职业怀疑素质培养的定期教育，比如利用相关审计失败案例对注册会计师进行警示性教育，同时在实际工作中也要加强审计负责人对参与审计人员的职业怀疑素养的应用进行复核和监督，防止审计工作人员素养的参差不齐带来的缺乏职业怀疑风险。
（三）从真正审计需求出发，明确“甲方”是谁
要从根本上解决由于独立性原因带来的注册会计师在执业中未能保持职业怀疑等种种诟病，主要需要明确真正的“甲方”应该是谁，真正对审计的需求究竟是谁，现如今选择聘请事务所审计的往往都是公司管理层、大股东，而这只是为了应付监管，并非出于自身需求自愿所为，在财务造假东窗事发后，惨遭受害的往往是广大的中小股东，因此真正的“甲方”应有的权力应该掌握在中小股东中，但中小股东的话语权一直以来都处于弱势方，因此在大环境层面，相关部门应该更加关注中小股东所处的位置，进一步研究相关制度来保护中小股东的权益，发挥其在事务所与被审计单位暧昧联系中的应有作用。
五、结语
注册会计师缺乏职业审慎与职业怀疑导致审计失败不仅仅是对其自身的危害，在本案例中，五洋建设因无法偿债最终宣告破产，曾经五百强企业毁于一旦，同时连带遭殃的是无数无辜的投资者因财务造假被欺骗而损失自有资金，虽然这与企业本身运营失败有关，但审计作为投资者的把关人却不尽职尽责，缺乏职业怀疑，未搜集充分适当审计证据，发现端倪或者轻易听信被审计单位而不进行进一步的审计程序最终导致这一结果有着不可推卸的责任。
本文从注册会计师缺乏职业怀疑的视角进行了审计失败的相关分析，警示这一职业素养应该引起事务所关注并分析影响因素以及给出相应对策，以期对事务所进行整改时的工作重点有所帮助，最终能够减少因缺乏职业怀疑而导致的种种后果。
参考文献
[1]褚洪生.会计师事务所审计失败原因及预防措施分析[J].会计师，2019（16）.
[2]杨丽明，於志琼.上市公司审计失败问题研究[J].现代经济信息，2018（03）.
[3]魏向利.關于审计失败若干问题的探讨[J].中国国际财经（中英文），2018（06）.
[4]肖蝶，张亚兰.会计师事务所审计失败问题及对策研究[J].纳税，2019（17）.
[5]刘琨，许建伟，郑榕.审计职业怀疑的制度变迁与发展路径探析[J].会计之友，2019（13）.
[6]祁金祥，王茗阳，刘志耕.从一虚增收入审计案例谈CPA职业怀疑[J].财务与会计，2019（13）.