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[摘 要] 2017年4月，财政部发布《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。该准则旨在满足财务报表使用者对财务信息相关性、及时性需求，不断完善我国企业会计准则体系，服务于国家供给侧结构性改革需要。
[关键词] 持有待售；非流动资产；会计处理
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 004
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0012- 02
0 前 言
2017年4月，财政部会计司发布《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号，以下简称持有待售准则）。该准则的发布，对于适应社会主义市场经济发展需要，规范持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理，提高会计信息质量，进一步规范持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报，完善我国企业会计准则体系，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，具有重要作用。本文主要针对该准则的会计处理进行研究。
1 正常使用非资产转为持有待售非流動资产的条件
在某些特殊情况下，企业要将原本正常出售的资产出售，即主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：
（1）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下可立即出售。
（2）企业已经就一项出售计划做出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
例如：2018年10月12日，A公司董事会做出决议，决定从B公司购入一项大型工程设备W，并计划将其转售给另一客户C公司，该项工程设备已被使用3年，预计尚可使用10年。2018年10月20日，A公司实际购入该项W工程设备。同时，A公司与C公司就转售该项W工程设备而开展的相关谈判已取得实质性进展，预计双方很可能在1个月内签订不可撤销的设备转售合同，并将在1年内将该设备转售给C公司。按照相关准则，A公司应在2018年10月20日将W工程设备确认为持有待售资产。
2 关于持有待售长期股权投资的会计处理
2018年4月，财政部会计司针对持有待售准则在实施过程中出现的会计处理问题进行了专门解读：在有些情况下，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失全部权益，企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。
例如：2018年12月，鉴于相关产品需求不旺，A公司董事会通过了如下决议：①决定将其持有的甲生产设备暂停使用并进行封存，待相关产品市场需求转旺时再启用。该设备的原价为5 000万元，至董事会做出该项决议时已计提折旧2 000万元，未计提减值准备。②决定将其持有的乙生产设备出售，并于当日与独立第三方签订出售协议，拟将该设备以500万元的价格出售给独立第三方，预计出售过程中将发生的出售费用为50万元。该设备的原价为1 000万元，至董事会决议出售时已计提折旧200万元，未计提减值准备。至2018年12月31日，该设备出售尚未完成，但A公司预计将于2018年第一季度完成。根据该准则，企业应在2018年年末对乙设备计提减值准备350万元。
3 具体案例分析
3.1 案例1
3.1.1 甲公司2018有关持有待售非流动资产资料
（1）2018年3月1日，甲公司购入A公司全部股权，支付价款8 000万元。购入该股权之前，甲公司的管理层已经做出决议，一旦购入A公司将在一年内将其出售给中兴公司，A公司在当前状况下即可立即出售。预计甲公司还将为出售该A公司支付60万元的出售费用。甲公司与中兴公司计划于2018年3月31日签署股权转让合同，甲公司与中兴公司初步议定股权转让价格为8 100万元。
（2）2018年3月31日，甲公司与中兴公司签订合同，转让所持有A公司的全部股权，转让价格为8 035万元，甲公司预计还将支付出售费用调整为40万元。
（3）2018年6月25日，甲公司为转让A公司的股权实际支付律师费25万元。
（4）2018年6月29日，甲公司完成对A公司的股权转让，收到价款8 035万元。
3.1.2 相关会计处理
（1）甲公司是专为转售而取得的A公司，应划分持有待售资产类别进行会计处理。其在不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为8 000万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为8 040万元（8 100-60），按照二者孰低计量。
借：持有待售资产——长期股权投资 8 000
贷：银行存款 8 000
（2） 2018年3月31日，甲公司持有的A公司股权公允价值减去出售费用后的净额为7995万元（8 035-40），账面价值为8 000万元，以二者孰低计量。
借：资产减值损失 5（8 000-7 995）
贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资 5 （3）根据资料（3），编制2018年6月25日甲公司为转让A公司的股权支付律师费。
借：投资收益 25
贷：银行存款 25
（4）根据资料（4），编制甲公司2018年6月29日终止确认持有待售资产的会计分录
借：银行存款 8 035
持有待售资产减值准备——长期股权投资 5
贷：持有待售资产——长期股权投资 8 000
投资收益 40
3.2 案例2
3.2.1 乙公司2018有关持有待售非流动资产资料
（1）2018年8月6日，乙公司购入B公司全部股权，支付价款2 400万元。购入该股权之前，乙公司的管理层已经做出决议，一旦购入B公司将在一年内将其出售给华为公司，B公司在当前状况下即可立即出售。预计乙公司还将为出售该B公司支付18万元的出售费用。乙公司与华为公司计划于2018年8月31日签署股权转让合同，乙公司尚未与华为公司议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。
（2）2018年8月31日，乙公司与华为公司签订合同，转让所持有B公司的全部股权，转让价格为2 410万元，乙公司预计还将支付出售费用调整为12万元。
（3）2018年9月25日，乙公司为转让B公司的股权支付律师费7.5万元。
（4）2018年9月29日，乙公司完成对B公司的股权转让，收到价款2 410万元。
3.2.2 各项业务的会计处理
（1）B公司是专为转售而取得的子公司，其如果不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为2 400万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为2 382万元（2 400-18），按照二者孰低计量。
借：持有待售资产——长期股权投资 2 382
资产减值损失 18
贷：银行存款 2 400
（2）2018年8月31日，乙公司持有的B公司股权的公允价值减去出售费用后的净额为2 398（2 410-12）万元，账面价值为2 382万元，以二者孰低计量，乙公司不需要进行账务处理。
（3）借：投资收益 7.5
贷：银行存款 7.5
（4）借：银行存款 2 410
贷：持有待售资产——长期股权投资 2 382
投资收益 28
4 总 结
在我国企业会计准则中，有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第30 号——财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中，这些规定为规范相关业务的会计处理发挥了一定作用，但缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的细化规定或指引，不利于实务操作。近年来，随着企业经济业务的不断发展和创新，特别是去年以来国务院化解过剩产能、“三去一降一补”工作积极推进，对持有待售的非流动资产和处置组及终止经营的会计处理规定亟待补充细化，新准则的出台和完善将有利于上述问题的解决。。
主要參考文献
[1]财政部会计司. 财政部会计司关于持有待售准则有关问题的解读[J].财务与会计，2018（4）.
[2]郭昌荣，侯翠平. 持有待售非流动资产转回会计处理思考[J].财会通讯，2017（1）.
[关键词] 持有待售；非流动资产；会计处理
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 004
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0012- 02
0 前 言
2017年4月，财政部会计司发布《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号，以下简称持有待售准则）。该准则的发布，对于适应社会主义市场经济发展需要，规范持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理，提高会计信息质量，进一步规范持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报，完善我国企业会计准则体系，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，具有重要作用。本文主要针对该准则的会计处理进行研究。
1 正常使用非资产转为持有待售非流動资产的条件
在某些特殊情况下，企业要将原本正常出售的资产出售，即主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：
（1）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下可立即出售。
（2）企业已经就一项出售计划做出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
例如：2018年10月12日，A公司董事会做出决议，决定从B公司购入一项大型工程设备W，并计划将其转售给另一客户C公司，该项工程设备已被使用3年，预计尚可使用10年。2018年10月20日，A公司实际购入该项W工程设备。同时，A公司与C公司就转售该项W工程设备而开展的相关谈判已取得实质性进展，预计双方很可能在1个月内签订不可撤销的设备转售合同，并将在1年内将该设备转售给C公司。按照相关准则，A公司应在2018年10月20日将W工程设备确认为持有待售资产。
2 关于持有待售长期股权投资的会计处理
2018年4月，财政部会计司针对持有待售准则在实施过程中出现的会计处理问题进行了专门解读：在有些情况下，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失全部权益，企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。
例如：2018年12月，鉴于相关产品需求不旺，A公司董事会通过了如下决议：①决定将其持有的甲生产设备暂停使用并进行封存，待相关产品市场需求转旺时再启用。该设备的原价为5 000万元，至董事会做出该项决议时已计提折旧2 000万元，未计提减值准备。②决定将其持有的乙生产设备出售，并于当日与独立第三方签订出售协议，拟将该设备以500万元的价格出售给独立第三方，预计出售过程中将发生的出售费用为50万元。该设备的原价为1 000万元，至董事会决议出售时已计提折旧200万元，未计提减值准备。至2018年12月31日，该设备出售尚未完成，但A公司预计将于2018年第一季度完成。根据该准则，企业应在2018年年末对乙设备计提减值准备350万元。
3 具体案例分析
3.1 案例1
3.1.1 甲公司2018有关持有待售非流动资产资料
（1）2018年3月1日，甲公司购入A公司全部股权，支付价款8 000万元。购入该股权之前，甲公司的管理层已经做出决议，一旦购入A公司将在一年内将其出售给中兴公司，A公司在当前状况下即可立即出售。预计甲公司还将为出售该A公司支付60万元的出售费用。甲公司与中兴公司计划于2018年3月31日签署股权转让合同，甲公司与中兴公司初步议定股权转让价格为8 100万元。
（2）2018年3月31日，甲公司与中兴公司签订合同，转让所持有A公司的全部股权，转让价格为8 035万元，甲公司预计还将支付出售费用调整为40万元。
（3）2018年6月25日，甲公司为转让A公司的股权实际支付律师费25万元。
（4）2018年6月29日，甲公司完成对A公司的股权转让，收到价款8 035万元。
3.1.2 相关会计处理
（1）甲公司是专为转售而取得的A公司，应划分持有待售资产类别进行会计处理。其在不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为8 000万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为8 040万元（8 100-60），按照二者孰低计量。
借：持有待售资产——长期股权投资 8 000
贷：银行存款 8 000
（2） 2018年3月31日，甲公司持有的A公司股权公允价值减去出售费用后的净额为7995万元（8 035-40），账面价值为8 000万元，以二者孰低计量。
借：资产减值损失 5（8 000-7 995）
贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资 5 （3）根据资料（3），编制2018年6月25日甲公司为转让A公司的股权支付律师费。
借：投资收益 25
贷：银行存款 25
（4）根据资料（4），编制甲公司2018年6月29日终止确认持有待售资产的会计分录
借：银行存款 8 035
持有待售资产减值准备——长期股权投资 5
贷：持有待售资产——长期股权投资 8 000
投资收益 40
3.2 案例2
3.2.1 乙公司2018有关持有待售非流动资产资料
（1）2018年8月6日，乙公司购入B公司全部股权，支付价款2 400万元。购入该股权之前，乙公司的管理层已经做出决议，一旦购入B公司将在一年内将其出售给华为公司，B公司在当前状况下即可立即出售。预计乙公司还将为出售该B公司支付18万元的出售费用。乙公司与华为公司计划于2018年8月31日签署股权转让合同，乙公司尚未与华为公司议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。
（2）2018年8月31日，乙公司与华为公司签订合同，转让所持有B公司的全部股权，转让价格为2 410万元，乙公司预计还将支付出售费用调整为12万元。
（3）2018年9月25日，乙公司为转让B公司的股权支付律师费7.5万元。
（4）2018年9月29日，乙公司完成对B公司的股权转让，收到价款2 410万元。
3.2.2 各项业务的会计处理
（1）B公司是专为转售而取得的子公司，其如果不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为2 400万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为2 382万元（2 400-18），按照二者孰低计量。
借：持有待售资产——长期股权投资 2 382
资产减值损失 18
贷：银行存款 2 400
（2）2018年8月31日，乙公司持有的B公司股权的公允价值减去出售费用后的净额为2 398（2 410-12）万元，账面价值为2 382万元，以二者孰低计量，乙公司不需要进行账务处理。
（3）借：投资收益 7.5
贷：银行存款 7.5
（4）借：银行存款 2 410
贷：持有待售资产——长期股权投资 2 382
投资收益 28
4 总 结
在我国企业会计准则中，有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第30 号——财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中，这些规定为规范相关业务的会计处理发挥了一定作用，但缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的细化规定或指引，不利于实务操作。近年来，随着企业经济业务的不断发展和创新，特别是去年以来国务院化解过剩产能、“三去一降一补”工作积极推进，对持有待售的非流动资产和处置组及终止经营的会计处理规定亟待补充细化，新准则的出台和完善将有利于上述问题的解决。。
主要參考文献
[1]财政部会计司. 财政部会计司关于持有待售准则有关问题的解读[J].财务与会计，2018（4）.
[2]郭昌荣，侯翠平. 持有待售非流动资产转回会计处理思考[J].财会通讯，2017（1）.