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【摘要】本文首先将对中国改革开放以来历次的税制改革进行简单阐述，从各次的改革背景和目的上了解每次改革中国经济结构的变化同政府权力义务变化的关系。其次，针对本次税制改革，分析改革的主要方面，探究本次税制改革对征税主体的新要求。最后对如何能够更好的“取之于民，用之于民”提出些建议。
【关键词】税制改革；征税主体
改革开放以来，中国不断的“走出去、引进来”，国民经济得到飞速的发展。如今，财政作为一种以国家为主体的在全社会范围内的集中性分配活动，同社会再生产有着密切联系，已从单纯的为满足政府活动需要，发展成为调控国民经济运行的有力手段。税收，作为财政收入的主要来源，更是起着至关重要的作用。为了适应社会经济的发展、迎合国际经济需要，参与和调控国民经济，保证整个国民经济持续快速、健康发展并取得良好的宏观效益，中国通过一次次的税制改革循序渐进地摸索着前进。
一、税改历程
自十一届三中全会以来，我国税制经历了计划商品经济的税制改革、社会主义市场经济体制建设时期的税制改革等多个时期，在规范国家与企业的分配关系，建立与社会主义相适应的税制体制，推动社会主义新农村建设，完善内外企业所得税制度等方面取得了诸多成就。
（一）1984第一次重大改革：实行“利改税”，征税种类扩大，规范了国家与国营企业的分配关系
20世纪80年代是改革开放现代化建设新局面的展开之时，在“建设具有中国特色的社会主义”的口号下，实行“利改税”，用单一的税收行使完全取代了利润分配，国家拥有社会经济管理者和国有资产出资者的两种身份和权力，具有明显的历史局限性。但是两步“利改税”突破了建国几十年来统收统支的分配格局和对国营企业不征收所得税的误区。本次税制改革，先后开征的中外合资经营企业所得税和个人所得税、外国企业所得税，我国的所得税体系也初步形成。同时，也以所得税的形式确定了国家和企业利益的分配关系，使得企业拥有更多的自主经营权。流转税的改革和资源税的建立，促进企业加强对经济利益的自我管理，也有利于国家资源的有效利用。地方税的完善，统一了税收管辖权。对经济特区、经济开发区和沿海开放城市，规定了一些特殊的税收优惠办法，这也为这些地区得以快速发展创造了条件。
（二）1994年第二次重大改革：实行分税制改革，建立了初步与社会主义市场经济体制相适应的税制体系
1992年中共十四大明确提出，我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。为加强市场在资源配置中的基础性作用，必须大力推进财政、税收、金融、外贸、外汇、计划、投资、价格、流通、住房和社会保障等方面的体制改革。这次的税制改革是建国以来最具全面性、广泛性的一次改革，是我国税制建设历史进程中的一次飞跃。其指导思想是：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济体制要求的税制体系。此次改革，对于各种所有制的企业都给予了税负的公平，这极大的提高了经营主体的生产积极性，也缓和了以往不同所有制主体间的矛盾。分税制的实施必须以合理分权为条件。合理分权，中央政府从下放权力给企业自主经营、自负盈亏，到这次给地方政府自我发展，不仅保证了中央行使的必要财力和控制力，也可以使地方依靠自身的努力去组织地方财力，发展地方经济，充分调动了地方与中央的两个积极性。
（三）2004年第三次重大改革：统一税制，取消农业税，调整个人所得税，统一内外企业所得税，贯彻执行了统一税法原则
2004年是我国全面建设小康社会的重要时期。2003年10月胡景涛在中共十六届三中全会上正式提出了坚持以人为本，全面协调可持续的科学发展观。统筹城乡发展是协调发展的重要方面。国家全面取消农业税，不仅体现了我国国民经济的增强，也体现了城乡居民公平负担，统一纳税的原则。协调发展还要求统筹国内发展和对外开放，2008年《中华人民共和国企业所得税法》的实施，内外企业无差别对待为经营主体创造了一个公平的竞争环境。个人所得税的调整，缩小了公民个人之间的差距，与企业所得税一起进一步完善了我国的所得税体系。三次重大改革可以看出，国家逐步缩小作为经济主体的权利和国有企业与其他企业之间的不公平，将财政用于民生，这也是“取之于民，用之于民”的必然要求。不同的经济背景下，征税主体有着不同的使命，通过循序渐进的改革方式来保持经济增长与财政收入的稳定。
二、现税制改革
2008年以来，不断出台的结构性减税政策已经成为我国税制改革的亮点。结构性减蕴含了“保增长”与“调结构”双重内涵[1]2013年是“十二五”规划实施的第二年，为了更好的把握宏观调控，促进地区之间公平、和谐发展，国家公布了《中共中央关于全面深化改革若干中法问题的决定》，在完善税收制度方面，《决定》提出了个人所得税、消费税和房产税等方面的改革措施，而这些税种均与百姓生活有着密切联系。十七大报告指出要“完善省以下财政体制增强基层政府提供公共服务的能力。实习有利于科学发展的财政制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”因此，新一轮的税改必须与科学发展观相适应。
由国家税务局资料显示，个人所得税是1994年税改以后增长最快的税种。8年来年均涨幅达48%。个人所得税最开始征收并不是针对普通百姓的，而是通过对高收入人群的再分配以达到居民收入之间的平等。然而随着经济的发展，工资的逐步增长和其他个人收入的途径增加，百姓的总体收入水平的提高已经不再适应最开始的800元，2009年将个人所得税的起征点调至3500元，是最初800的4.375倍。个人所得税改革后，高收入人群的税负可能有所增加，这也体现了《决定》中的“逐步提高直接比重”。个人所得税最主要的部分是工资，工资的税收扣缴大都由所在单位代扣代缴，然而至于工资以外的其他收入，大部分人要么不知道这是属于应缴纳个人所得税的范围要么就是抱着的能不交就不交，反正国家也不差这些钱的态度，这就使得这些税收“被流失”。亦有些企业故意将职员的工资调至起征点之下，其后通过其他补贴的方式将工资发全。这些现象的存在就需要征收机关采取相应的措施，在对于企业的税务稽查方面就需要格外注意是否存在这种个人所得税“被流失”现象。直接税比重的提高，间接税的比重就可以适当的下降，消费税作为间接税的一种，存在于各种商品中，它的降低对百姓来讲必然是件好事。 自2001年加入WTO以来，为市场经济国家所广为接受并且长期通行的一套税收的理念以及运行规则也随之带入中国，这对中国传统理念和规则提出了严峻的挑战。中国目前的税收以间接税为主，对于消费税的调整是极为必要的。2013年的国庆期间出现这样一则新闻：中国人成为海外商家最喜欢的消费群体，英国、法国这些只要有奢侈品的地方，就有中国人的回眸。这不禁令人深思，中国自古以来就是一个勤劳俭朴的国家，为何越来越多的人留恋于国外奢侈品牌，甚至国内一些普通的娱乐场所也逐渐转变为高消费之地？与此同时国内奢侈品牌的仿造品也成了青年人乐于购买的产品。此次消费税改革，将高耗能、高污染产品以及部分高档消费品纳入征收范围。对此，胡怡建认为：“一些生活性服务服务业态逐步趋向高档化、奢侈化，如高档娱乐消费、高级家政服务和高档体育休闲服务等，也可以成为消费税征收的对象。”[2]这一举措，可以看到政府试图通过这种方式改变消费者的消费结构，同时也起到提倡勤俭节约的作用。可见，此时的征税主体，已经不仅仅是通过税制改革来促进经济的发展，更是希望通过对三驾马车中的消费这辆马车进行指引，使其往更适合普通百姓的方向奔跑与可持续发展相适应。
房产税是一个综合概念，既包括房地产，也包括土地增值税，土地使用税等相关税种。中国社科院财经战略研究院税收研究室主任张斌指出：“未来，完善房地产税应立足于公平土地税负，简并流转交易环节税费，重点发展保有环节房地产税，对投机性实行高度累进税率。”[2]过去上海等一些大城市试图采用限购令来限制投机性购房和控制房价增长，然而限购令属于行政手段，人们总认为行政手段具有强制性、暂时性和局部性，还是希望有一种全国性的经济政策出台，而房地产税的出现可能会使房价依然很高。今日，杭州、苏州等地陆续传来部分楼盘大幅降价的消息。大部分降价的开发商认为供过于求是降价的根本原因。供过于求的情况并不限于长三角，据国际统计局发布的数据，2013年末全国商品房待售面积49295万平方米，2012及2013年全国住宅待售面积增幅逼近40%，远远超越了住宅的销售速度。然而房价下跌只是在一线城市的边郊，中心地带依然很高，二三线的房价下跌速度快于一线城市，这就要求国家在制定房地产税时要注意统筹不同地区的供应关系，针对不同的时间段及时制定出相应的税收措施。
三、取之于民，用之于民
税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制地、无偿地取得财政收入活动或手段。那政府怎样做才能更好的减少税收的“被流失”呢？
（一）转变对立思想，树立服务理念
虽然党的宗旨是“为人民服务”，但现实生活中还是有很多公务员以自己的一官半职为高高在上的资本，将官职与金钱权贵相对等。税务人员有时也会以“偷税漏税”的惯性思维将纳税人放在自己的对立面，忘记了自己的本职工作，缺少应有的服务态度。
（二）提升职业能力，杜绝官商勾结
很多会计在学习会计基础学科时，教师总会或多或少的让大家注意一些税务体制有漏洞的地方，因此有必要定期给税务人员教授如何防范这些钻漏洞的监察方法，同时在取得高学历、职称的同时，也应该加强自身的实务操作能力。随着越来越多的官员落马，税务人员也应该严于律己，杜绝利用职权谋取私利。
（三）完善改革期过渡阶段的断层
由于中国实行营业税改增值税是部分试点而后全面推行，这就使得有些行业例如营改增后税率由原来的5%升为增值税的6%和11%，而由于营业税与增值税依然并存抵扣链条的中断使进项税不能充分抵扣，税负成本水平明显上升。[3]早期的政府存在的主要目的，就是为了维持社会秩序，保障安全，使人类集体生活成为可能。后来福利思想的出现，政府存在的目的还包括为全体公民提供基本社会福利。现在既然政府通过政治手段取得了财政，就应该利用这有限的公共资源，尽可能多的提供公共服务。科斯在谈到企业的存在是说，只有当避免了的费用（指交易费用）大于企业在协调生产要素活动中所承担的费用，组织企业才是有利的。而对于政府而言，其费用分为两种，一种是直接费用即政府自身的管理活动所需的费用，另一种是间接费用即用于科技、教育、文化、卫生等公共服务的费用。因此只有在自身费用最小化，间接费用最大化的情况下，政府才是有效的。[4]在2013年6月25日新闻联播中指出各级地方财政收入不能满足当年公共财产支出的一半，纵观原因，可以看到政府职能范围不够清晰，越位与缺位并存，中央与地方共同承担了许多公共事务的支出但责任却不明确，这些都可能造成资源的浪费。另外，还有一些新闻关于政府官员的办公用地过于奢华，这就是为什么大部分的人普遍感到对所获得的公共服务不满意。而怎样才能让百姓感受到“取之于民，用之于民”并且满意呢？那苏州为例，2012年苏州财政支出过半用于民生。光这样讲，肯定不能体现什么，但如果继续分析下去，这些支出分别是15.6%的教育，在全省率先安排幼儿园生均公用经费200元，企业退休养老金每月1950元，新农保与居民养老保险实现并轨，除此之外出台绿色殡葬政策，完成110条河流导淤工作，这些是百姓都可以切身体会到的，而有些政府虽然也是将钱用于公共事业但过多的用于城市装饰亦或是百姓可能永远都用不到的基础设施，有的政府专注于某一类的弱势群体，也正是由于这种单一的专注而忽视了其他人群，这也会使得百姓认为不公平而产生不满意之感。因此，在服务型政府转型期，政府应当公平的分配用于民生的财政，顾及各种群体。
参考文献：
[1]周清.结构性减税的政策效应及调整路径[J].税收经济研究，2012（2）.
[2]<税制改革：百姓影响如何？>[N].新华日报，2013-11-27.
[3]邓勤初.浅谈营改增税制改革对企业财务的影响与对策[J].财经界，2013（19）.
[4]陈宪.政府性质与税制改革[J].文汇报，2010-11-13.
【关键词】税制改革；征税主体
改革开放以来，中国不断的“走出去、引进来”，国民经济得到飞速的发展。如今，财政作为一种以国家为主体的在全社会范围内的集中性分配活动，同社会再生产有着密切联系，已从单纯的为满足政府活动需要，发展成为调控国民经济运行的有力手段。税收，作为财政收入的主要来源，更是起着至关重要的作用。为了适应社会经济的发展、迎合国际经济需要，参与和调控国民经济，保证整个国民经济持续快速、健康发展并取得良好的宏观效益，中国通过一次次的税制改革循序渐进地摸索着前进。
一、税改历程
自十一届三中全会以来，我国税制经历了计划商品经济的税制改革、社会主义市场经济体制建设时期的税制改革等多个时期，在规范国家与企业的分配关系，建立与社会主义相适应的税制体制，推动社会主义新农村建设，完善内外企业所得税制度等方面取得了诸多成就。
（一）1984第一次重大改革：实行“利改税”，征税种类扩大，规范了国家与国营企业的分配关系
20世纪80年代是改革开放现代化建设新局面的展开之时，在“建设具有中国特色的社会主义”的口号下，实行“利改税”，用单一的税收行使完全取代了利润分配，国家拥有社会经济管理者和国有资产出资者的两种身份和权力，具有明显的历史局限性。但是两步“利改税”突破了建国几十年来统收统支的分配格局和对国营企业不征收所得税的误区。本次税制改革，先后开征的中外合资经营企业所得税和个人所得税、外国企业所得税，我国的所得税体系也初步形成。同时，也以所得税的形式确定了国家和企业利益的分配关系，使得企业拥有更多的自主经营权。流转税的改革和资源税的建立，促进企业加强对经济利益的自我管理，也有利于国家资源的有效利用。地方税的完善，统一了税收管辖权。对经济特区、经济开发区和沿海开放城市，规定了一些特殊的税收优惠办法，这也为这些地区得以快速发展创造了条件。
（二）1994年第二次重大改革：实行分税制改革，建立了初步与社会主义市场经济体制相适应的税制体系
1992年中共十四大明确提出，我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。为加强市场在资源配置中的基础性作用，必须大力推进财政、税收、金融、外贸、外汇、计划、投资、价格、流通、住房和社会保障等方面的体制改革。这次的税制改革是建国以来最具全面性、广泛性的一次改革，是我国税制建设历史进程中的一次飞跃。其指导思想是：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济体制要求的税制体系。此次改革，对于各种所有制的企业都给予了税负的公平，这极大的提高了经营主体的生产积极性，也缓和了以往不同所有制主体间的矛盾。分税制的实施必须以合理分权为条件。合理分权，中央政府从下放权力给企业自主经营、自负盈亏，到这次给地方政府自我发展，不仅保证了中央行使的必要财力和控制力，也可以使地方依靠自身的努力去组织地方财力，发展地方经济，充分调动了地方与中央的两个积极性。
（三）2004年第三次重大改革：统一税制，取消农业税，调整个人所得税，统一内外企业所得税，贯彻执行了统一税法原则
2004年是我国全面建设小康社会的重要时期。2003年10月胡景涛在中共十六届三中全会上正式提出了坚持以人为本，全面协调可持续的科学发展观。统筹城乡发展是协调发展的重要方面。国家全面取消农业税，不仅体现了我国国民经济的增强，也体现了城乡居民公平负担，统一纳税的原则。协调发展还要求统筹国内发展和对外开放，2008年《中华人民共和国企业所得税法》的实施，内外企业无差别对待为经营主体创造了一个公平的竞争环境。个人所得税的调整，缩小了公民个人之间的差距，与企业所得税一起进一步完善了我国的所得税体系。三次重大改革可以看出，国家逐步缩小作为经济主体的权利和国有企业与其他企业之间的不公平，将财政用于民生，这也是“取之于民，用之于民”的必然要求。不同的经济背景下，征税主体有着不同的使命，通过循序渐进的改革方式来保持经济增长与财政收入的稳定。
二、现税制改革
2008年以来，不断出台的结构性减税政策已经成为我国税制改革的亮点。结构性减蕴含了“保增长”与“调结构”双重内涵[1]2013年是“十二五”规划实施的第二年，为了更好的把握宏观调控，促进地区之间公平、和谐发展，国家公布了《中共中央关于全面深化改革若干中法问题的决定》，在完善税收制度方面，《决定》提出了个人所得税、消费税和房产税等方面的改革措施，而这些税种均与百姓生活有着密切联系。十七大报告指出要“完善省以下财政体制增强基层政府提供公共服务的能力。实习有利于科学发展的财政制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”因此，新一轮的税改必须与科学发展观相适应。
由国家税务局资料显示，个人所得税是1994年税改以后增长最快的税种。8年来年均涨幅达48%。个人所得税最开始征收并不是针对普通百姓的，而是通过对高收入人群的再分配以达到居民收入之间的平等。然而随着经济的发展，工资的逐步增长和其他个人收入的途径增加，百姓的总体收入水平的提高已经不再适应最开始的800元，2009年将个人所得税的起征点调至3500元，是最初800的4.375倍。个人所得税改革后，高收入人群的税负可能有所增加，这也体现了《决定》中的“逐步提高直接比重”。个人所得税最主要的部分是工资，工资的税收扣缴大都由所在单位代扣代缴，然而至于工资以外的其他收入，大部分人要么不知道这是属于应缴纳个人所得税的范围要么就是抱着的能不交就不交，反正国家也不差这些钱的态度，这就使得这些税收“被流失”。亦有些企业故意将职员的工资调至起征点之下，其后通过其他补贴的方式将工资发全。这些现象的存在就需要征收机关采取相应的措施，在对于企业的税务稽查方面就需要格外注意是否存在这种个人所得税“被流失”现象。直接税比重的提高，间接税的比重就可以适当的下降，消费税作为间接税的一种，存在于各种商品中，它的降低对百姓来讲必然是件好事。 自2001年加入WTO以来，为市场经济国家所广为接受并且长期通行的一套税收的理念以及运行规则也随之带入中国，这对中国传统理念和规则提出了严峻的挑战。中国目前的税收以间接税为主，对于消费税的调整是极为必要的。2013年的国庆期间出现这样一则新闻：中国人成为海外商家最喜欢的消费群体，英国、法国这些只要有奢侈品的地方，就有中国人的回眸。这不禁令人深思，中国自古以来就是一个勤劳俭朴的国家，为何越来越多的人留恋于国外奢侈品牌，甚至国内一些普通的娱乐场所也逐渐转变为高消费之地？与此同时国内奢侈品牌的仿造品也成了青年人乐于购买的产品。此次消费税改革，将高耗能、高污染产品以及部分高档消费品纳入征收范围。对此，胡怡建认为：“一些生活性服务服务业态逐步趋向高档化、奢侈化，如高档娱乐消费、高级家政服务和高档体育休闲服务等，也可以成为消费税征收的对象。”[2]这一举措，可以看到政府试图通过这种方式改变消费者的消费结构，同时也起到提倡勤俭节约的作用。可见，此时的征税主体，已经不仅仅是通过税制改革来促进经济的发展，更是希望通过对三驾马车中的消费这辆马车进行指引，使其往更适合普通百姓的方向奔跑与可持续发展相适应。
房产税是一个综合概念，既包括房地产，也包括土地增值税，土地使用税等相关税种。中国社科院财经战略研究院税收研究室主任张斌指出：“未来，完善房地产税应立足于公平土地税负，简并流转交易环节税费，重点发展保有环节房地产税，对投机性实行高度累进税率。”[2]过去上海等一些大城市试图采用限购令来限制投机性购房和控制房价增长，然而限购令属于行政手段，人们总认为行政手段具有强制性、暂时性和局部性，还是希望有一种全国性的经济政策出台，而房地产税的出现可能会使房价依然很高。今日，杭州、苏州等地陆续传来部分楼盘大幅降价的消息。大部分降价的开发商认为供过于求是降价的根本原因。供过于求的情况并不限于长三角，据国际统计局发布的数据，2013年末全国商品房待售面积49295万平方米，2012及2013年全国住宅待售面积增幅逼近40%，远远超越了住宅的销售速度。然而房价下跌只是在一线城市的边郊，中心地带依然很高，二三线的房价下跌速度快于一线城市，这就要求国家在制定房地产税时要注意统筹不同地区的供应关系，针对不同的时间段及时制定出相应的税收措施。
三、取之于民，用之于民
税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制地、无偿地取得财政收入活动或手段。那政府怎样做才能更好的减少税收的“被流失”呢？
（一）转变对立思想，树立服务理念
虽然党的宗旨是“为人民服务”，但现实生活中还是有很多公务员以自己的一官半职为高高在上的资本，将官职与金钱权贵相对等。税务人员有时也会以“偷税漏税”的惯性思维将纳税人放在自己的对立面，忘记了自己的本职工作，缺少应有的服务态度。
（二）提升职业能力，杜绝官商勾结
很多会计在学习会计基础学科时，教师总会或多或少的让大家注意一些税务体制有漏洞的地方，因此有必要定期给税务人员教授如何防范这些钻漏洞的监察方法，同时在取得高学历、职称的同时，也应该加强自身的实务操作能力。随着越来越多的官员落马，税务人员也应该严于律己，杜绝利用职权谋取私利。
（三）完善改革期过渡阶段的断层
由于中国实行营业税改增值税是部分试点而后全面推行，这就使得有些行业例如营改增后税率由原来的5%升为增值税的6%和11%，而由于营业税与增值税依然并存抵扣链条的中断使进项税不能充分抵扣，税负成本水平明显上升。[3]早期的政府存在的主要目的，就是为了维持社会秩序，保障安全，使人类集体生活成为可能。后来福利思想的出现，政府存在的目的还包括为全体公民提供基本社会福利。现在既然政府通过政治手段取得了财政，就应该利用这有限的公共资源，尽可能多的提供公共服务。科斯在谈到企业的存在是说，只有当避免了的费用（指交易费用）大于企业在协调生产要素活动中所承担的费用，组织企业才是有利的。而对于政府而言，其费用分为两种，一种是直接费用即政府自身的管理活动所需的费用，另一种是间接费用即用于科技、教育、文化、卫生等公共服务的费用。因此只有在自身费用最小化，间接费用最大化的情况下，政府才是有效的。[4]在2013年6月25日新闻联播中指出各级地方财政收入不能满足当年公共财产支出的一半，纵观原因，可以看到政府职能范围不够清晰，越位与缺位并存，中央与地方共同承担了许多公共事务的支出但责任却不明确，这些都可能造成资源的浪费。另外，还有一些新闻关于政府官员的办公用地过于奢华，这就是为什么大部分的人普遍感到对所获得的公共服务不满意。而怎样才能让百姓感受到“取之于民，用之于民”并且满意呢？那苏州为例，2012年苏州财政支出过半用于民生。光这样讲，肯定不能体现什么，但如果继续分析下去，这些支出分别是15.6%的教育，在全省率先安排幼儿园生均公用经费200元，企业退休养老金每月1950元，新农保与居民养老保险实现并轨，除此之外出台绿色殡葬政策，完成110条河流导淤工作，这些是百姓都可以切身体会到的，而有些政府虽然也是将钱用于公共事业但过多的用于城市装饰亦或是百姓可能永远都用不到的基础设施，有的政府专注于某一类的弱势群体，也正是由于这种单一的专注而忽视了其他人群，这也会使得百姓认为不公平而产生不满意之感。因此，在服务型政府转型期，政府应当公平的分配用于民生的财政，顾及各种群体。
参考文献：
[1]周清.结构性减税的政策效应及调整路径[J].税收经济研究，2012（2）.
[2]<税制改革：百姓影响如何？>[N].新华日报，2013-11-27.
[3]邓勤初.浅谈营改增税制改革对企业财务的影响与对策[J].财经界，2013（19）.
[4]陈宪.政府性质与税制改革[J].文汇报，2010-11-13.