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［摘 要］ 商誉经初始确认后，其后续确认与计量一直存在较多争议，本文对国内外理论界几种主要的观点分别进行论述；我国新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》是在借鉴国际会计准则的基础上制定的，我国的商誉会计处理正逐步与国际趋同。
［关键词］ 商誉；概念；后续确认；减值测试
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）07-0043-02
一、商誉的含义
商誉是指企业获得超额收益的能力，它通常是由于企业所处的地理位置优越、生产经营出色、商品质量优异、技术先进、生产效率高、历史悠久、信誉卓越等综合因素，使生产经营特别兴旺，与同行业其他企业比较，可获得超额利润而形成的价值。商誉的一个重要特征是同企业整体不可分离，不能单独销售。商誉既是一种信誉，也是一项资产。商誉按其来源不同，可分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是企业在长期生产经营过程中形成的获取超额利润的能力和信誉，而外购商誉则是企业在合并过程中，收购方的收购成本大于被收购方净资产公允价值的部分。对于商誉，目前各国公认的处理方法是：只确认外购商誉，不确认自创商誉。由于一般只对外购商誉予以确认，对自创商誉不予确认，故本文讨论的只是外购商誉（以下简称为商誉）的后续确认与计量问题。
二、理论界对商誉确认的几种观点
资产确认包括初始确认与再确认。商誉在初始确认后，就涉及再确认问题。商誉经购并被确认为一项资产后，其使用年限、计量等存在诸多不确定性，因而对商誉的后续确认与计量一直存在较多争议。关于商誉的后续确认与计量问题，目前国内外会计界主要有以下几种观点：
1. 立即冲销法。即将商誉作为一项权益性抵减项目，主张将商誉在初始确认后立即冲销，直接冲减合并企业的当期收益或留存收益。该观点认为，商誉在初始确认后伴随着许多不确定性，不能单独存在和变现，若将其列作商誉资产不摊销或分期摊销，不符合稳健性原则。
2. 永久保留法。主张将商誉作为一项永久性资产，不予摊销。此观点认为，外购商誉是企业并购交易时获得的，能为购买企业带来超过正常盈利水平以上的超额利润，是一项资产，应予以资本化。又由于商誉所能带来的未来经济利益的存续期是不可确定的，成功的企业拥有商誉将会得到永久保持，价值不会下降，认为对商誉的任何人为摊销都是武断的做法。
3. 系统摊销法。主张商誉在初始确认为企业应摊销的无形资产后，在其预计的有效年限内平均摊销，冲减当期收益。按照收入与费用配比原则的要求，企业为取得商誉资产所花费的支出，应当与所获取的超额收益相配比，在其发挥效用的期间内逐渐收回、摊销。国际上，许多国家的准则和惯例对商誉都采用系统摊销法进行后续确认与计量。
4. 减值测试法。主张将商誉作为一项资产报告，但要定期进行减值测试。该法认为，系统摊销法在人为规定的期限内对商誉采用直线法摊销并不能反映经济实质，不能提供有用的信息。对商誉采用不摊销而进行减值测试的方法所提供的信息则能更加真实地反映收购的商誉对实际价值的影响。近年来，美国公认会计原则、国际财务报告准则与澳大利亚会计准则先后废止了摊销商誉的会计处理方法，规定商誉不可摊销，而代之至少每年一次的减值测试，其他一些国家也对此做出了相应的反应。国际会计准则委员会在2004年3月颁布了《国际财务报告准则——企业合并》而取代了《国际会计准则第22号——企业合并》，其中在商誉的会计处理中明确规定：对并购产生的商誉不予摊销，而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试，减值的部分抵减商誉的账面余额，并在相应期间确认减值损失。
笔者认为，在以上几种观点中，永久保留法，不问商誉价值是否已降低，是一种极不谨慎的做法；立即冲销法，不问商誉是否继续存在，是一种过度谨慎的做法；而作为上述两种做法的折衷，系统摊销法则更符合谨慎性原则。正因如此，系统摊销法受到会计实务界的广泛青睐。然而，系统摊销法在实际操作中，最大的难点在于摊销年限的合理确定。摊销年限过短，其效果就接近于立即冲消法；摊销年限过长，其效果就接近于永久保留法。另外，系统摊销法也会使商誉的账面价值逐渐降低，但企业的经营情况可能会越来越好，不能体现商誉的价值的增加，使提供的信息与实际不符。笔者认为，对商誉减值不予摊销但进行减值测试的方法最为合理。减值测试法克服了传统方法的缺陷，商誉的减值测试具有可操作性，能更好地反映商誉的消耗，使企业提供的信息能增强财务报表的决策相关性，提供的有关商誉的信息更具有可靠性。
三、我国商誉的会计处理
商誉会计问题既是会计理论与实务界争议的焦点，又是难点。在此方面国际研究较多，而我国的研究甚少。我国2001年颁布的《企业会计制度——无形资产》规定：企业自创商誉不能加以确认，只有外购商誉才能作为无形资产入账，对企业商誉按不超过10年的期限进行摊销。但此规定在具体问题上缺乏具体的规定和操作指导性，不便于会计人员实务操作。2006年2月我国新的《企业会计准则第8号——资产减值》，是在借鉴IAS36并结合我国资产减值会计实践的基础上制定的,使我国的商誉会计处理逐步与国际趋同。新准则引入了“资产组”概念，取消了商誉直线摊销，改用公允价值法，仍不确认自创商誉。企业合并形成的商誉，至少每年进行一次减值测试，由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合。会计期末，企业应当将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，则应将其分摊至其相关的资产组组合，然后比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，如资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当按照有关减值的规定处理，确认减值损失。
现举一例加以说明。A企业在2005年1月1日以
2 500万元收购了B公司100%的股份。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2 000万元。2005年12月1日有关资料为：（1）企业合并财务报表确认商誉为500万元；（2）年末B公司可辨认净资产的账面价值为3 000万元。假定B公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2005年末，A企业确定B公司的可收回金额为2 000万元。
要求：对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。
①确定资产组 确定B公司这一资产组的账面价值。由于合并商誉是在购买B公司时产生的，可以将其全部分配给B公司这一资产组。故B公司这一资产组的账面价值为3 500万元（500 3 000）。
②减值测试 B公司可收回金额为2 000万元，账面价值为3 500万元，故发生了资产减值。资产减值的数额为1 500万元。
③会计处理 将减值损失首先冲减商誉500万元，余下的1 000万元分配给B公司可辨认净资产。
分录：
借：管理费用5 000 000
贷：商誉 5 000 000
借：营业外支出 10 000 000
贷：相关资产减值准备科目 10 000 000
四、几点思考
1. 公允价值的取得具有不精确性。公允价值的致命弱点是：在缺乏公开标价的情况下，主观估计性高，难以实现计量价值的“公允”。由于公允价值一般是通过对未来现金流量的估计，运用预期现金流量法计算现值，而现值只是未来现金流量和折现率的结合，未来现金流量是估计值，折现率也可以是某个随意的利率，这样计算出来的公允价值不一定是精确的，也不可能个个与决策有关。这就是说，人们担心的还是：采用公允价值计量后，可靠性能否得到保证？通过主观估计的计量，将会产生越来越多的会计信息失真现象。
2. 禁止商誉摊销而进行减值测试会变相将自创商誉确认为资产。有学者认为，在实务中采用减值测试的方法确定商誉的实际价值时，很难区分出自创商誉和外购商誉。禁止商誉摊销而代之以减值测试无异于变相将自创商誉确认为资产，与国际会计准则和很多国家禁止将自创商誉确认为资产的原则相矛盾。
3. 资产组的判定难度大。新准则规定，商誉要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组做出精确的估计，从而影响到商誉计量的准确性。
4. 每年进行一次减值测试成本较高。新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉，企业每年至少应当进行一次减值测试，而且分摊到相关的资产组上进行。又由于商誉的计量难度大，对评估人员的素质要求较高，如果每年进行一次减值测试，与原来直接定期摊销相比，既增加了成本，又耗费了时间。
［关键词］ 商誉；概念；后续确认；减值测试
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）07-0043-02
一、商誉的含义
商誉是指企业获得超额收益的能力，它通常是由于企业所处的地理位置优越、生产经营出色、商品质量优异、技术先进、生产效率高、历史悠久、信誉卓越等综合因素，使生产经营特别兴旺，与同行业其他企业比较，可获得超额利润而形成的价值。商誉的一个重要特征是同企业整体不可分离，不能单独销售。商誉既是一种信誉，也是一项资产。商誉按其来源不同，可分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是企业在长期生产经营过程中形成的获取超额利润的能力和信誉，而外购商誉则是企业在合并过程中，收购方的收购成本大于被收购方净资产公允价值的部分。对于商誉，目前各国公认的处理方法是：只确认外购商誉，不确认自创商誉。由于一般只对外购商誉予以确认，对自创商誉不予确认，故本文讨论的只是外购商誉（以下简称为商誉）的后续确认与计量问题。
二、理论界对商誉确认的几种观点
资产确认包括初始确认与再确认。商誉在初始确认后，就涉及再确认问题。商誉经购并被确认为一项资产后，其使用年限、计量等存在诸多不确定性，因而对商誉的后续确认与计量一直存在较多争议。关于商誉的后续确认与计量问题，目前国内外会计界主要有以下几种观点：
1. 立即冲销法。即将商誉作为一项权益性抵减项目，主张将商誉在初始确认后立即冲销，直接冲减合并企业的当期收益或留存收益。该观点认为，商誉在初始确认后伴随着许多不确定性，不能单独存在和变现，若将其列作商誉资产不摊销或分期摊销，不符合稳健性原则。
2. 永久保留法。主张将商誉作为一项永久性资产，不予摊销。此观点认为，外购商誉是企业并购交易时获得的，能为购买企业带来超过正常盈利水平以上的超额利润，是一项资产，应予以资本化。又由于商誉所能带来的未来经济利益的存续期是不可确定的，成功的企业拥有商誉将会得到永久保持，价值不会下降，认为对商誉的任何人为摊销都是武断的做法。
3. 系统摊销法。主张商誉在初始确认为企业应摊销的无形资产后，在其预计的有效年限内平均摊销，冲减当期收益。按照收入与费用配比原则的要求，企业为取得商誉资产所花费的支出，应当与所获取的超额收益相配比，在其发挥效用的期间内逐渐收回、摊销。国际上，许多国家的准则和惯例对商誉都采用系统摊销法进行后续确认与计量。
4. 减值测试法。主张将商誉作为一项资产报告，但要定期进行减值测试。该法认为，系统摊销法在人为规定的期限内对商誉采用直线法摊销并不能反映经济实质，不能提供有用的信息。对商誉采用不摊销而进行减值测试的方法所提供的信息则能更加真实地反映收购的商誉对实际价值的影响。近年来，美国公认会计原则、国际财务报告准则与澳大利亚会计准则先后废止了摊销商誉的会计处理方法，规定商誉不可摊销，而代之至少每年一次的减值测试，其他一些国家也对此做出了相应的反应。国际会计准则委员会在2004年3月颁布了《国际财务报告准则——企业合并》而取代了《国际会计准则第22号——企业合并》，其中在商誉的会计处理中明确规定：对并购产生的商誉不予摊销，而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试，减值的部分抵减商誉的账面余额，并在相应期间确认减值损失。
笔者认为，在以上几种观点中，永久保留法，不问商誉价值是否已降低，是一种极不谨慎的做法；立即冲销法，不问商誉是否继续存在，是一种过度谨慎的做法；而作为上述两种做法的折衷，系统摊销法则更符合谨慎性原则。正因如此，系统摊销法受到会计实务界的广泛青睐。然而，系统摊销法在实际操作中，最大的难点在于摊销年限的合理确定。摊销年限过短，其效果就接近于立即冲消法；摊销年限过长，其效果就接近于永久保留法。另外，系统摊销法也会使商誉的账面价值逐渐降低，但企业的经营情况可能会越来越好，不能体现商誉的价值的增加，使提供的信息与实际不符。笔者认为，对商誉减值不予摊销但进行减值测试的方法最为合理。减值测试法克服了传统方法的缺陷，商誉的减值测试具有可操作性，能更好地反映商誉的消耗，使企业提供的信息能增强财务报表的决策相关性，提供的有关商誉的信息更具有可靠性。
三、我国商誉的会计处理
商誉会计问题既是会计理论与实务界争议的焦点，又是难点。在此方面国际研究较多，而我国的研究甚少。我国2001年颁布的《企业会计制度——无形资产》规定：企业自创商誉不能加以确认，只有外购商誉才能作为无形资产入账，对企业商誉按不超过10年的期限进行摊销。但此规定在具体问题上缺乏具体的规定和操作指导性，不便于会计人员实务操作。2006年2月我国新的《企业会计准则第8号——资产减值》，是在借鉴IAS36并结合我国资产减值会计实践的基础上制定的,使我国的商誉会计处理逐步与国际趋同。新准则引入了“资产组”概念，取消了商誉直线摊销，改用公允价值法，仍不确认自创商誉。企业合并形成的商誉，至少每年进行一次减值测试，由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合。会计期末，企业应当将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，则应将其分摊至其相关的资产组组合，然后比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，如资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当按照有关减值的规定处理，确认减值损失。
现举一例加以说明。A企业在2005年1月1日以
2 500万元收购了B公司100%的股份。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2 000万元。2005年12月1日有关资料为：（1）企业合并财务报表确认商誉为500万元；（2）年末B公司可辨认净资产的账面价值为3 000万元。假定B公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2005年末，A企业确定B公司的可收回金额为2 000万元。
要求：对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。
①确定资产组 确定B公司这一资产组的账面价值。由于合并商誉是在购买B公司时产生的，可以将其全部分配给B公司这一资产组。故B公司这一资产组的账面价值为3 500万元（500 3 000）。
②减值测试 B公司可收回金额为2 000万元，账面价值为3 500万元，故发生了资产减值。资产减值的数额为1 500万元。
③会计处理 将减值损失首先冲减商誉500万元，余下的1 000万元分配给B公司可辨认净资产。
分录：
借：管理费用5 000 000
贷：商誉 5 000 000
借：营业外支出 10 000 000
贷：相关资产减值准备科目 10 000 000
四、几点思考
1. 公允价值的取得具有不精确性。公允价值的致命弱点是：在缺乏公开标价的情况下，主观估计性高，难以实现计量价值的“公允”。由于公允价值一般是通过对未来现金流量的估计，运用预期现金流量法计算现值，而现值只是未来现金流量和折现率的结合，未来现金流量是估计值，折现率也可以是某个随意的利率，这样计算出来的公允价值不一定是精确的，也不可能个个与决策有关。这就是说，人们担心的还是：采用公允价值计量后，可靠性能否得到保证？通过主观估计的计量，将会产生越来越多的会计信息失真现象。
2. 禁止商誉摊销而进行减值测试会变相将自创商誉确认为资产。有学者认为，在实务中采用减值测试的方法确定商誉的实际价值时，很难区分出自创商誉和外购商誉。禁止商誉摊销而代之以减值测试无异于变相将自创商誉确认为资产，与国际会计准则和很多国家禁止将自创商誉确认为资产的原则相矛盾。
3. 资产组的判定难度大。新准则规定，商誉要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组做出精确的估计，从而影响到商誉计量的准确性。
4. 每年进行一次减值测试成本较高。新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉，企业每年至少应当进行一次减值测试，而且分摊到相关的资产组上进行。又由于商誉的计量难度大，对评估人员的素质要求较高，如果每年进行一次减值测试，与原来直接定期摊销相比，既增加了成本，又耗费了时间。