溢缴税款退还制度于纳税人而言是维护自身财产权益的重要手段,于税务机关而言是改正工作失误的纠错机制,其良好运行有助于促进和谐的税收征纳关系。本文结合溢缴退税司法实践的典型案例,对作为溢缴税款退还制度依据的《税收征管法》第51条及其相关规定进行分析和解释,发现现有规定存在的不足和溢缴税款退还制度在实务运行中遭遇的制度困境,在对主流的税收债务关系说及公法不当得利理论进行反思的基础上,提出制度内容如何进一步完善的建议。第一章探讨溢缴税款退还制度的相关规定、典型案例和制度困境。《税收征管法》第51条将溢缴税款表述为“超过应纳税额缴纳的税款”,其产生原因可分为两类:一类是自始没有法律原因的溢缴税款,另一类是法律原因嗣后消失的溢缴税款。我国关于溢缴税款退还制度的规定,既存在《税收征管法》、《税收征管法实施细则》等通用于税收征收领域的统领性规定中,也存在于《海关法》、《船舶吨税法》等仅适用个别税目的特别规定中。通过对《税收征管法》第51条进行分析,并结合沈恒诉北京市西城区税务局等契税退税一案,发现溢缴税款退还制度在实务中的运行面临以下困境:以“发现”主体来划分退税途径易引发税务机关道德风险;三年退税时效的设置未考虑征纳双方的主观归责状态;溢缴税款退还的范围和程序不合理。第二章探讨溢缴税款退还义务的法律性质。对溢缴税款的法律性质的探讨,主流观点从税收债务关系说和公法不当得利理论出发,主张溢缴税款在法律性质上属于公法不当得利之债。然而值得反思的是,税收虽有债的外观,但不意味着必须从债的角度来理解和建构溢缴税款退还制度。债作为传统私法的核心范畴,建立在私法主体地位平等的基础上,而征纳双方的地位难以被认定为平等。事实上,税收法律关系是一种单方财产所有权或支配权转移的关系,征税主体享有单方面的征税权,纳税主体负有单方面的纳税义务,采税收权力说的观点较能反映税收法律关系的本质。遵循税收权力说的思路并不必然意味着强化国家和纳税人的管理服从属性,从法定义务的角度来理解溢缴税款退还义务,强调税收行政权力的运作必须符合法律规定,更有利于克服税收行政权力的恣意。以税务机关发现溢缴税款事实之日为时间点,可将溢缴税款退还义务具体分解为三部分的内容:在发现溢缴税款事实后,税务机关的提示通知义务;在发现溢缴税款之日至法定退税期限内启动退税程序的义务;如果法定期限经过拒不退还,则构成行政不作为,须负担侵权损害赔偿义务。第三章探讨溢缴税款退还运行机制的不足和完善。溢缴税款退还制度的运行,包括溢缴税款退还义务的发生、时效、退还范围和程序。首先,溢缴税款退还义务的发生要求税务机关对税款的保有欠缺法律上的原因。欠缺法律上的原因有两种观点:一为形式的发生原因说,主张基于法律关系安定性的要求,纳税人退税须先申请变更或撤销该税收核定行为;二为实质的法律原因说,只要依据税收实体法税收之债不成立,纳税人可突破税收核定行为的形式效力。形式的发生原因说过于僵化,依据平等原则和纳税人权利保护原则,实质的法律原因说更为合理。其次,溢缴税款退税时效在性质上存在消灭时效说和除斥期间说的分歧。综合考虑税务机关和纳税人之间税收征纳证据衰竭的失衡、法律关系的安定性和税收征纳双方地位的不平等性等因素,退税时效应为消灭时效。在作出退税时效为消灭时效的认定后,可参考域外做法,在特定事由出现导致法律无法期待纳税人行使权利时,考虑使时效中止。再次,溢缴税款退还范围主要争议在于税务机关在退还税款时是否应当加计利息。由于金钱作为同种类之物,具有普遍使用性和高度的可替代性。金钱债务不存在履行不能。由于公法领域并不存在如私法上返还金钱须一并计算利息的法律原则,一并计算利息需要看是否存在法律的具体规定。对于利息起算的具体时点,可以溢缴税款产生的不同原因作区分。最后,关于溢缴税款退还的程序,我国已制定多部关于税款缴库、退库的规范性文件。由于相关主体较多,财政部门和税务部门、国税和地税部门之间溢缴税款退库的审批职权不明晰的问题较为突出。随着纳税人对溢缴税款退库审批程序规范化的要求越来越高,应出台效力层级较高的溢缴税款退库的专门规定,优化溢缴税款退库流程、完善审批职责。第四章探讨溢缴税款退税实务中的疑难情形及其处理。在当事人出于特定目的虚增利润和虚构交易的情形下,溢缴税款的产生欠缺真实的经济行为作为基础,课税基础事实不存在,税务机关应当予以退还。但税务机关同时可以以行政处罚的方式对虚增利润的行为进行否定性评价,以税收核定的方式来规制利用民法规则逃避纳税义务的虚构交易行为。在违法所得情形下,对违法所得的征税行为不代表征税对象的合法性。对单位或个人的违法所得,税务机关征税后才发现属于违法所得的,应将案件移送相关行政机关予以处理。若处理决定不是没收违法所得的,已征税款不予退还;若处理决定是没收违法所得,税务机关也不再退税,相关行政机关仅需将税后的违法所得予以没收。