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摘 要：新会计准则对包括合并财务报表处理在内的一些会计实务做出了调整。本文研究结合新会计准则内容，思考合并报表实践中，子公司相互持股、非同一控制下的控股合并投资抵销等方面需要注意的问题，探讨应对方案。
关键词：新会计准则 合并报表 相互持股 投资抵销
一、新会计准则下合并报表介绍
虽然我国市场经济体制改革逐步深入，但是现代企业制度的建立仍然不够健全，不利于新会计准则的完全实践。在合并报表处理上，会计人员对于合并对象的判断、方法的选择和运用不同，都可能导致合并报表处理结果的差异。这些差异可能影响合并企业对综合运营情况的判断，降低信息的可比性和有效性，难以完全发挥财务报表的分析功能等。本文研究关注新会计准则下的合并报表相关处理问题，探讨其存在的问题进而设计解决方案。
二、新会计准则中合并报表处理的难点与困惑
1.子公司相互持股的合并处理不明确。新常态下，集团公司的多元化投资经营更加显著，公司的经营出现显著的跨区域、跨行业等特点。为满足集团发展需求改善经济效益，会选择股权收购等并购方式来提升企业竞争力。这会增加合并报表中子公司相互持股的合并报表处理的难度。
在企业集团进行合并报表处理过程中，子公司之间可能存在相互持股等交叉持股情况。相互持股可以增强持股方的投资规模，强化内部关系，在集团公司比较常见。而相互持股的情况下，长期股权投资、交易性金融资产，可供出售金融资产等的核算都可能涉及到相互持股的问题，导致合并处理上的核算出现对象不明确、处理不统一等影响空间信息质量的问题。在新会计准则的33条对合并财务报表的规定中，子公司相互持股的长期股权投资，应该依据母公司对子公司的股权投资抵销办法，将长期股权投资、对应子公司所有者权益份额进行抵销。但是，不同集团的不同子公司相互持股的情况，母公司对子公司的股权投资等存在很大的差异，这个准则内容仅仅是指导性的，缺乏操作性，这就会增加会计实务的困难。
例如：A公司持有B和C公司70%、60%的股权，而B公司和C公司相互持有对方股份15%和10%。B和C公司是A公司直接控制的，B和C公司也可以看做是A公司的子公司。而B和C公司相互持股，在子公司的合并处理上，选择何种合并方法、具体的会计处理如何操作，就值得探讨。选择合并方法上，常见的有交互分配法、库藏股法，前者可以解决相互持股的投资收益循环分配问题，更符合集团公司财务运行活动。而后者更符合我国公司法规定的法定资本等要求，可以较为完整地反应集团总公司的股东权益。可以说，两种方法各有优势。而选择不同的方法，会计处理流程与结果必然存在一定差异，这就会出现不同的结果。实际处理中，B和C公司相互持股，在个别报表中用长期股权投资进行核算，但是也可能选择交易性金融资产或者可供出售金融资产进行核算，则建立在个别报表核算差异上的合并报表权益核算也必然出现较大的差异。在此基础上，对B和C公司的相互持股依据权益法进行抵销和调整，引入投资收益分配等因素影响，则结果会出现更大的差异，影响报表的可比性。
2.非同一控制下控股合并投资抵销的处理。在合并报表中，递延所得税项目会引发应税、免税合并投资抵销的财务处理，而其具体处理过程中，因为并购控股合并的方式不同，且非同一控制下的投资抵销业务的具体操作并不规范，就会导致合并处理不当，进而影响企业资本公积、少数股东权益、未分配利润等项目。
理论上，非同一控制下控股合并投资抵销财务处理应该依据产权模式分类，按照新设合并、吸收合并和控股合并来进行处理。依据组织模式，将企业合并区分为同一控制和非同一控制。其中，非同一控制也就是参与并购的各方在并购前后都不受相同一方控制。在计税模式上，则应该区分应税或免税合并。如果收购企业购买的股权份额不低于被收购方全部股权的75%，且完成的支付不低于总额的85%，则可以作为免税合并处理。反之，不符合上述条件则作为应税合并。
但是，暂时性差异是客观存在的，合并免税项目则应确认递延所得税。应税合并处理则需要调整子公司账面价值中的公允价值计量，确保资产、负债与计税基础的计量属性一致，进而减少差异。然而，实践中，资产、负债和计税中选择的计量属性并没有完全使用公允价值，还是有相当多的企业选择历史成本法计量，这就会导致计税基础差异，给后续的合并处理带来极大的困难。
三、新会计准则下合并报表处理的应对策略
1.子公司相互持股的合并报表处理规范。新会计准则下集团子公司相互持股的合并报表处理，要尽可能规范处理方法、统一会计处理流程，维护合并报表与各公司报表的可比性等，提升财务报表质量。第一，相互持股中，集团公司合并子公司是作为少数股东进行处理的，依据新科技准则，这些相互持股的部分应该与其对应的子公司所有者权益进行抵销。而基于个别报表、权益法的核算差异比较大，应该在完成对相互持股的股份份额的调整后，运用权益法进一步调整和处理抵销份额。第二，子公司相互持股的持股应该把涉及到的合并调整项目进行明确的抵销分录、补充调整抵销分录，并纳入合并报表底稿，这样就可以更加严谨地完成合并处理。第三，因为子公司除内部持股，一般没有其他的对外投资，合并中更关注长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产与投资收益，其合并数一般为0，与工作底稿合并情况吻合。在后续审计监督中，也可以结合合并工作底稿等对合并报表进行审计评价。
2.合理处置暂时性差异影响。对于合并报表处理中，非同一控制下应税合并、免税合并等出现的暂时性差异影响，应该采取恰当方式予以化解。在确认递延所得税等项目的前提下，则可以从如下环节着手：第一，如果子公司的公允价值高于账面历史成本计价，那么在免税合并处理上需要确认递延所得税负债。第二，期末的免税合并项目处理，需要反映出递延所得税的转回或者新增情况，以此为基础调整所得税费用，应税合并不需要调整。第三，期末的应税及免税合并长期股权投资，从成本法调整到权益法的情况下，就需要确认初始投资成本、子公司净利润追溯等的差异。而在这个过程中，涉及到的对子公司的现金股利分配、确认其他综合收益的追溯分录应该是一致的。
然而，依据新会计准则第33条内容，合并报表处理时，应该把长期股权投资的权益法从复杂转变为相对简单的权益法，減少工作量。在这个过程中，需要对母公司长期股权投资、子公司所有者权益抵销分录的编制进行全面抵销，进而弥补调整，实现与成本法抵销一致合并处理结果。而确认递延所得税本身是没有太大价值的，因为集团本身是非法人，不需要进行纳税，子公司承担实际的纳税责任。合并处理上，可抵扣的暂时性差异，以及应税的暂时性差异都没有对母公司产生增加或抵扣应纳所得税的实质影响。因此，应税或免税合并本身是扩大了会计与税务的差异，这个差异需要在合并报表处理中尽可能缩小。
参考文献：
[1]豆朝霞.企业部分业务的会计报表合并方法及抵销处理研究[J].财会学习，2017（21）.
[2]张国永.子公司之间相互持股的合并会计处理问题探讨[J].中国注册会计师，2017（10）.
[3]许百强.企业合并财务报表编制策略分析[J].财会研究，2017（3）.
关键词：新会计准则 合并报表 相互持股 投资抵销
一、新会计准则下合并报表介绍
虽然我国市场经济体制改革逐步深入，但是现代企业制度的建立仍然不够健全，不利于新会计准则的完全实践。在合并报表处理上，会计人员对于合并对象的判断、方法的选择和运用不同，都可能导致合并报表处理结果的差异。这些差异可能影响合并企业对综合运营情况的判断，降低信息的可比性和有效性，难以完全发挥财务报表的分析功能等。本文研究关注新会计准则下的合并报表相关处理问题，探讨其存在的问题进而设计解决方案。
二、新会计准则中合并报表处理的难点与困惑
1.子公司相互持股的合并处理不明确。新常态下，集团公司的多元化投资经营更加显著，公司的经营出现显著的跨区域、跨行业等特点。为满足集团发展需求改善经济效益，会选择股权收购等并购方式来提升企业竞争力。这会增加合并报表中子公司相互持股的合并报表处理的难度。
在企业集团进行合并报表处理过程中，子公司之间可能存在相互持股等交叉持股情况。相互持股可以增强持股方的投资规模，强化内部关系，在集团公司比较常见。而相互持股的情况下，长期股权投资、交易性金融资产，可供出售金融资产等的核算都可能涉及到相互持股的问题，导致合并处理上的核算出现对象不明确、处理不统一等影响空间信息质量的问题。在新会计准则的33条对合并财务报表的规定中，子公司相互持股的长期股权投资，应该依据母公司对子公司的股权投资抵销办法，将长期股权投资、对应子公司所有者权益份额进行抵销。但是，不同集团的不同子公司相互持股的情况，母公司对子公司的股权投资等存在很大的差异，这个准则内容仅仅是指导性的，缺乏操作性，这就会增加会计实务的困难。
例如：A公司持有B和C公司70%、60%的股权，而B公司和C公司相互持有对方股份15%和10%。B和C公司是A公司直接控制的，B和C公司也可以看做是A公司的子公司。而B和C公司相互持股，在子公司的合并处理上，选择何种合并方法、具体的会计处理如何操作，就值得探讨。选择合并方法上，常见的有交互分配法、库藏股法，前者可以解决相互持股的投资收益循环分配问题，更符合集团公司财务运行活动。而后者更符合我国公司法规定的法定资本等要求，可以较为完整地反应集团总公司的股东权益。可以说，两种方法各有优势。而选择不同的方法，会计处理流程与结果必然存在一定差异，这就会出现不同的结果。实际处理中，B和C公司相互持股，在个别报表中用长期股权投资进行核算，但是也可能选择交易性金融资产或者可供出售金融资产进行核算，则建立在个别报表核算差异上的合并报表权益核算也必然出现较大的差异。在此基础上，对B和C公司的相互持股依据权益法进行抵销和调整，引入投资收益分配等因素影响，则结果会出现更大的差异，影响报表的可比性。
2.非同一控制下控股合并投资抵销的处理。在合并报表中，递延所得税项目会引发应税、免税合并投资抵销的财务处理，而其具体处理过程中，因为并购控股合并的方式不同，且非同一控制下的投资抵销业务的具体操作并不规范，就会导致合并处理不当，进而影响企业资本公积、少数股东权益、未分配利润等项目。
理论上，非同一控制下控股合并投资抵销财务处理应该依据产权模式分类，按照新设合并、吸收合并和控股合并来进行处理。依据组织模式，将企业合并区分为同一控制和非同一控制。其中，非同一控制也就是参与并购的各方在并购前后都不受相同一方控制。在计税模式上，则应该区分应税或免税合并。如果收购企业购买的股权份额不低于被收购方全部股权的75%，且完成的支付不低于总额的85%，则可以作为免税合并处理。反之，不符合上述条件则作为应税合并。
但是，暂时性差异是客观存在的，合并免税项目则应确认递延所得税。应税合并处理则需要调整子公司账面价值中的公允价值计量，确保资产、负债与计税基础的计量属性一致，进而减少差异。然而，实践中，资产、负债和计税中选择的计量属性并没有完全使用公允价值，还是有相当多的企业选择历史成本法计量，这就会导致计税基础差异，给后续的合并处理带来极大的困难。
三、新会计准则下合并报表处理的应对策略
1.子公司相互持股的合并报表处理规范。新会计准则下集团子公司相互持股的合并报表处理，要尽可能规范处理方法、统一会计处理流程，维护合并报表与各公司报表的可比性等，提升财务报表质量。第一，相互持股中，集团公司合并子公司是作为少数股东进行处理的，依据新科技准则，这些相互持股的部分应该与其对应的子公司所有者权益进行抵销。而基于个别报表、权益法的核算差异比较大，应该在完成对相互持股的股份份额的调整后，运用权益法进一步调整和处理抵销份额。第二，子公司相互持股的持股应该把涉及到的合并调整项目进行明确的抵销分录、补充调整抵销分录，并纳入合并报表底稿，这样就可以更加严谨地完成合并处理。第三，因为子公司除内部持股，一般没有其他的对外投资，合并中更关注长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产与投资收益，其合并数一般为0，与工作底稿合并情况吻合。在后续审计监督中，也可以结合合并工作底稿等对合并报表进行审计评价。
2.合理处置暂时性差异影响。对于合并报表处理中，非同一控制下应税合并、免税合并等出现的暂时性差异影响，应该采取恰当方式予以化解。在确认递延所得税等项目的前提下，则可以从如下环节着手：第一，如果子公司的公允价值高于账面历史成本计价，那么在免税合并处理上需要确认递延所得税负债。第二，期末的免税合并项目处理，需要反映出递延所得税的转回或者新增情况，以此为基础调整所得税费用，应税合并不需要调整。第三，期末的应税及免税合并长期股权投资，从成本法调整到权益法的情况下，就需要确认初始投资成本、子公司净利润追溯等的差异。而在这个过程中，涉及到的对子公司的现金股利分配、确认其他综合收益的追溯分录应该是一致的。
然而，依据新会计准则第33条内容，合并报表处理时，应该把长期股权投资的权益法从复杂转变为相对简单的权益法，減少工作量。在这个过程中，需要对母公司长期股权投资、子公司所有者权益抵销分录的编制进行全面抵销，进而弥补调整，实现与成本法抵销一致合并处理结果。而确认递延所得税本身是没有太大价值的，因为集团本身是非法人，不需要进行纳税，子公司承担实际的纳税责任。合并处理上，可抵扣的暂时性差异，以及应税的暂时性差异都没有对母公司产生增加或抵扣应纳所得税的实质影响。因此，应税或免税合并本身是扩大了会计与税务的差异，这个差异需要在合并报表处理中尽可能缩小。
参考文献：
[1]豆朝霞.企业部分业务的会计报表合并方法及抵销处理研究[J].财会学习，2017（21）.
[2]张国永.子公司之间相互持股的合并会计处理问题探讨[J].中国注册会计师，2017（10）.
[3]许百强.企业合并财务报表编制策略分析[J].财会研究，2017（3）.