企业理论告诉人们，经济活动都是被有效率地组织着，参与经济活动的各方目的是最大化各自的财富。这样，通过比较经济活动的组织效率来决定经济活动是由企业组织还是通过市场组织。由于经济活动的组织需要花费成本，那么上述比较就转变成为比较由企业组织发生的交易成本和通过市场组织的交易成本的高低。企业之所以产生是因为它能够节约某些市场交易成本。而企业获得垄断收益的可能性为企业扩大规模提供了强有力的动机。但是企业作为价格机制的替代并不是无止境的，因此企业规模的扩展在某一个点会达到均衡。　　我国注册会计师行业从恢复重建发展至今，行业规模和会计师事务所平均规模的增长是显著的。但是审计市场结构存在不合理的现象:审计市场集中度过低，因而会计师事务所之间的竞争强度较大;会计师事务所的规模普遍偏低，难以在国际竞争中居于有利地位。由注册会计师行业管制部门在20世纪九十年代末期和21世纪初期发起的会计师事务所的规模化运动促成了全国400多家会计师事务所之间的合并，虽然取得了一定的效果，但是由于合并参与者的目的带有明显的功利性，合并的效果未如预期。会计师事务所本身执业活动的特点、注册会计师执业服务市场需求的数量与结构的变化以及市场需求的有效性、会计师事务所的产权安排以及政府管制，为我国注册会计师行业缺少自发地采用合并方式快速发展以及不合理审计市场结构的形成提供了一种解释。　　会计师事务所作为社会经济生活中的微观经济主体之一，其成长性总是与宏观经济以及作为其服务对象的微观经济主体——企业的增长是紧密相连的。作为国家经济运行系统的一个子系统，审计市场结构受到其执业服务对象——产业组织结构的影响和制约。换一句话说，审计市场结构不可能脱离产业组织结构的变化而变化。这种影响可能表现为:当各产业组织市场集中度提高(或者下降)时，注册会计师审计市场集中度也会随之提高(或者下降);审计市场集中度不可能超越其服务对象的市场集中度发展而发展。在影响市场集中度的因素基本相同的情况下，经济系统内各行业的发展应该是基本同步的。因此认为注册会计师行业的规模化受制于其服务对象。我国注册会计师行业市场需求对象的数量和结构的变化是影响会计师事务所数量和结构的主要原因。国内审计市场容量和产业组织结构经历二十余年的发展为会计师事务所的规模化提供了有利的条件。我国的经济体制改革，在着眼于搞好整个国有经济，推进国有资产合理流动和重组，调整国有经济布局和结构，积极发展大型企业和企业集团的同时，放开搞活中小企业，从而形成了各种规模企业组织在数量和规模上同时发展的现状。当企业的规模开始分化，大中型企业逐渐增多以后，注册会计师所面临的服务对象层级结构增加以及经营环境的复杂化要求会计师事务所在人员配备、服务质量、技术水平上与之适应，因而大中型审计服务对象的出现产生了高级差会计师事务所发展的市场需求。但是，由于缺乏对高质量审计服务的需求，审计服务对象在选择审计服务的提供者时依据的判断可能不是质量而是其他因素。当市场缺乏高质量的审计服务需求而会计师事务所如果坚持原则的话，那么它们就有可能失去客户从而丢失市场份额。因此，会计师事务所的理性选择必定是降低审计质量以留住客户，这样也为客户“收买审计意见”提供了机会。由此在执业过程中必定积累了一定程度的审计风险。当拟议中联合与合并的会计师事务所各方权衡联合与合并所带来的交易成本的变化时，各方累积的审计风险可能成为双方联合与合并的阻碍因素。由于这种风险是不确定的，在它们明朗之前，会计师事务所之间采用松散的方式(如发展成员所)依然是理性的选择。如果没有外力强制的作用，事务所之间更有可能选择短期的合作以应付规模较大的审计服务对象，尤其是这种服务对象数量也不多的情况。另外，由于我国各种行业集中度较低，大中企业在行业中的市场份额不高，同时中小企业的更快发展，为不同规模层次的会计师事务所提供了生存空间。从一定程度上说，中小企业的发展速度快于大中型企业的发展速度可能会减缓中小会计师事务所规模化的发展进程。而注册会计师服务对象在数量和规模上的同时发展，扩大了注册会计师的服务需求;注册会计师服务需求的增加又引发新的会计师事务所的进入，从而导致会计师事务所的数量和规模同时扩大。　　会计师事务所的产权安排为事务所的各方利害关系人介入合并提供了依据。在会计师事务所公有产权安排方式下，会计师事务所的控制权收益与事务所的货币性收益被分离，由不同的人拥有:挂靠单位拥有事务所的货币性收益，而事务所的负责人则拥有事务所的控制权收益。对于会计师事务所的负责人来说，会计师事务所之间的实质上的合并，通常意味着兼并方控制权收益的增加，被兼并方一方控制权收益的丧失，在事务所公有产权安排方式下，由于控制权的损失是无法补偿的，因此，尽管会计师事务所兼并的谈判活动时有发生，但是由于事务所一般不存在多少“死鱼”或者“休克鱼”，谁也不想成为被兼并方，因而会抵制任何形式的实质性兼并的发生。从会计师事务所的各个挂靠单位来说，作为会计师事务所的产权主体，失去了事务所，可能意味着失去了挂靠单位的“小金库”，从而失去了“福利改善的资金来源”，因此它们在合并中一般会采取抵制的立场。注册会计师行业的管制部门在会计师事务所的合并问题上可能会采取与事务所及其挂靠单位不同的立场。无论是地方管制部门，还是中央管制部门，其工作业绩的考评不仅有行业内的横向和纵向比较，也有来自经济体制配套改革的压力，因此它们一般是合并的积极支持者。由于会计师事务所、挂靠单位、管制部门三方在事务所合并立场上的分歧，会计师事务所的合并变得难以进行。作为妥协，组建松散型的会计师事务所集团可能是符合四方利益的最优方案。因为，会计师事务所和挂靠单位的控制权收益和货币性收益并没有因联合而发生实质性的改变，事务所的主管部门因为集团的成立而获得了政治上的好处。　　而在会计师事务所私有产权安排方式下，事务所的发起人或者合伙人由于过往的历史沉淀而形成的所有权结构，在发起人或者合伙人之间形成了平均化的倾向。这种平均化的倾向表现为事务所的资源安排权和收益分配权上存在控制权的分散化。而这种控制权的分散化又通过控制权收益的分散化得到了体现。如果合并前的会计师事务所存在股权平均化以及由此造成的控制权分散化的倾向，那么，合并后的会计师事务所的股权平均化和控制权分散化也不可避免。由于事务所风险和收益的不确定性，谈判各方对各自在合并后的事务所享有权利的预期是不同的。这有可能增加谈判的难度。当合并后的事务所有更多的股东加入股权的争夺时，股权和控制权的分散化增加了股东之间达成协议的难度。不仅如此，原有事务所内各种具有不同经济利益的注册会计师对谈判或多或少会产生影响。在这种情况下，如果合并后的事务所预期不会取得超过原来各自独立执业时所获得的好处时，合并发生的可能性减少了。当存在会计师事务所的控制权以及控制权收益的分散化的倾向时，会计师事务所是否参与合并取决于控制权主体的控制权收益是否得到补偿。在采用新设合并的方式下，事务所控股权和控制权分散化的倾向使得合并在能够保持原有的权力格局的情况下成为现实。但是，如果合并后的事务所预期不会取得超过原来各自独立执业时所获得的好处时，它们可能宁愿选择不合并。在吸收合并或者吸收专业人员合并的方式下，对于被兼并方来说，兼并意味着控制权收益的损失。对兼并方来说，兼并后事务所的内部治理是影响事务所内部治理成本节约的主要因素，也成为影响合并的主要障碍。　　管制部门建立注册会计师资格考试制度，其目的，一方面是为了控制会计师事务所的数量发展(进入门槛定量标准)，另一方面也是为了储备提高市场集中度所需的人才。从这个意义上理解，管制部门在考虑会计师事务所“上规模”的同时，也考虑到了他们“上水平”的问题。但是中国特有的“权大于法”以及各地管制部门执法不严的现象使得采用规则(定量标准)管制会计师事务所的进入不能得到完全执行，期望通过审计市场的自然发育以及会计师事务所的自愿选择达到审计市场一定程度的集中度在短期内难以实现。因此管制部门出台细分市场的后续政策，促进会计师事务所之间的合并是审计市场数量失控后的必然选择。　　管制部门为会计师事务所的规模化所作的努力表现为:通过各种资格考试建立人才规模的储备，并通过证券市场进入门槛将证券市场资源配置到少数的会计师事务所中，使得这部分会计师事务所在短期内集聚了规模发展必须的人力资源与业务资源。再通过规范分所的设置与成立条件，引导会计师事务所的规模发展。但是管制部门提高审计市场集中度的努力被其他行政权力介入审计市场细分所抵消。影响审计市场集中度和产品差别化的不只是一个权力机构，即存在其他政府权力机构通过设置的其他门槛细分市场，符合条件进入市场的会计师事务所也同样实现了规模化。　　另外，中国会计师事务所为什么不能做大的其中一个原因是“鸡头文化”。“宁为鸡头，不为凤尾”的想法是几百年来中国文化熏陶的结果。因此，注册会计师可能宁愿另起炉灶，经营小型会计师事务所,也不愿受制于大型会计师事务所。　　毋庸置疑，影响本土化的会计师事务所做强做大的是国内审计市场容量的大小以及它们参与国际市场竞争能力的强弱。我国全行业全年的业务收入甚至还不及一个国际会计公司全年的业务收入意味着国内会计师事务所与国际会计公司的差距相当大。如果国内会计师事务所要做强做大，可行的办法似乎是:一是通过扩大国内审计市场容量促使会计师事务所规模增加，二是让国内会计师事务所走出国门，参与国际会计市场竞争。国内审计市场容量的扩大有赖于中国企业的快速成长，而能够在国际竞争中占有优势又依仗于事务所本身的实力，这两条至少在目前情况下是相互矛盾的，因而也是不现实的。