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摘 要：当前实体经济增长低迷，石油化工行业投资大幅减少，工程施工企业技术服务市场订单锐减，经营结算和资金回流日趋困难，突出表现为建造合同存货余额上升，为有效降低财务风险，保障资金支付及偿债能力，需要经营者深入分析产生的原因，从改变经营管理理念，加强工程结算过程管理等方面加以改进和应对。
关键词：建造合同 存货 成因 措施
近几年，公司建造合同存货余额长期保持高位且持续攀升，其实质是对资金占用的一种体现，过高的资金占用，造成企业资金周转困难甚至经营风险，如不及时采取措施加以压控，将会严重制约企业可持续发展。
一、建造合同存货的概念
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。为了规范建造承包商对于建造合同的确认、计量和相关信息的披露，财政部2006年发布了《企业会计准则第15号-建造合同》，目前公司工程总承包单位、施工企业所执行的工程总承包业务、施工业务、设备制造业务、吊装业务等，均以工程项目合同为单位，按照上述准则的要求进行会计核算。在资产负债表日，合同成本归集所对应的 “工程施工”科目借方余额与合同结算所对应的“工程结算”科目贷方余额相抵，差额在会计报表上反映为已完工未结算的存货项目或已完工未结算预收账款，建造合同存货就是指已完工未结算的存货。
二、建造合同存货形成的原因
建造合同存货居高不下的因素很多，从宏观角度看，有货币政策、价格因素、市场竞争程度加剧因素，及行业景气周期上的原因；从微观角度看，既有企业规模扩大引起的“良性增长”因素，也有企业自身财务控制不力的原因。根据笔者近几年的工作实践，建造合同存货形成的原因主要有以下几方面。
1.工程结算滞后形成建造合同存货。一是受进度结算周期影响，在建项目进度结算根据合同约定审批普遍滞后1至2个月，而工程成本已按实际发生归集；二是受竣工结算周期影响，部分项目根据合同约定，在竣工结算完成前，进度结算至合同额的70%-95%不等，而项目实际发生成本已在当期确认；三是部分项目因业主缓建、不投料生产等特殊原因，造成项目不能顺利结算。
2.合同外费用未得到甲方及时确认形成建造合同存货。一是部分在建项目由于未及时签订补充合同以及签证资料不全等原因导致合同外工作量没有得到甲方及时确认；二是部分完工项目合同外工作量索赔没有得到甲方及时确认；三是部分完工项目因系统内业主投资计划不足等原因，对合同外工作量迟迟不予结算。以上因素导致部分实际发生成本没有对应结算收入，造成建造合同存货无法及时压降甚至出现潜亏风险。
3.受集團公司会计核算系统影响形成建造合同存货。对于集团内部单单位之间的业务往来，集团公司规定交易双方必须同时在统一的会计平台核算，系统不允许单方面挂账，导致在实际业务往来核算中，乙方往往处于被动状态。一是部分系统内甲方企业按照付款金额而不是审批进度或结算金额挂账，导致企业因少计“工程结算”而形成存货。二是部分已结算项目，甲方因工程超出投资概算等原因不确认挂账而影响我方形成存货。
4.企业项目过程管控不到位形成建造合同存货。一是目前建安市场僧多粥少，企业为满足“养家糊口”需要，采取压低市场价格或接受业主苛刻的合同条款获取项目，对合同风险评估不到位，缺乏有效应对措施，靠积累过程资料，最终向业主索赔来获得补偿的市场竞争策略，加大了项目实际执行过程的经营风险。二是项目经理在传统理念的主导下，只注重现场形象进度，过程结算意识不足，对设计变更、过程签证等“痕迹”管理不到位，导致了项目结算受阻，以及建造合同存货的增加和效益的流失。三是部分企业分包结算控制不严，为付分包商工程款或调节绩效指标而超前确认分包成本。
5.项目经营核算不规范形成建造合同存货。一是部分项目已经形成实质性亏损，由于企业考虑各种因素未及时确认，无动态长期列示虚增了建造合同存货；二是部分项目在经营初期对项目水平预测相对乐观，但在效益状况逐步明朗后，并未根据实际经营情况及时更新经营数据，由于多计毛利虚增了存货；三是部分项目未严格《建造合同准则》和《会计手册》进行会计核算，由于少计工程结算、多计工程成本和毛利，虚增了存货。
三、建造合同存货风险防范的应对措施
从建造合同形成的原因分析看，除经营核算不规范等主观因素外，其余均属于合同双方未决事项，存在很大的不确定性，需要企业经营者深入思考，主动防范风险。
1.提高“净现金流”认识，加强现金流量管理。资金管理的范畴涉及企业管理的方方面面，从市场开发到招投标、从生产组织到经营管理、从成本控制到日常资金管理，人人与之有关，但大家对于现金流量管理的价值普遍认识不足，普及“净现金流”概念，提高“净现金流”认识，加强现金流量管理，防范资金支付风险是资金管理工作的长期任务。
1.1关注利润，更要关注现金流的均衡性。利润是以权责发生制为基础，存在一定的人为估计因素，现金流是以收付实现制为基础，是“真金白银”的体现，管理层要关注利润，更要关注实现利润后的现金流量是否充足。通过近几年的内部专项检查，发现部分企业存在顺利完成年度利润指标，而靠内部贷款维持资金流的非正常现象，也客观反映出企业的盈利质量不佳。这主要是根据权责发生制确定的利润指标在反映企业的收益方面容易导致一定的“水分”，而现金流指标，恰恰弥补了权责发生制在这方面的不足，关注现金流指标，可以甩干利润指标的 “水分”，使管理层等更能充分地、全面地认识企业的财务状况。
1.2关注利润，更要关注现金流的稳健性。如果说利润相当于企业的血液，那么现金流则相当于企业的空气。现金流反映企业的盈利质量，现金流比利润更能说明企业的收益质量。财政部2014年发布《关于进一步提高中央企业国有资本收益收取比例的通知》，将集团公司收取比例提高至20%。炼化工程公司上市之初，招股说明书已承诺每年向投资者分配30%的现金红利，而目前这一比例已提高到40%，如果各单位实现的利润质量不高，其所对应的现金流不能及时实现回收，对公司的盈利质量及现金流是个很大的压力。 2.夯实过程结算基础，降低结算风险，保障经营成果真实有效。企业应积极总结过去项目实施过程中的经验和教训，加大老项目的结算清理力度，强化新项目过程管控，降低项目经营风险。
2.1摒弃只干不算、只算不赢的经营理念。一是企业应摒弃只顾埋头苦干，不按时结算，只顾低头算账，不结合施工实际的“两张皮”做法，摒弃在资金发生困难时不积极找业主想办法而总是让单位垫支的传统思维。应高度重视过程结算管理，改进、平衡项目进度与费用的关系，定期开展项目经营效益分析，加强项目成本管控；分系统内外综合运用包括停工、高层协调、法律谈判在内的多重手段，尽最大努力把風险控制在工程执行过程中，促进结算资金回收工作。二是项目出于市场竞争目的，如果确实需要单位垫资施工的话，应认真分析研究，评估项目效益与风险情况、全面考虑企业的财务状况以及建设单位的信用状况等诸多因素，加强项目管理策划，要注重合同变更、签证等痕迹资料的完整性管理，及时签订补充协议。如果责任单位都抱着等项目结束来索赔弥补成本的思想，索赔时间长且不确定因素多，对于日益严格的外部审计监管来说，项目及公司的整体效益质量将受到质疑，对公司的资信管理也构成很大的压力。
2.2树目标、严考核、硬兑现。一是企业要根据实际情况，下发重点难点项目清理督办清单，落实项目经理责任制，细化项目部结算与清收考核指标，设置结算关门期，超过期限的项目要核定其资金成本；对于项目清收考核要做到回收绝对额指标与资金回收率指标相结合，考核结果必须与项目经理等责任人的薪酬刚性挂钩，按月通报完成情况，做到有奖有罚。二是应统筹平衡所属二级单位、项目部与公司层面整体的利益，防止因迫于量化考核指标的压力，人为调整财务报表，出现盈亏不实、资金管理指标不真的状况，要充分发挥内部审计、纪检监察的职能，专项审计与动态监督相结合，对发现弄虚作假的行为，强化责任追究，从干部任用、岗位调整到绩效考核等多方面，处处体现违规的代价。
从资金管理实践看，建造合同存货与应收账款统称“两金”，一般情况下，两者互为“跷跷板”，此消彼长，但形成原因不同，风险差异较大。对于企业而言应收账款除了履行函证、明确清收责任，必要时可采取法律手段维护公司利益，而建造合同存货更需要企业完善内部管理制度，设置市场开发的资金风险红线；经营管理的成本支出底线，过程结算的资金回收底线，才能有效防范风险，实现企业健康可持续发展。
关键词：建造合同 存货 成因 措施
近几年，公司建造合同存货余额长期保持高位且持续攀升，其实质是对资金占用的一种体现，过高的资金占用，造成企业资金周转困难甚至经营风险，如不及时采取措施加以压控，将会严重制约企业可持续发展。
一、建造合同存货的概念
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。为了规范建造承包商对于建造合同的确认、计量和相关信息的披露，财政部2006年发布了《企业会计准则第15号-建造合同》，目前公司工程总承包单位、施工企业所执行的工程总承包业务、施工业务、设备制造业务、吊装业务等，均以工程项目合同为单位，按照上述准则的要求进行会计核算。在资产负债表日，合同成本归集所对应的 “工程施工”科目借方余额与合同结算所对应的“工程结算”科目贷方余额相抵，差额在会计报表上反映为已完工未结算的存货项目或已完工未结算预收账款，建造合同存货就是指已完工未结算的存货。
二、建造合同存货形成的原因
建造合同存货居高不下的因素很多，从宏观角度看，有货币政策、价格因素、市场竞争程度加剧因素，及行业景气周期上的原因；从微观角度看，既有企业规模扩大引起的“良性增长”因素，也有企业自身财务控制不力的原因。根据笔者近几年的工作实践，建造合同存货形成的原因主要有以下几方面。
1.工程结算滞后形成建造合同存货。一是受进度结算周期影响，在建项目进度结算根据合同约定审批普遍滞后1至2个月，而工程成本已按实际发生归集；二是受竣工结算周期影响，部分项目根据合同约定，在竣工结算完成前，进度结算至合同额的70%-95%不等，而项目实际发生成本已在当期确认；三是部分项目因业主缓建、不投料生产等特殊原因，造成项目不能顺利结算。
2.合同外费用未得到甲方及时确认形成建造合同存货。一是部分在建项目由于未及时签订补充合同以及签证资料不全等原因导致合同外工作量没有得到甲方及时确认；二是部分完工项目合同外工作量索赔没有得到甲方及时确认；三是部分完工项目因系统内业主投资计划不足等原因，对合同外工作量迟迟不予结算。以上因素导致部分实际发生成本没有对应结算收入，造成建造合同存货无法及时压降甚至出现潜亏风险。
3.受集團公司会计核算系统影响形成建造合同存货。对于集团内部单单位之间的业务往来，集团公司规定交易双方必须同时在统一的会计平台核算，系统不允许单方面挂账，导致在实际业务往来核算中，乙方往往处于被动状态。一是部分系统内甲方企业按照付款金额而不是审批进度或结算金额挂账，导致企业因少计“工程结算”而形成存货。二是部分已结算项目，甲方因工程超出投资概算等原因不确认挂账而影响我方形成存货。
4.企业项目过程管控不到位形成建造合同存货。一是目前建安市场僧多粥少，企业为满足“养家糊口”需要，采取压低市场价格或接受业主苛刻的合同条款获取项目，对合同风险评估不到位，缺乏有效应对措施，靠积累过程资料，最终向业主索赔来获得补偿的市场竞争策略，加大了项目实际执行过程的经营风险。二是项目经理在传统理念的主导下，只注重现场形象进度，过程结算意识不足，对设计变更、过程签证等“痕迹”管理不到位，导致了项目结算受阻，以及建造合同存货的增加和效益的流失。三是部分企业分包结算控制不严，为付分包商工程款或调节绩效指标而超前确认分包成本。
5.项目经营核算不规范形成建造合同存货。一是部分项目已经形成实质性亏损，由于企业考虑各种因素未及时确认，无动态长期列示虚增了建造合同存货；二是部分项目在经营初期对项目水平预测相对乐观，但在效益状况逐步明朗后，并未根据实际经营情况及时更新经营数据，由于多计毛利虚增了存货；三是部分项目未严格《建造合同准则》和《会计手册》进行会计核算，由于少计工程结算、多计工程成本和毛利，虚增了存货。
三、建造合同存货风险防范的应对措施
从建造合同形成的原因分析看，除经营核算不规范等主观因素外，其余均属于合同双方未决事项，存在很大的不确定性，需要企业经营者深入思考，主动防范风险。
1.提高“净现金流”认识，加强现金流量管理。资金管理的范畴涉及企业管理的方方面面，从市场开发到招投标、从生产组织到经营管理、从成本控制到日常资金管理，人人与之有关，但大家对于现金流量管理的价值普遍认识不足，普及“净现金流”概念，提高“净现金流”认识，加强现金流量管理，防范资金支付风险是资金管理工作的长期任务。
1.1关注利润，更要关注现金流的均衡性。利润是以权责发生制为基础，存在一定的人为估计因素，现金流是以收付实现制为基础，是“真金白银”的体现，管理层要关注利润，更要关注实现利润后的现金流量是否充足。通过近几年的内部专项检查，发现部分企业存在顺利完成年度利润指标，而靠内部贷款维持资金流的非正常现象，也客观反映出企业的盈利质量不佳。这主要是根据权责发生制确定的利润指标在反映企业的收益方面容易导致一定的“水分”，而现金流指标，恰恰弥补了权责发生制在这方面的不足，关注现金流指标，可以甩干利润指标的 “水分”，使管理层等更能充分地、全面地认识企业的财务状况。
1.2关注利润，更要关注现金流的稳健性。如果说利润相当于企业的血液，那么现金流则相当于企业的空气。现金流反映企业的盈利质量，现金流比利润更能说明企业的收益质量。财政部2014年发布《关于进一步提高中央企业国有资本收益收取比例的通知》，将集团公司收取比例提高至20%。炼化工程公司上市之初，招股说明书已承诺每年向投资者分配30%的现金红利，而目前这一比例已提高到40%，如果各单位实现的利润质量不高，其所对应的现金流不能及时实现回收，对公司的盈利质量及现金流是个很大的压力。 2.夯实过程结算基础，降低结算风险，保障经营成果真实有效。企业应积极总结过去项目实施过程中的经验和教训，加大老项目的结算清理力度，强化新项目过程管控，降低项目经营风险。
2.1摒弃只干不算、只算不赢的经营理念。一是企业应摒弃只顾埋头苦干，不按时结算，只顾低头算账，不结合施工实际的“两张皮”做法，摒弃在资金发生困难时不积极找业主想办法而总是让单位垫支的传统思维。应高度重视过程结算管理，改进、平衡项目进度与费用的关系，定期开展项目经营效益分析，加强项目成本管控；分系统内外综合运用包括停工、高层协调、法律谈判在内的多重手段，尽最大努力把風险控制在工程执行过程中，促进结算资金回收工作。二是项目出于市场竞争目的，如果确实需要单位垫资施工的话，应认真分析研究，评估项目效益与风险情况、全面考虑企业的财务状况以及建设单位的信用状况等诸多因素，加强项目管理策划，要注重合同变更、签证等痕迹资料的完整性管理，及时签订补充协议。如果责任单位都抱着等项目结束来索赔弥补成本的思想，索赔时间长且不确定因素多，对于日益严格的外部审计监管来说，项目及公司的整体效益质量将受到质疑，对公司的资信管理也构成很大的压力。
2.2树目标、严考核、硬兑现。一是企业要根据实际情况，下发重点难点项目清理督办清单，落实项目经理责任制，细化项目部结算与清收考核指标，设置结算关门期，超过期限的项目要核定其资金成本；对于项目清收考核要做到回收绝对额指标与资金回收率指标相结合，考核结果必须与项目经理等责任人的薪酬刚性挂钩，按月通报完成情况，做到有奖有罚。二是应统筹平衡所属二级单位、项目部与公司层面整体的利益，防止因迫于量化考核指标的压力，人为调整财务报表，出现盈亏不实、资金管理指标不真的状况，要充分发挥内部审计、纪检监察的职能，专项审计与动态监督相结合，对发现弄虚作假的行为，强化责任追究，从干部任用、岗位调整到绩效考核等多方面，处处体现违规的代价。
从资金管理实践看，建造合同存货与应收账款统称“两金”，一般情况下，两者互为“跷跷板”，此消彼长，但形成原因不同，风险差异较大。对于企业而言应收账款除了履行函证、明确清收责任，必要时可采取法律手段维护公司利益，而建造合同存货更需要企业完善内部管理制度，设置市场开发的资金风险红线；经营管理的成本支出底线，过程结算的资金回收底线，才能有效防范风险，实现企业健康可持续发展。