摘 要：近年来，人民法院办理强制执行案件，一般通过查询、冻结、划拨方式来实现金钱给付，但冻结存款、汇款在《税收征收管理法》中被明确为税收保全措施，在《行政强制法》中被列入行政强制范围。税务机关从欠税纳税人存款中扣缴税款强制执行时可否采用冻结银行存款、汇款这一手段，各方观点不一，给税收执法工作带来了许多困扰。笔者就冻结纳税人存款、汇款在税收强制执行中的可行性和必要性提出一些粗浅的建议。
　　关键词：银行账户；税收；冻结
　　一、冻结银行账户在税收执法中的现实意义
　　在税务强制执行工作实践中，常常会遇到追缴企业欠税时其银行账户余额不足，无法清理欠税的情况。例如：某企业发生欠税，主管稅务机关按规定责令限期缴纳，但该企业在限期内未按规定缴纳。对此，税务机关按规定进行了催告，企业未在规定的期限内进行申辩和陈述。税务机关遂书面通知其开户银行从其存款中扣缴税款，但经查询其账户余额不足十元。此时，银行将余额情况填入通知书，并备注“余额不足，无法扣款”反馈税务机关。据统计，三明市税务系统2019年第二季度共对欠税企业开展帐户余额查询、扣款87户次，扣款3户次，扣款占查询、扣款的比例为3.45%。而根据国家税务总局福建省税务局电子税务局网页公布的国家税务总局福建省税务局2018年第二季度欠税公告显示欠税信息为10287条，第三季度欠税公告显示，欠税信息多达25375条。由于余额不足多次发起查询、扣款事项，不仅效率低下，大大提高征税成本，而且容易形成清欠刚性的不足，“欠税老赖”增加的情况。因此，清欠成了税务机关工作中的一项长期的难点，痛点。
　　究其原因，主要还是信息不对称。纳税人账户资金因周转需要流动强，欠税企业作为行政强制的相对人，与税务机关的执法行为存在利益冲突，不可能告知税务机关其账户存款情况，甚至部分纳税人为了逃避缴纳税款而提前转移资金；而银行等金融机构并没有相应的告知义务，以上行为可以发生在任意时间点；税务机关扣缴行为仅能发生在某一个时点，想要在这一时点上成功扣缴税款，相对企业资金流动的高自由度而言，无疑是大海捞针。
　　而在税收强制措施中增加冻结银行账户这一手段就将大大减少多次查询、扣款的困扰，一来节约了征管资源，二来提高了执行效率，能够更加有效的保障国家税款的安全性。
　　二、税收强制执行中冻结银行账户的法理分析
　　税务强制执行程序要求严，难度大，成本高，能否在税务强制执行中采用冻结存款、汇款手段，提高税务强制执行效率，主要有以下两种不同观点。
　　（一）税务机关不得采用。冻结存款、汇款只是税收保全措施，税务机关在强制执行中不得采用冻结存款、汇款手段。
　　《税收征收管理法》第三十七条至第四十七条对税收保全措施、强制执行措施适用的对象、条件、程序等事项进行了明确的规定。其中第四十条明确了税收强制执行措施清欠的对象和具体方法，即：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
　　《行政强制法》规定的五种行政强制措施为：（一）限制公民人身自由；（二）查封场所、设施或者财物；（三）扣押财物；（四）冻结存款、汇款；（五）其他行政强制措施。而六种行政强制执行的方式则为：（一）加处罚款或者滞纳金；（二）划拨存款、汇款；（三）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；（四）排除妨碍、恢复原状；（五）代履行；（六）其他强制执行方式。即也明确了冻结存款、汇款是强制措施之一，而在行政强制执行中并未涉及到冻结存款、汇款。
　　（二）税务机关可参照执行。人民法院执行局在执行案件的实践中，普遍依照“人民法院的扣划裁定同时具有冻结的法律效力”之原则，按规定采取了冻结存款、汇款的手段，税务机关实务中也可参照。
　　《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》之五、金钱给付的执行规定：查询、冻结、划拨被执行人在银行（含其分理处、营业所和储蓄所）、非银行金融机构、其他有储蓄业务的单位（以下简称金融机构）的存款，依照中国人民银行、最高人民法院、最高人民检察院、公安部《关于查询、冻结、扣划企业事业单位、机关、团体银行存款的通知》的规定办理。
　　三、冻结银行账户在税收强制执行中的可行性及必要性
　　笔者认为，税收强制执行过程中，在纳税人被扣缴帐户余额不足时，应允许采取冻结纳税人银行存款、汇款的手段。
　　（一）在税收强制执行中采取冻结存款、汇款的手段与税收保全措施中明确的冻结存款、汇款其属性是不同的。
　　在税收保全措施中冻结存款、汇款，其对象虽然同是银行款项，但该款项具有担保的性质，目的是为了制止纳税人出现逃避纳税义务行为，最终目标并不是要将被冻结的款项本身入库。
　　税收强制执行措施中冻结存款、汇款，是由于被扣缴账户中余额不足而采取的一种过程手段，即在法定的时限内，帐户余额小于指定金额时，只收不付，当累计至一定金额后进行扣款，确保强制履行税款缴纳义务，其最终目标是要将被冻结的款项本身入库。
　　（二）在实践上，对纳税人余额不足的扣款帐户采取冻结存款、汇款的手段，具有非常重要的现实意义。
　　1、冻结银行存款行为能够节约有限的征管资源。由于欠税纳税人银行帐户余额某一时段小于欠税金额是非常普遍情况，且税务机关无法实时跟踪欠税纳税人帐户余额动态，在此情况下，税务机关采用书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款的强制执行措施，扣款失败的情况非常常见，由于启动、执行扣缴程序严谨复杂，势必出现效率低下，征税成本过高，威慑力弱小的情况。
　　2、冻结银行存款行为对企业负面影响更小。相比较于“扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”的强制执行方式清理欠税，很显然，扣款清欠这种手段对企业的生产经营的负面影响明显更小，而税收强调的是公平税负，促进经济、社会及企业健康发展。
　　四、冻结银行账户纳入税收强制执行的建议
　　综上，笔者建议，相关部门一方面应当抓紧进一步细化明确“税务机关可以在税收强制执行中，按规定采取冻结存款、汇款的手段”，避免歧义，统一认识；另一方面，进一步完善税务机关在强制执行中“冻结存款、汇款”相关制度、措施及税银协作机制，如引进当前法院执行普遍采用的“查控系统”，提高税务强制执行效率。