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摘 要：政府会计一般指我国现行的预算会计，是指采用一定的确认、计量和报告方法，系统全面的核算和反映政府的财政运营情况、预算执行情况和财务状况等，为加强政府财政和财务管理，科学制定财政政策和实施宏观调控提供必要依据和信息支持。
关键词：政府会计；宏观调控；
中图分类号：F810.6 文献标识码：A
目前，我国政府会计仍然执行原来的预算会计制度，以反映预算收支活动为主，以收付实现制作为会计核算的基础，按照不同的单位类型来设置会计体系。随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入推进，预算会计制度的弊端越来越明显，比如缺乏统一规范的会计准则和会计制度体系，核算范围较为狭窄，以收付实现制作为会计核算基础具有一定的局限性，政府财务报告制度不完善等等，现行以服务于财政预算管理为特点的预算会计制度已经不能全面反映政府财政资金运行状况。为了提高财政透明度，进一步提高财政管理水平和建设服务型政府，推进政府会计制度改革已经迫在眉睫。
一、Luder应变模型
政府会计改革不仅是一个技术上的问题，同时也是政治和经济层面的问题，它受到所在国的政治经济制度和社会环境因素的重大影响。Luder（1992）在《行政环境下的政府会计应变模型》中从国际比较的角度对影响政府会计制度改革的环境因素进行了深入研究，提出了著名的政府公共部门推行会计改革的应变模型，认为政府会计制度改革中各国之间存在的差异主要源于不同国家政治（行政）和社会环境的差异。
Luder提出该模型主要包括四个部分：激励、信息使用者的社会结构变量、政治管理体系的结构变量和实施障碍。完善的政府会计制度是否会被接纳和引入取决于这四方面因素的有利或不利情况的特定组合。该模型中，激励包括财政压力、财政丑闻、资本市场、外部准则机构的设置和会计职业团体的兴趣五个方面的因素；社会结构变量包括社会经济状况和政治文化两个方面的因素；而政治管理系统的结构变量则包括会计人员训练和聘用、管理文化和政治竞争三个方面的因素；最后实施障碍方面包含组织特征、法律系统、会计人员的素质和管辖权的规模这四个方面的因素。
Luder模型建立了政府会计制度改革的可行性分析的重要理论基础，对我国政府会计制度改革的推行具有重要借鉴意义。本文拟借鉴Luder模型的研究框架，结合中国的实际情况，从改革的激励因素、社会结构变量因素、政治管理系统与实施障碍制度因素四个方面，对我国未来进行政府会计制度改革的可行性进行分析，并在此基础上提出政策建议。
二、我国政府会计改革实施的环境因素分析
（一）激励因素的影响
1. 财务压力
一方面，现行政府预算财务制度采用收付实现制作为会计核算的基础，难以反映隐性债务信息，无法及时有效防范财务风险。
另一方面，2009年来金融危机的影响使我国面临着较大的财政压力，如何提高政府资金的使用效率，确保资金的使用效果成为关注的重点，有效披露政府资金的使用状况与效果有利于加强政府的财务管理和宏观调控。因此，我国现阶段面临的财政压力将成为政府会计改革的重要驱动因素。
2. 政府财务丑闻
近几年来，政府有关的财务舞弊案件频频出现，暴露出财政资金在使用过程中出现的各种违规违纪现象，政府形象和公信力大幅度下降。这些财务丑闻的出现，除了政府官员自身利益的驱使之外，与现行政府预算会计制度在政府资金的使用控制和舞弊防范方面的缺陷和弊端是密不可分的。因此，社会公众和媒体对现行预算会计制度披露方面的缺陷投入了更多的关注，提高政府财政透明度和加强财政资金管理和监督力度的呼声日益高涨。
3. 我国资本市场的影响
如果在财务报告中没有使用公认会计准则，那么政府债券的等级评估可能较低。由于我国资本市场暂时没有一个权威、完善的债券评级机制，而且我国政府债券品种单一，缺乏可以替代的投资品，同时高收益和低风险使其在民众中公信力较高，较少受到债券评级的影响，所以我国的资本市场难以成为推进政府预算会计制度改革的激励因素。所以政府为了更好的发行债券，或者是提升自己的国际信用等级，吸引国外的资金进入国内，会更加倾向于使用公认的会计准则。
4. 准则制定机构
我国现有的预算会计制度都由财政部统一制定，主要由财政部的国库司、预算司和会计司三个部门分工负责进行会计改革的研究，没有一个独立于政府的准则制定机构存在。这三个部门均为财政部内部单位，外部人员很少能参与其中，而政府会计人员往往缺乏参与会计制度改革的意识，难以对政府会计改革提出建设性的意见。因此就目前而言，准则的制定主要是为了满足财政管理的需要，准则制定机构缺乏必要的压力和动力，对政府会计改革的推动力也是比较有限的。
5. 会计职业团体
中国目前的会计职业团体对政府会计施加的影响是非常有限。中国注册会计师协会作为最大的会计师团体，隶属于政府部门，主要负责对国内注册会计师行业的发展做出指导，而国内的会计师事务所主要从事的是企业的审计，较少参与政府的审计项目。因此，会计职业团体缺乏对政府会计进行改革的动机。
（二）社会结构变量的影响
1. 社会经济状况
相对于发达国家，中国公众的收入水平和教育水平还尚有差距，但是随着市场经济的逐步发展，国内整体社会经济状况正逐步改善，国民的收入和生活水平不断提高，纳税意识逐渐增强，对财政资金的使用情况和公开、透明、完整的财务信息的需求也在逐步上升。这对我国政府会计制度的改革将起到较大的推动作用。
2. 社会和政治文化
随着中国市场化程度的加快和法制化程度的增加，人民代表大会对政府预决算的审议日益严格，这进一步促进了政府公共决策的民主和开放，政治开放度和民众参与度都有较大提高。在这种政治文化环境逐步提升的背景下，国民对政府会计信息的需求的数量和质量都将不断提高，这将有利于我国未来政府会计制度改革的实施。
（三）政府管理系统的结构变量的影响
1. 人员培训和聘用
大部分政府会计人员习惯于传统的收付实现制，很少接受企业会计实务的教育和培训，对权责发生制等会计核算原则缺乏概念。作为会计信息的直接生产者，他们基本没有对政府会计制度进行改革的动机。
2. 管理文化
现行的财政管理强调对公共决策的执行过程进行监督管理，虽然预算透明度尚未达到国际水平，但是随着我国管理文化的逐步开放，政府部门自愿披露信息的程度有所加强，政府财务公开已经成为共识。
3. 政治竞争
目前，全国人大在社会政治经济生活中的地位日益提高，对财政资金使用的监督力度日益增强，从而能对政府部门施加更大的影响。同时，作为信息供应者的财政部门出于自身管理的需要，也需要更多更全面的财务信息，以便真实、完整地反映政府财务状况和资金使用效果。
（四）实施障碍的影响
1. 组织的特征
国库司、预算司和会计司各司其职，构成了中国政府会计的主要责任部门。责任部门权责的分散化将会导致意见难以达成一致，如果各部门只考虑自身的需求，各行其是，彼此间缺乏必要的沟通和协调，那么很容易对政府会计的改革起到阻碍作用。
2. 法律系统
我国属于大陆法律系统，以会计法律和行政法规来规范政府会计和财务报告，会计原则和过程受具体法律的制约，缺乏灵活性，如果重新拟定法律的框架和内容则需要花费较多的时间成本和人力成本，这成为推行政府会计制度改革的又一阻碍因素。
3. 会计人员的素质
由于政府部门的会计人员一旦被聘用，一般不会被辞退，导致其缺乏竞争压力和提高专业水平的动力。因此，中国政府会计人员的专业水平、职业判断能力距离国际水平尚有一定距离，制约着政府会计制度的改革。
4. 政府管辖权的规模
庞大的政府机构和十几亿的人口数量，使政府会计改革面临众多的管理和技术方面的问题，这给中国政府会计改革带来很大的难度，发生的相关改革成本也将是巨大的。
三、分析启示与建议
综合以上因素的分析，笔者认为，相对于社会制度中的不利因素，改革的推动力和刺激因素更多，不管是政府部门还是民众个人都是趋向于改革的；同时，也正由于中国社会结构和政治管理系统中的不利因素，政府会计改革需要由政府来主导，光靠民众的力量是远远不够的，只有依靠政府的力量才可能克服改革中的种种阻碍；最后，由于中国的社会主义市场经济体制尚不健全，作为上层建筑的公共财政体系尚处于一个不断自我完善的过程之中。政府会计改革是一个长期过程。
通过上术分析提出以下几点建议：
第一，可以建立一个部门专门负责协调预算部门、会计部门、国库部门的会计事务，主导政府会计改革的规划和实施。
第二，需要根据预算管理改革中出现的新问题和新情况，补充和完善现行的与之相关的法律规范，逐步形成以《会计法》、《预算法》为指导的政府会计准则和制度体系，形成政府会计改革的法律依据。
第三，实行竞争上岗制度，对政府会计人员也要进行一定的培训与考核，同时行业协会可以为企业会计人员和政府会计人员建立一个交流和学习的平台。国家应当加大对政府会计人才的重视，投入资金加强对政府会计人才的培养。
第四，遵循谨慎的原则，明确改革的目标，做好改革规划，避免不必要的浪费。
参考文献：
[1] Chan， James L.， Government Accounting: An Assessment of Theory， Purposes and Standards. Public Money & Management， 2003（1）：1319.
[2] Luder， Klaus G..， A Contingency Model of Governmental Accounting Innovations in the Political administrative Environment. Research in Governmental and Nonprofit Accounting， 1992（7）：99-127.
[3] 财政部会计司.政府会计研究报告[M].大连：东北财经大学出版社，2005：38-45.
[4] 葛洪朋、于万辉.论权责发生制引入我国政府会计的可行性及路径[J].会计之友，2006（25）：47-48.
[5] 李建发.政府及非营利组织会计[M].大连：东北财经大学出版社，2002：26-34.
[6] 景宏军、薛占锋、孙莉艳.关于我国事业单位会计制度改革的几点思考——借鉴《民间非营利组织会计制度》[J].哈尔滨商业大学学报（社会科学版），2006（3）：96.
关键词：政府会计；宏观调控；
中图分类号：F810.6 文献标识码：A
目前，我国政府会计仍然执行原来的预算会计制度，以反映预算收支活动为主，以收付实现制作为会计核算的基础，按照不同的单位类型来设置会计体系。随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入推进，预算会计制度的弊端越来越明显，比如缺乏统一规范的会计准则和会计制度体系，核算范围较为狭窄，以收付实现制作为会计核算基础具有一定的局限性，政府财务报告制度不完善等等，现行以服务于财政预算管理为特点的预算会计制度已经不能全面反映政府财政资金运行状况。为了提高财政透明度，进一步提高财政管理水平和建设服务型政府，推进政府会计制度改革已经迫在眉睫。
一、Luder应变模型
政府会计改革不仅是一个技术上的问题，同时也是政治和经济层面的问题，它受到所在国的政治经济制度和社会环境因素的重大影响。Luder（1992）在《行政环境下的政府会计应变模型》中从国际比较的角度对影响政府会计制度改革的环境因素进行了深入研究，提出了著名的政府公共部门推行会计改革的应变模型，认为政府会计制度改革中各国之间存在的差异主要源于不同国家政治（行政）和社会环境的差异。
Luder提出该模型主要包括四个部分：激励、信息使用者的社会结构变量、政治管理体系的结构变量和实施障碍。完善的政府会计制度是否会被接纳和引入取决于这四方面因素的有利或不利情况的特定组合。该模型中，激励包括财政压力、财政丑闻、资本市场、外部准则机构的设置和会计职业团体的兴趣五个方面的因素；社会结构变量包括社会经济状况和政治文化两个方面的因素；而政治管理系统的结构变量则包括会计人员训练和聘用、管理文化和政治竞争三个方面的因素；最后实施障碍方面包含组织特征、法律系统、会计人员的素质和管辖权的规模这四个方面的因素。
Luder模型建立了政府会计制度改革的可行性分析的重要理论基础，对我国政府会计制度改革的推行具有重要借鉴意义。本文拟借鉴Luder模型的研究框架，结合中国的实际情况，从改革的激励因素、社会结构变量因素、政治管理系统与实施障碍制度因素四个方面，对我国未来进行政府会计制度改革的可行性进行分析，并在此基础上提出政策建议。
二、我国政府会计改革实施的环境因素分析
（一）激励因素的影响
1. 财务压力
一方面，现行政府预算财务制度采用收付实现制作为会计核算的基础，难以反映隐性债务信息，无法及时有效防范财务风险。
另一方面，2009年来金融危机的影响使我国面临着较大的财政压力，如何提高政府资金的使用效率，确保资金的使用效果成为关注的重点，有效披露政府资金的使用状况与效果有利于加强政府的财务管理和宏观调控。因此，我国现阶段面临的财政压力将成为政府会计改革的重要驱动因素。
2. 政府财务丑闻
近几年来，政府有关的财务舞弊案件频频出现，暴露出财政资金在使用过程中出现的各种违规违纪现象，政府形象和公信力大幅度下降。这些财务丑闻的出现，除了政府官员自身利益的驱使之外，与现行政府预算会计制度在政府资金的使用控制和舞弊防范方面的缺陷和弊端是密不可分的。因此，社会公众和媒体对现行预算会计制度披露方面的缺陷投入了更多的关注，提高政府财政透明度和加强财政资金管理和监督力度的呼声日益高涨。
3. 我国资本市场的影响
如果在财务报告中没有使用公认会计准则，那么政府债券的等级评估可能较低。由于我国资本市场暂时没有一个权威、完善的债券评级机制，而且我国政府债券品种单一，缺乏可以替代的投资品，同时高收益和低风险使其在民众中公信力较高，较少受到债券评级的影响，所以我国的资本市场难以成为推进政府预算会计制度改革的激励因素。所以政府为了更好的发行债券，或者是提升自己的国际信用等级，吸引国外的资金进入国内，会更加倾向于使用公认的会计准则。
4. 准则制定机构
我国现有的预算会计制度都由财政部统一制定，主要由财政部的国库司、预算司和会计司三个部门分工负责进行会计改革的研究，没有一个独立于政府的准则制定机构存在。这三个部门均为财政部内部单位，外部人员很少能参与其中，而政府会计人员往往缺乏参与会计制度改革的意识，难以对政府会计改革提出建设性的意见。因此就目前而言，准则的制定主要是为了满足财政管理的需要，准则制定机构缺乏必要的压力和动力，对政府会计改革的推动力也是比较有限的。
5. 会计职业团体
中国目前的会计职业团体对政府会计施加的影响是非常有限。中国注册会计师协会作为最大的会计师团体，隶属于政府部门，主要负责对国内注册会计师行业的发展做出指导，而国内的会计师事务所主要从事的是企业的审计，较少参与政府的审计项目。因此，会计职业团体缺乏对政府会计进行改革的动机。
（二）社会结构变量的影响
1. 社会经济状况
相对于发达国家，中国公众的收入水平和教育水平还尚有差距，但是随着市场经济的逐步发展，国内整体社会经济状况正逐步改善，国民的收入和生活水平不断提高，纳税意识逐渐增强，对财政资金的使用情况和公开、透明、完整的财务信息的需求也在逐步上升。这对我国政府会计制度的改革将起到较大的推动作用。
2. 社会和政治文化
随着中国市场化程度的加快和法制化程度的增加，人民代表大会对政府预决算的审议日益严格，这进一步促进了政府公共决策的民主和开放，政治开放度和民众参与度都有较大提高。在这种政治文化环境逐步提升的背景下，国民对政府会计信息的需求的数量和质量都将不断提高，这将有利于我国未来政府会计制度改革的实施。
（三）政府管理系统的结构变量的影响
1. 人员培训和聘用
大部分政府会计人员习惯于传统的收付实现制，很少接受企业会计实务的教育和培训，对权责发生制等会计核算原则缺乏概念。作为会计信息的直接生产者，他们基本没有对政府会计制度进行改革的动机。
2. 管理文化
现行的财政管理强调对公共决策的执行过程进行监督管理，虽然预算透明度尚未达到国际水平，但是随着我国管理文化的逐步开放，政府部门自愿披露信息的程度有所加强，政府财务公开已经成为共识。
3. 政治竞争
目前，全国人大在社会政治经济生活中的地位日益提高，对财政资金使用的监督力度日益增强，从而能对政府部门施加更大的影响。同时，作为信息供应者的财政部门出于自身管理的需要，也需要更多更全面的财务信息，以便真实、完整地反映政府财务状况和资金使用效果。
（四）实施障碍的影响
1. 组织的特征
国库司、预算司和会计司各司其职，构成了中国政府会计的主要责任部门。责任部门权责的分散化将会导致意见难以达成一致，如果各部门只考虑自身的需求，各行其是，彼此间缺乏必要的沟通和协调，那么很容易对政府会计的改革起到阻碍作用。
2. 法律系统
我国属于大陆法律系统，以会计法律和行政法规来规范政府会计和财务报告，会计原则和过程受具体法律的制约，缺乏灵活性，如果重新拟定法律的框架和内容则需要花费较多的时间成本和人力成本，这成为推行政府会计制度改革的又一阻碍因素。
3. 会计人员的素质
由于政府部门的会计人员一旦被聘用，一般不会被辞退，导致其缺乏竞争压力和提高专业水平的动力。因此，中国政府会计人员的专业水平、职业判断能力距离国际水平尚有一定距离，制约着政府会计制度的改革。
4. 政府管辖权的规模
庞大的政府机构和十几亿的人口数量，使政府会计改革面临众多的管理和技术方面的问题，这给中国政府会计改革带来很大的难度，发生的相关改革成本也将是巨大的。
三、分析启示与建议
综合以上因素的分析，笔者认为，相对于社会制度中的不利因素，改革的推动力和刺激因素更多，不管是政府部门还是民众个人都是趋向于改革的；同时，也正由于中国社会结构和政治管理系统中的不利因素，政府会计改革需要由政府来主导，光靠民众的力量是远远不够的，只有依靠政府的力量才可能克服改革中的种种阻碍；最后，由于中国的社会主义市场经济体制尚不健全，作为上层建筑的公共财政体系尚处于一个不断自我完善的过程之中。政府会计改革是一个长期过程。
通过上术分析提出以下几点建议：
第一，可以建立一个部门专门负责协调预算部门、会计部门、国库部门的会计事务，主导政府会计改革的规划和实施。
第二，需要根据预算管理改革中出现的新问题和新情况，补充和完善现行的与之相关的法律规范，逐步形成以《会计法》、《预算法》为指导的政府会计准则和制度体系，形成政府会计改革的法律依据。
第三，实行竞争上岗制度，对政府会计人员也要进行一定的培训与考核，同时行业协会可以为企业会计人员和政府会计人员建立一个交流和学习的平台。国家应当加大对政府会计人才的重视，投入资金加强对政府会计人才的培养。
第四，遵循谨慎的原则，明确改革的目标，做好改革规划，避免不必要的浪费。
参考文献：
[1] Chan， James L.， Government Accounting: An Assessment of Theory， Purposes and Standards. Public Money & Management， 2003（1）：1319.
[2] Luder， Klaus G..， A Contingency Model of Governmental Accounting Innovations in the Political administrative Environment. Research in Governmental and Nonprofit Accounting， 1992（7）：99-127.
[3] 财政部会计司.政府会计研究报告[M].大连：东北财经大学出版社，2005：38-45.
[4] 葛洪朋、于万辉.论权责发生制引入我国政府会计的可行性及路径[J].会计之友，2006（25）：47-48.
[5] 李建发.政府及非营利组织会计[M].大连：东北财经大学出版社，2002：26-34.
[6] 景宏军、薛占锋、孙莉艳.关于我国事业单位会计制度改革的几点思考——借鉴《民间非营利组织会计制度》[J].哈尔滨商业大学学报（社会科学版），2006（3）：96.