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【摘 要】近年来，互联网游戏行业新兴并迅猛发展，对此新兴行业如何确认收入尚未完善。本文通过探讨不同类型的互联网游戏收入的确认原则和方法，并通过案例逐一细化，希望能够对互联网游戏企业的账务处理提供有价值的参考。
【关键词】互联网；游戏收入类型；收入确认原则
2015年，中国游戏（包括客户端游戏、网页游戏、社交游戏、移动游戏、单机游戏、电视游戏等）市场实际销售收入达到1407亿元人民币，同比增长22.9%。这一数据显示了在经过了十几年的起起伏伏后，互联网游戏依旧带着一股强劲的增长趋势。截止2015年中国上市的互联网游戏企业达到171家，原游戏行业的龙头老大巨人网络也在完成了境外美股退市以及拆除红筹架构等一系列动作后强势回归A股。这也就意味着证监会、投资者或者其他报表分析使用者需要对互联网游戏的收入有着越来越明确的认定标准。
从游戏行业整体发展的现状上看，游戏开发和游戏运营的边界日趋模糊。一方面，早期以开发为主的游戏研发企业不断提升自主运营的实力，期望占据更大的市场份额；另一方面，传统游戏运营企业也在不断提升自主研发能力，以应对激烈竞争的游戏运营市场。游戏研发和运营的不断融汇磨合，形成新型的游戏“研发-运营”全产业链的经营模式。所以现有的互联网游戏企业中收入一般分为如下四类：自主运营收入；联合运营收入；授权金收入；移动互联网产品收入。自主运营收入和联合运营收入为互联网游戏企业最主要的收入类型。
一、互联网游戏收入主要类型
自主运营收入又分为按在线时间收费模式和按道具收费模式。在互联网客户端游戏盛行时期，很多企业选择采用按在线时间作为收费模式，公司按照游戏玩家在游戏上的在线时间折算成点卡销售净额确认收入。而随着游戏行业的进一步发展，页游手游的出现，则更多的选择按照道具收费模式。自主运营收入模式下，公司通过自研游戏或代理游戏（包括独家代理）等形式获得游戏产品经营权后，利用公司自有游戏平台发布并运营游戏产品。公司负责游戏的运营、推广、维护，提供游戏上线的广告投放、在线客服及充值收款等一系列统一管理工作。游戏玩家可以直接在游戏平台注册进入游戏，通过对游戏充值而获得游戏内的虚拟货币，使用虚拟货币进行游戏道具的购买，公司自主运营游戏在游戏玩家实际使用虚拟货币购买虚拟道具时确认营业收入。购买虚拟道具的消费，是否购买时即可确认收入，在国内外上市的公司处理是不同的。而何时可以确认这些虚拟道具收入为会计收入，这个是近年来大家讨论的重点。根据《企业会计准则第14号——收入》有三种收入：商品销售收入、提供劳务收入以及让渡资产使用权收入。其中商品销售收入伴随实物所有权转移，收费道具为虚拟物品，并无直接对应的实物商品，不存在实物所有权转移的情况，所以销售游戏道具不应归类为商品销售；让渡资产使用权一般指利息、租金、使用费等，销售游戏道具显然不属于此项。游戏道具的销售就应该属于游戏运营商通过提供在线游戏这项劳务，而收取的费用。有很多业内人士认为在游戏中，虚拟货币的消费是不可逆的，即使用后是无法要求退货的，销售的风险实质上已经转移，因此不论是消费型道具还是永久型道具都可以在购买时即确认收入，而不产生递延收入。
根据道具模式确认收入，是根据游戏的寿命、虚拟道具的性质等，进行合理的估计和判断。但这些数据的取得，在实际操作中存在一定的难度，通常需要借助第三方的力量进行判断，成本也较高。根据虚拟道具的性质又将虚拟道具分为：一次性的消耗性虚拟道具，有使用期限的消耗性虚拟道具，永久性虚拟道具。对于如何确定永久性虚拟道具收入比较有争议的处理方式为采用游戏用户生命周期或者采用游戏生命周期来摊销永久性虚拟道具。游戏用户生命周期是指付费用户在游戏内的活跃周期，即首次登陆和末次登陆之间的时长。通过统计所有付费用户首次和最后一次登陆之间的时长，按其平均值估计游戏用户的生命周期，将各款游戏每个月消耗收入在用户生命周期内进行分摊，并确认当月游戏收入。但在实务操作中其实很难去真正的统计出玩家生命周期。另外如何确定一款游戏的生命周期也是各方热议的话题。互联网游戏发展的近20年间，从客户端游戏市场的“稳定固守”状态，到网页游戏的“高投入高产出”挣扎，再到移动游戏"精品化"不管是哪一类型的网络游戏，在预测游戏生命周期的过程中都会遇到预测生命周期过短显得游戏前景不佳，而预测生命周期过长又会摊薄收入影响公司利润。
联合运营收入模式下，公司通过自研或者代理（包括独家代理）的方式获得一款游戏产品的经营权后，除在自有平台发布并运营游戏外，还与一个或多个第三方游戏运营平台进行合作，联合运营该款游戏。①对公司自主研发的游戏，根据与第三方（联合运营方）合作协议所计算的分成金额在双方结算完毕核对无误后按照游戏玩家实际使用虚拟货币购买虚拟道具时确认营业收入。②对公司通过代理等形式获得一款游戏产品的代理权，按照双方联合运营协议约定的分成比例进行收入分成，并经公司与联合运营商核对数据确认无误后的分成金额确认营业收入。
代理版权金（授权金），通常是指游戏研发公司将游戏产品的某个地区在某段时间的独家运营权和经销权让渡给具有网络运营平台的运营商，游戏研发公司就此转让行为而一次性收取不可退回的授权金。在会计上确认一次性收取不可退回的授权金收入的关键，是要根据合同条款来判断游戏授权合同的实质。如果按照授权合同规定游戏运营商一次支付特许使用费，且游戏研发企业不用提供任何的后续服务的，有关收入的主要风险和报酬将转给运营商，研发企业应视同该网络游戏产品的销售，一次性确认为收入；如果授权合同规定运营商一次或分次支付授权金，并且游戏研发企业需要继续提供游戏后续升级或维护服务的，研发企业应在授权合同规定的授权有效期内，分期确认使用收入。多数研发公司授权金都属于后者，研发公司将一次性收取的版权金列为预收款项，在协议约定的有效受益期间内按直线法摊销确认公司营业收入。
二、互联网游戏收入确认案例分析 假设A游戏研发公司（简称A公司）有一款正在研发中的手机游戏产品，目前已初见市场前景。2013年7月1日，B游戏运营公司（简称B公司）与A公司签订协议，协议约定由B公司全球独家代理该手机游戏的IOS版本，授权期限为3年（授权期从商业化运营开始的3年），期间A公司需要提供版本升级服务，授权金为人民币120万元，双方按照扣除渠道费用后每月授权产品产生的净收入的4：6比例进行分成。。出于战略合作考虑，B公司将港澳台地区繁体版本代理权授权给香港C游戏运营公司（简称C公司），授权金为人民币12万元，授权期限1年（假设授权期限是从商业化运营开始的1年），授权产品运营收入的分成模式为扣除渠道费后每月授权产品净收入5：5的比例进行分成。大陆地区的IOS版本的运营由B公司负责运营。2014年10月大陆地区IOS版本开始商业运营，2014年11月港澳台地区IOS版本开始商业运营。
1.授权金收入确认-根据是否需要提供后续服务，所收取的版权金一次性确认为收入，或者分别于协议约定的受益期间内按直线法摊销确认营业收入
B公司收到C公司12万元授权金收入，收款当月列为预收账款，由于B公司不需要提供后续版本升级服务，故可以在商业化运营2014年11月当月一次性确认为12万元授权金收入。
A公司收到B公司120万元授权金收入，收款当月列为预收账款，由于A公司需要提供后续升级服务，故需要从商业化运营当月开始在合同有授权效期内分摊确认为营业收入，所以A公司在2014年10月至12月需确认授权金收入为：120/3/12*3=10万元。
2.联运分成收入确认-按照联合运营协议约定的比例分成，并经公司与联合运营商核对数据确认无误后的分成金额确认营业收入
按照B公司和C公司分成协议，按照扣除渠道费后授权产品净收入5：5分成，假设C公司2014年11月-12月扣除渠道费后授权产品净收入为50万元，则B公司根据联运收入确认原则：应确认的联运收入为：50*50%=25万元
3.自主运营收入确认-按照不同类型的道具收入模式确认营业收入
假设甲公司2014年11月商业化运营一个月后，游戏玩家购买虚拟道具消耗所产生的收入为100万元，而根据技术统计一次性消耗道具所产生收入为50万元，于当月确认为营业收入；60日内消耗道具所产生收入为20万元，则在11月份当月确认营业收入为10万元，剩余10万元收入递延到12月予以确认；而永久性消耗道具所产生收入为30万元，各方探讨得出此类永久性道具所能带来的未来效力时间为一年，故假设永久性道具摊销时间为一年，则在11月当月确认营业收入为30/12=2.5万元。
从以上的案例中可以看出，不管是以玩家生命周期为标准还是以游戏生命周期为标准来确认游戏内虚拟货币消耗收入都带有一定的主观判断性。
三、互联网游戏收入新发展类型
除了以上几种常见的互联网游戏收入类型，随着手机游戏的进一步发展，IOS和安卓平台日臻完善，用户量级数递增，应运而生相对应的新型互联网移动产品收入。在业界热议的电视游戏仍处于探索阶段，VR/AR的市场暂时局限于国内的硬件产品的不成熟，尚未到达预计爆发的程度。但根据ManattDigitalMedia所发布的2015年第二季度AR/VR报告，到2020年市场规模将达到1500亿美元。对于这块新兴业务势必有更多的网络游戏公司加入进来，而随之产生新的核算规则。
综上所述，互联网游戏虽然已经进入了成熟稳步发展的阶段，但随着产业发展方向不断向前推进，随之产生新的收入模式，大数据系统的不断完善和改进，也将对原来一直困扰业内游戏道具消耗收入的确定提供有效帮助。各企业确认的主观判断因素减弱，使收入的确认方式更加合理化。相对于海外游戏发展的各种壁垒因素，国内互联网游戏在未来仍处于扶持推进的发展趋势，这样也吸引了游戏业海外主力回归A股，证监会对不同类型的游戏产品的收入确认方式也带来了更多可参考的空间。
参考文献：
[1]《网络游戏研究报告2015-2020年中国网络游戏市场竞争格局分析与投资风险预测报告》2015.07.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）人民出版社，2010.
[3]《2015年中国移动游戏行业研究报告》，2015.07.
【关键词】互联网；游戏收入类型；收入确认原则
2015年，中国游戏（包括客户端游戏、网页游戏、社交游戏、移动游戏、单机游戏、电视游戏等）市场实际销售收入达到1407亿元人民币，同比增长22.9%。这一数据显示了在经过了十几年的起起伏伏后，互联网游戏依旧带着一股强劲的增长趋势。截止2015年中国上市的互联网游戏企业达到171家，原游戏行业的龙头老大巨人网络也在完成了境外美股退市以及拆除红筹架构等一系列动作后强势回归A股。这也就意味着证监会、投资者或者其他报表分析使用者需要对互联网游戏的收入有着越来越明确的认定标准。
从游戏行业整体发展的现状上看，游戏开发和游戏运营的边界日趋模糊。一方面，早期以开发为主的游戏研发企业不断提升自主运营的实力，期望占据更大的市场份额；另一方面，传统游戏运营企业也在不断提升自主研发能力，以应对激烈竞争的游戏运营市场。游戏研发和运营的不断融汇磨合，形成新型的游戏“研发-运营”全产业链的经营模式。所以现有的互联网游戏企业中收入一般分为如下四类：自主运营收入；联合运营收入；授权金收入；移动互联网产品收入。自主运营收入和联合运营收入为互联网游戏企业最主要的收入类型。
一、互联网游戏收入主要类型
自主运营收入又分为按在线时间收费模式和按道具收费模式。在互联网客户端游戏盛行时期，很多企业选择采用按在线时间作为收费模式，公司按照游戏玩家在游戏上的在线时间折算成点卡销售净额确认收入。而随着游戏行业的进一步发展，页游手游的出现，则更多的选择按照道具收费模式。自主运营收入模式下，公司通过自研游戏或代理游戏（包括独家代理）等形式获得游戏产品经营权后，利用公司自有游戏平台发布并运营游戏产品。公司负责游戏的运营、推广、维护，提供游戏上线的广告投放、在线客服及充值收款等一系列统一管理工作。游戏玩家可以直接在游戏平台注册进入游戏，通过对游戏充值而获得游戏内的虚拟货币，使用虚拟货币进行游戏道具的购买，公司自主运营游戏在游戏玩家实际使用虚拟货币购买虚拟道具时确认营业收入。购买虚拟道具的消费，是否购买时即可确认收入，在国内外上市的公司处理是不同的。而何时可以确认这些虚拟道具收入为会计收入，这个是近年来大家讨论的重点。根据《企业会计准则第14号——收入》有三种收入：商品销售收入、提供劳务收入以及让渡资产使用权收入。其中商品销售收入伴随实物所有权转移，收费道具为虚拟物品，并无直接对应的实物商品，不存在实物所有权转移的情况，所以销售游戏道具不应归类为商品销售；让渡资产使用权一般指利息、租金、使用费等，销售游戏道具显然不属于此项。游戏道具的销售就应该属于游戏运营商通过提供在线游戏这项劳务，而收取的费用。有很多业内人士认为在游戏中，虚拟货币的消费是不可逆的，即使用后是无法要求退货的，销售的风险实质上已经转移，因此不论是消费型道具还是永久型道具都可以在购买时即确认收入，而不产生递延收入。
根据道具模式确认收入，是根据游戏的寿命、虚拟道具的性质等，进行合理的估计和判断。但这些数据的取得，在实际操作中存在一定的难度，通常需要借助第三方的力量进行判断，成本也较高。根据虚拟道具的性质又将虚拟道具分为：一次性的消耗性虚拟道具，有使用期限的消耗性虚拟道具，永久性虚拟道具。对于如何确定永久性虚拟道具收入比较有争议的处理方式为采用游戏用户生命周期或者采用游戏生命周期来摊销永久性虚拟道具。游戏用户生命周期是指付费用户在游戏内的活跃周期，即首次登陆和末次登陆之间的时长。通过统计所有付费用户首次和最后一次登陆之间的时长，按其平均值估计游戏用户的生命周期，将各款游戏每个月消耗收入在用户生命周期内进行分摊，并确认当月游戏收入。但在实务操作中其实很难去真正的统计出玩家生命周期。另外如何确定一款游戏的生命周期也是各方热议的话题。互联网游戏发展的近20年间，从客户端游戏市场的“稳定固守”状态，到网页游戏的“高投入高产出”挣扎，再到移动游戏"精品化"不管是哪一类型的网络游戏，在预测游戏生命周期的过程中都会遇到预测生命周期过短显得游戏前景不佳，而预测生命周期过长又会摊薄收入影响公司利润。
联合运营收入模式下，公司通过自研或者代理（包括独家代理）的方式获得一款游戏产品的经营权后，除在自有平台发布并运营游戏外，还与一个或多个第三方游戏运营平台进行合作，联合运营该款游戏。①对公司自主研发的游戏，根据与第三方（联合运营方）合作协议所计算的分成金额在双方结算完毕核对无误后按照游戏玩家实际使用虚拟货币购买虚拟道具时确认营业收入。②对公司通过代理等形式获得一款游戏产品的代理权，按照双方联合运营协议约定的分成比例进行收入分成，并经公司与联合运营商核对数据确认无误后的分成金额确认营业收入。
代理版权金（授权金），通常是指游戏研发公司将游戏产品的某个地区在某段时间的独家运营权和经销权让渡给具有网络运营平台的运营商，游戏研发公司就此转让行为而一次性收取不可退回的授权金。在会计上确认一次性收取不可退回的授权金收入的关键，是要根据合同条款来判断游戏授权合同的实质。如果按照授权合同规定游戏运营商一次支付特许使用费，且游戏研发企业不用提供任何的后续服务的，有关收入的主要风险和报酬将转给运营商，研发企业应视同该网络游戏产品的销售，一次性确认为收入；如果授权合同规定运营商一次或分次支付授权金，并且游戏研发企业需要继续提供游戏后续升级或维护服务的，研发企业应在授权合同规定的授权有效期内，分期确认使用收入。多数研发公司授权金都属于后者，研发公司将一次性收取的版权金列为预收款项，在协议约定的有效受益期间内按直线法摊销确认公司营业收入。
二、互联网游戏收入确认案例分析 假设A游戏研发公司（简称A公司）有一款正在研发中的手机游戏产品，目前已初见市场前景。2013年7月1日，B游戏运营公司（简称B公司）与A公司签订协议，协议约定由B公司全球独家代理该手机游戏的IOS版本，授权期限为3年（授权期从商业化运营开始的3年），期间A公司需要提供版本升级服务，授权金为人民币120万元，双方按照扣除渠道费用后每月授权产品产生的净收入的4：6比例进行分成。。出于战略合作考虑，B公司将港澳台地区繁体版本代理权授权给香港C游戏运营公司（简称C公司），授权金为人民币12万元，授权期限1年（假设授权期限是从商业化运营开始的1年），授权产品运营收入的分成模式为扣除渠道费后每月授权产品净收入5：5的比例进行分成。大陆地区的IOS版本的运营由B公司负责运营。2014年10月大陆地区IOS版本开始商业运营，2014年11月港澳台地区IOS版本开始商业运营。
1.授权金收入确认-根据是否需要提供后续服务，所收取的版权金一次性确认为收入，或者分别于协议约定的受益期间内按直线法摊销确认营业收入
B公司收到C公司12万元授权金收入，收款当月列为预收账款，由于B公司不需要提供后续版本升级服务，故可以在商业化运营2014年11月当月一次性确认为12万元授权金收入。
A公司收到B公司120万元授权金收入，收款当月列为预收账款，由于A公司需要提供后续升级服务，故需要从商业化运营当月开始在合同有授权效期内分摊确认为营业收入，所以A公司在2014年10月至12月需确认授权金收入为：120/3/12*3=10万元。
2.联运分成收入确认-按照联合运营协议约定的比例分成，并经公司与联合运营商核对数据确认无误后的分成金额确认营业收入
按照B公司和C公司分成协议，按照扣除渠道费后授权产品净收入5：5分成，假设C公司2014年11月-12月扣除渠道费后授权产品净收入为50万元，则B公司根据联运收入确认原则：应确认的联运收入为：50*50%=25万元
3.自主运营收入确认-按照不同类型的道具收入模式确认营业收入
假设甲公司2014年11月商业化运营一个月后，游戏玩家购买虚拟道具消耗所产生的收入为100万元，而根据技术统计一次性消耗道具所产生收入为50万元，于当月确认为营业收入；60日内消耗道具所产生收入为20万元，则在11月份当月确认营业收入为10万元，剩余10万元收入递延到12月予以确认；而永久性消耗道具所产生收入为30万元，各方探讨得出此类永久性道具所能带来的未来效力时间为一年，故假设永久性道具摊销时间为一年，则在11月当月确认营业收入为30/12=2.5万元。
从以上的案例中可以看出，不管是以玩家生命周期为标准还是以游戏生命周期为标准来确认游戏内虚拟货币消耗收入都带有一定的主观判断性。
三、互联网游戏收入新发展类型
除了以上几种常见的互联网游戏收入类型，随着手机游戏的进一步发展，IOS和安卓平台日臻完善，用户量级数递增，应运而生相对应的新型互联网移动产品收入。在业界热议的电视游戏仍处于探索阶段，VR/AR的市场暂时局限于国内的硬件产品的不成熟，尚未到达预计爆发的程度。但根据ManattDigitalMedia所发布的2015年第二季度AR/VR报告，到2020年市场规模将达到1500亿美元。对于这块新兴业务势必有更多的网络游戏公司加入进来，而随之产生新的核算规则。
综上所述，互联网游戏虽然已经进入了成熟稳步发展的阶段，但随着产业发展方向不断向前推进，随之产生新的收入模式，大数据系统的不断完善和改进，也将对原来一直困扰业内游戏道具消耗收入的确定提供有效帮助。各企业确认的主观判断因素减弱，使收入的确认方式更加合理化。相对于海外游戏发展的各种壁垒因素，国内互联网游戏在未来仍处于扶持推进的发展趋势，这样也吸引了游戏业海外主力回归A股，证监会对不同类型的游戏产品的收入确认方式也带来了更多可参考的空间。
参考文献：
[1]《网络游戏研究报告2015-2020年中国网络游戏市场竞争格局分析与投资风险预测报告》2015.07.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）人民出版社，2010.
[3]《2015年中国移动游戏行业研究报告》，2015.07.