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2009年4月23日两办下发了《中共中央办公厅 国务院办公厅印发〈关于深入开展“小金库”治理工作的意见〉的通知》（以下简称《意见》），2009年7月12日中纪委、监察部、财政部、审计署印发了《关于在党政机关和事业单位开展“小金库”专项治理工作的实施办法》（以下简称《实施办法》）。意见和实施办法都对“小金库”的概念和治理范围进行了规定，并规定了相应的处罚措施，由此一场全国范围的反腐败斗争随之开始，随着专项治理的不断深入，全国各地的各个部门对自身支配的“小金库”进行了清理，成绩斐然。但是作为执法者，分析近年来发生的职务犯罪案件大多是与“小金库”资金有关，笔者认为在刑法视角下，“小金库”还包含着更深的问题，牵涉了多种职务犯罪。
一、“小金库” 设立者的主观故意。2009年7月24日中央纪委对设立“小金库”和使用“小金库”款项违纪行为适用《中国共产党纪律处分条例》若干问题解释的文件中指出：“小金库”，是指违反法律法规及其他有关规定，应列入而未列入符合规定的单位账簿的各项资金（含有价证券）及其形成的资产。根据解释可以看出，设立“小金库”在主观上明显是故意，并且是违法违纪的故意。设立“小金库”者明知这种行为违法违纪而且可能产生涉嫌贪污、挪用、私分国有资产等职务犯罪行为，仍然指使或放任这种结果发生，很明显这种情形符合《刑法》第十四条主观故意的规定。
二、“小金库”设立者的主体身份。根据《实施办法》对重点检查对象的明示和对“小金库”表现形式的高度概括，我们可以看出，能够设立“小金库”的只有三类主体：一是国家机关，由于国家对财政支出管理的加强，使一些机关的非正常支出无法开支，因而需要设立“小金库”；二是掌握了国家资金或有权管理公共财物的机构，其中有行政机关显然属于国家机关，还有部分事业单位或挂靠企业，这类主体虽然并非属于国家机关，但是其用来设立“小金库”的资金，则一定是属于受国家委托从事管理的资金，这一类可以归于受委托从事国家工作的人员；三是一些拥有收费、罚款及可以收取会议费、劳务费、培训费和咨询费或可以用资产处置、出租收入设立“小金库”的，这类主体可以肯定不论其自身是否是国家工作人员但至少是受国家委托从事公务的人员，其他具有收费项目的私有企业或公司根本就不需要设立“小金库”来开支。由此，我们得到一个结论，设立“小金库”的主体都是国家机关、国家工作人员或受委托从事国家管理事务的单位，这些主体都符合贪污、挪用、私分国有资产等职务犯罪的主体要件。
三、“小金库”侵犯的客体。按照有关的纪律规定和小金库治理工作的文件分析，小金库的资金来源主要包括两类：一是以各种名义挪用、转移国家预算内、预算外收入；截留销售收入、营业收入、营业外收入和其他收入；高价倒卖、非法牟取价差收入；一些经济主管部门和监督部门侵占、截留罚没收入。二是从现实情况看，许多财政违法行为，其性质等同于“小金库”。如在往来科目中列收列支；超范围、超标准发放奖金、津贴；公款旅游；请客、送礼等，但是在国家规定的账簿内登记、核算。
从以上分析看出，“小金库”的显著特征是化大公为小公、化小公为私分，公款沦为“私房钱”也就几乎成为了必然，往往也容易滋生更大的腐败，一个重要原因就在于游离于监督之外的部门小金库。“小金库”表面上是侵犯了国家财政管理和财经纪律，但实质上它严重侵害了国家对国有财物的管理，在实际上国家对所谓“小金库”国有资金的所有权和管理权已经无法实现，而且“小金库”资金的开支也多为单位请客送礼、乱发钱物、收送红包、公款行贿等行为，这些行为已经严重侵害了国家工作的廉洁性，这就符合刑法对职务犯罪客体要件的规定。
四、小金库设立的客观表现。小金库多用于单位职工个人福利、补助、奖金以及超标准、超范围解决单位办公费用等“灰色消费”，而且相当一部分用于满足个别人的利益，进行送礼、行贿、挥霍、因私消费甚至贪污私分等“黑色支出”。
（一）“小金库”资金的表现形态。从实际情况来看，“小金库”存在形态十分繁杂，具体分析可归纳为五种形式：
1.现金形态。现金形态存放的“小金库”在现实生活中非常普遍。基本特点是：金额相对于银行存款较小，支配权一般掌握在单位的个别部门或小部分利益团体手里，主要用于为个人或少数人谋取额外的福利。使用时现金来、现金去，最为方便、快捷。表现为：一是收入不入账，保险柜直接存放现金。通常是利用非正规票据或自制票据，将收取的房租、管理费、废品变卖收入等不入账，或利用一些个人交款后索取发票的意识不强，收款单位以各种借口不开发票，将其收入隐藏形成 “小金库”资金。二是采用虚列支出的方法，套取现金。如：以劳务费、办公费、工程费、假发票等方式套取现金。三是虚报人数、工资额，将差额部分单独存放，形成小金库。四是商业行为的各种回扣，等。
2.银行存款形态。银行存款形态的“小金库”，是当前小金库的主要形态，金额往往较大，支配权层级相对现金形式来说一般要高些，主要由单位或部门支配，一般挂靠于二级单位或关联单位，部分甚至以个人存款形式存在。如：将收入存放在下属单位、学会、协会、工会等账户，将其成为私设“小金库”的“避风港”；通过下属单位走账，将收入存放在帐外单独设立的账户；通过收入转移、将资金直接存入个人账户，躲避日常监管等等。
3.有价证券形态。有价证券多为单位账外购买的国库券、债券、股票和购物卡等。这类形态的“小金库”可以说是在当前金融证券市场异常活跃的情况产生的一种新形式的“小金库”。一般来源于公用闲置资金或其它“小金库”资金在违法理财过程中形成的产物，而购物卡还可能是下属单位或关联单位运用“小金库”资金购买赠送的。
4.固定资产形态。固定资产形式的“小金库”，多表现为设备、汽车、房屋等不在账面反映，为“小金库”的进一步繁衍生息提供了基础，多与资产出租、处置收入不入账等相关。一部分是历史上形成的账外资产清理不彻底遗留下来的，也有利用特殊资源与其他单位合作获取的，还有一部分用资金购买形成。固定资产来源途徑大致有两类：一是来源于行政事业单位改制过程中形成的账外资产；二是利用职权以应收不收或放松管制为交易手段，让相关单位购买车辆、楼房等大宗物品等，挂靠在外单位，在本单位不但不入账，就连账外账也没有，表面上可能表现为某种借用关系。例如，不少行政事业单位将门面房、房屋、设备等出租，收取租金收入。有的单位仅将部分收入纳入账内，搞“阴阳合同”，有的单位则直接在承租方消费，以支抵收，收支均不入账。
5.股权和债权形态。这里的股权与债权主要是指单位或部门与关联单位之间股权、债权关系，不包括股票、债券等有价证券。这种股权、债权往往是以一种契约或协议的形式出现，甚至是一种口头上的承诺。其来源，可能是单位改制变迁过程中形成的股权、债权关系，没有在账上反映，形成账外“小金库”；也可能是以权利作为交换而形成的所谓“干股”，成为“小金库”。这种形式的“小金库”隐蔽性较强，只有经办人和单位（部门）领导等少数几个人知道，有的单位只有一人知道。
（二）“小金库”资金的使用方向。根据工作实践，“小金库”大体呈现出以下基本特点：一是资金来源是公用的；二是形成方式是隐蔽的；三是使用性质是违法的。“小金库”资金的使用五花八门，违法性质的恶劣程度以及违法情节严重程度也不尽相同。但概括起来说，“小金库”的使用方向主要有：一是弥补经费，其中有的是弥补正常经费的不足，但大部分是提高标准、扩大范围导致的经费不足；二是购建资产；三是发放奖金、津补贴、福利等；四是接待宴请、公款旅游；五是礼品礼金支出；六是私分。
综上所述，“小金库”资金的保管和使用，从犯罪要件客观方面分析，应当符合刑法对贪污、挪用公款、私分国有资产罪的规定。
五、“小金库”治理的思考：近年来，中央虽三令五申，却依然未能阻止小金库的扩张和蔓延。关键因素在于，由于打着集体的幌子，小金库往往被看作是一般的违纪违规，对相关责任人的责任追究没有上升到法律的高度。可见，将小金库列入刑法犯罪不失为正本清源之举。
一是要求全国党政机关和事业单位开展“小金库”专项治理，鼓励知情人士举报。落实举报制度，注意发挥网络举报作用。对举报有功的单位和个人，根据查出并已收缴入库的“小金库”资金、税款和罚款的金额，给予3%-5%的奖励，奖金最高额为10万元，由同级财政负担。
二是确立集体贪污腐败的概念，可考虑首先把私立小金库列入刑法犯罪中，通过司法解释针对集体腐败进行立法，依据刑法关于贪污、挪用公款的规定，专设“小金库职务犯罪”。
三是以私分国有资产罪处理，追究小金库的法律责任理所应当，但小金库的利益分配过程等级森严，单位小金库很大程度上是单位领导的小金库。所以，追究小金库的法律责任，就应该参照其利益分配格局，依据权力坐标明确每个人的相应法律责任。
四是对收费单位严格实行收支两条线管理。依据1999年修订后的《会计法》第四十二条规定：不依法设置会计账簿的；私设会计账簿的；第十六条规定：各单位实际发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账薄登记、核算。依据2001年修订后的《税收征管法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。因此，可以根据现行法律、法规的规定，对有权私设“小金库”的单位实行收支两条线，同时对已设有“小金库”的，在確定一定的数额后，直接由司法机关或检察院进行查处，以有效遏制“小金库”职务犯罪。
参考文献：
①《中共中央办公厅 国务院办公厅印发〈关于深入开展“小金库”治理工作的意见〉的通知》和《关于在党政机关和事业单位开展“小金库”专项治理工作的实施办法》
②财政部《“小金库”治理工作举报奖励办法》
③中纪委《小金库治理知识问答》
一、“小金库” 设立者的主观故意。2009年7月24日中央纪委对设立“小金库”和使用“小金库”款项违纪行为适用《中国共产党纪律处分条例》若干问题解释的文件中指出：“小金库”，是指违反法律法规及其他有关规定，应列入而未列入符合规定的单位账簿的各项资金（含有价证券）及其形成的资产。根据解释可以看出，设立“小金库”在主观上明显是故意，并且是违法违纪的故意。设立“小金库”者明知这种行为违法违纪而且可能产生涉嫌贪污、挪用、私分国有资产等职务犯罪行为，仍然指使或放任这种结果发生，很明显这种情形符合《刑法》第十四条主观故意的规定。
二、“小金库”设立者的主体身份。根据《实施办法》对重点检查对象的明示和对“小金库”表现形式的高度概括，我们可以看出，能够设立“小金库”的只有三类主体：一是国家机关，由于国家对财政支出管理的加强，使一些机关的非正常支出无法开支，因而需要设立“小金库”；二是掌握了国家资金或有权管理公共财物的机构，其中有行政机关显然属于国家机关，还有部分事业单位或挂靠企业，这类主体虽然并非属于国家机关，但是其用来设立“小金库”的资金，则一定是属于受国家委托从事管理的资金，这一类可以归于受委托从事国家工作的人员；三是一些拥有收费、罚款及可以收取会议费、劳务费、培训费和咨询费或可以用资产处置、出租收入设立“小金库”的，这类主体可以肯定不论其自身是否是国家工作人员但至少是受国家委托从事公务的人员，其他具有收费项目的私有企业或公司根本就不需要设立“小金库”来开支。由此，我们得到一个结论，设立“小金库”的主体都是国家机关、国家工作人员或受委托从事国家管理事务的单位，这些主体都符合贪污、挪用、私分国有资产等职务犯罪的主体要件。
三、“小金库”侵犯的客体。按照有关的纪律规定和小金库治理工作的文件分析，小金库的资金来源主要包括两类：一是以各种名义挪用、转移国家预算内、预算外收入；截留销售收入、营业收入、营业外收入和其他收入；高价倒卖、非法牟取价差收入；一些经济主管部门和监督部门侵占、截留罚没收入。二是从现实情况看，许多财政违法行为，其性质等同于“小金库”。如在往来科目中列收列支；超范围、超标准发放奖金、津贴；公款旅游；请客、送礼等，但是在国家规定的账簿内登记、核算。
从以上分析看出，“小金库”的显著特征是化大公为小公、化小公为私分，公款沦为“私房钱”也就几乎成为了必然，往往也容易滋生更大的腐败，一个重要原因就在于游离于监督之外的部门小金库。“小金库”表面上是侵犯了国家财政管理和财经纪律，但实质上它严重侵害了国家对国有财物的管理，在实际上国家对所谓“小金库”国有资金的所有权和管理权已经无法实现，而且“小金库”资金的开支也多为单位请客送礼、乱发钱物、收送红包、公款行贿等行为，这些行为已经严重侵害了国家工作的廉洁性，这就符合刑法对职务犯罪客体要件的规定。
四、小金库设立的客观表现。小金库多用于单位职工个人福利、补助、奖金以及超标准、超范围解决单位办公费用等“灰色消费”，而且相当一部分用于满足个别人的利益，进行送礼、行贿、挥霍、因私消费甚至贪污私分等“黑色支出”。
（一）“小金库”资金的表现形态。从实际情况来看，“小金库”存在形态十分繁杂，具体分析可归纳为五种形式：
1.现金形态。现金形态存放的“小金库”在现实生活中非常普遍。基本特点是：金额相对于银行存款较小，支配权一般掌握在单位的个别部门或小部分利益团体手里，主要用于为个人或少数人谋取额外的福利。使用时现金来、现金去，最为方便、快捷。表现为：一是收入不入账，保险柜直接存放现金。通常是利用非正规票据或自制票据，将收取的房租、管理费、废品变卖收入等不入账，或利用一些个人交款后索取发票的意识不强，收款单位以各种借口不开发票，将其收入隐藏形成 “小金库”资金。二是采用虚列支出的方法，套取现金。如：以劳务费、办公费、工程费、假发票等方式套取现金。三是虚报人数、工资额，将差额部分单独存放，形成小金库。四是商业行为的各种回扣，等。
2.银行存款形态。银行存款形态的“小金库”，是当前小金库的主要形态，金额往往较大，支配权层级相对现金形式来说一般要高些，主要由单位或部门支配，一般挂靠于二级单位或关联单位，部分甚至以个人存款形式存在。如：将收入存放在下属单位、学会、协会、工会等账户，将其成为私设“小金库”的“避风港”；通过下属单位走账，将收入存放在帐外单独设立的账户；通过收入转移、将资金直接存入个人账户，躲避日常监管等等。
3.有价证券形态。有价证券多为单位账外购买的国库券、债券、股票和购物卡等。这类形态的“小金库”可以说是在当前金融证券市场异常活跃的情况产生的一种新形式的“小金库”。一般来源于公用闲置资金或其它“小金库”资金在违法理财过程中形成的产物，而购物卡还可能是下属单位或关联单位运用“小金库”资金购买赠送的。
4.固定资产形态。固定资产形式的“小金库”，多表现为设备、汽车、房屋等不在账面反映，为“小金库”的进一步繁衍生息提供了基础，多与资产出租、处置收入不入账等相关。一部分是历史上形成的账外资产清理不彻底遗留下来的，也有利用特殊资源与其他单位合作获取的，还有一部分用资金购买形成。固定资产来源途徑大致有两类：一是来源于行政事业单位改制过程中形成的账外资产；二是利用职权以应收不收或放松管制为交易手段，让相关单位购买车辆、楼房等大宗物品等，挂靠在外单位，在本单位不但不入账，就连账外账也没有，表面上可能表现为某种借用关系。例如，不少行政事业单位将门面房、房屋、设备等出租，收取租金收入。有的单位仅将部分收入纳入账内，搞“阴阳合同”，有的单位则直接在承租方消费，以支抵收，收支均不入账。
5.股权和债权形态。这里的股权与债权主要是指单位或部门与关联单位之间股权、债权关系，不包括股票、债券等有价证券。这种股权、债权往往是以一种契约或协议的形式出现，甚至是一种口头上的承诺。其来源，可能是单位改制变迁过程中形成的股权、债权关系，没有在账上反映，形成账外“小金库”；也可能是以权利作为交换而形成的所谓“干股”，成为“小金库”。这种形式的“小金库”隐蔽性较强，只有经办人和单位（部门）领导等少数几个人知道，有的单位只有一人知道。
（二）“小金库”资金的使用方向。根据工作实践，“小金库”大体呈现出以下基本特点：一是资金来源是公用的；二是形成方式是隐蔽的；三是使用性质是违法的。“小金库”资金的使用五花八门，违法性质的恶劣程度以及违法情节严重程度也不尽相同。但概括起来说，“小金库”的使用方向主要有：一是弥补经费，其中有的是弥补正常经费的不足，但大部分是提高标准、扩大范围导致的经费不足；二是购建资产；三是发放奖金、津补贴、福利等；四是接待宴请、公款旅游；五是礼品礼金支出；六是私分。
综上所述，“小金库”资金的保管和使用，从犯罪要件客观方面分析，应当符合刑法对贪污、挪用公款、私分国有资产罪的规定。
五、“小金库”治理的思考：近年来，中央虽三令五申，却依然未能阻止小金库的扩张和蔓延。关键因素在于，由于打着集体的幌子，小金库往往被看作是一般的违纪违规，对相关责任人的责任追究没有上升到法律的高度。可见，将小金库列入刑法犯罪不失为正本清源之举。
一是要求全国党政机关和事业单位开展“小金库”专项治理，鼓励知情人士举报。落实举报制度，注意发挥网络举报作用。对举报有功的单位和个人，根据查出并已收缴入库的“小金库”资金、税款和罚款的金额，给予3%-5%的奖励，奖金最高额为10万元，由同级财政负担。
二是确立集体贪污腐败的概念，可考虑首先把私立小金库列入刑法犯罪中，通过司法解释针对集体腐败进行立法，依据刑法关于贪污、挪用公款的规定，专设“小金库职务犯罪”。
三是以私分国有资产罪处理，追究小金库的法律责任理所应当，但小金库的利益分配过程等级森严，单位小金库很大程度上是单位领导的小金库。所以，追究小金库的法律责任，就应该参照其利益分配格局，依据权力坐标明确每个人的相应法律责任。
四是对收费单位严格实行收支两条线管理。依据1999年修订后的《会计法》第四十二条规定：不依法设置会计账簿的；私设会计账簿的；第十六条规定：各单位实际发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账薄登记、核算。依据2001年修订后的《税收征管法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。因此，可以根据现行法律、法规的规定，对有权私设“小金库”的单位实行收支两条线，同时对已设有“小金库”的，在確定一定的数额后，直接由司法机关或检察院进行查处，以有效遏制“小金库”职务犯罪。
参考文献：
①《中共中央办公厅 国务院办公厅印发〈关于深入开展“小金库”治理工作的意见〉的通知》和《关于在党政机关和事业单位开展“小金库”专项治理工作的实施办法》
②财政部《“小金库”治理工作举报奖励办法》
③中纪委《小金库治理知识问答》