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【摘要】：房地产开发企业的税费中，土地增值税占有较大的比重，它税率高、税负重，对土地增值税的筹划就显得尤为重要。根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，通过合理合法调整收入额和扣除项目金额来减低增值额，从而适用较低税率纳税或享受免税待遇。
【关键词】：土地增值税 增值额 扣除项目金额 税务筹划
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的通知规定，转让国有土地使用权，地上的建筑及其附着物，即人们简称的转让房地产，取得收入的单位和个人，应按照所取得的增值额和适用税率计算征收土地增值税。增值额是取得的收入与扣除项目之差，取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入，扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额，开发土地的成本费用、相关税金及其他扣除项目，适用税率实行四级超额累进税率，分别为30%、40%、50%、60%。据上所述，扣除的金额越大，增值额越少，税率越低。因为在计算忘该税，所涉及的扣除项目较多且繁，且会涉及加计扣除，鉴于上述情况，进行土地增值税筹刻不容缓。将从收入、费用扣除两个方面考虑土地增值税的税收筹划。
一、收入方面
（一）“临界点”筹划法
根据《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额的20%的，四级超额累进税率应就其全部增值额按规定纳税。
例：（以杭州市为例）某房地产开发的商品房销售价格为a，营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，城市教育费附加为3%，地方教育费附加2%。除销售税金及附加外的扣除项目金额为b，则全部扣除项目金额为：
[A-（B+5.5%A）]/(B+5.5%A)<20%
解以上不等式可知,A<1.2865B，即纳税人想要享受免征土地增值税的优惠, 其销售额不能超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.2865倍,否则将全额征税。
从上述推理可知，A<1.2865B时，增值率刚好为20%；当增值率略高于20%时，应适用“增值率为50%以下，税率为30%”的规定。设:售价提高了X，售价提商致电A+X（即1.2865X），相应的销售税金及附加提高了5.6%X，则允许扣除项目金额=B+5.6%A+5.6%X增值额=1.2865B+X-(107.2044%B+5.6%X)=21.4456%B+94.4%X，其应纳土地增值税=6.43368%B+28.32%X，即X＞0.0898B。这就是说，如果想通过提高售价更大的收益，就必须使价格超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.3763倍。
从上面分析可知，纳税人在销售房地产时售价的确定应遵循的规则为，当除销售税金及附加后的扣除项目金额为B 时，将售价定为1.2865B，则该纳税人可以享受免税优惠的最高价位。这一价格既可享受免税又可获得较大的收益。如果售价低于该价位，虽能享受免税，却只能获取较低的收益，如提高售价，则必段使价格高于1.3763B，否则价格提高带来的收益将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。其他级次依此类推
（二）收入分散筹划法
随着人们生活水平的日益提高，居民对房屋的装饰、装潢提出了更高的要求，且装修费用在房款中所占比重有逐年提高的趋势。如果房产企业与购房者签订合同时，略加变通，将经营收入适当分散，就能节省不少税金。
例：某房地产公司出售一栋房屋，房屋销售价为1000 万元，该房屋进行了简单裝修并安裝必备设施。根据相关稅法的規定，该企业允许扣除的費用为400萬元，增值額为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值稅、营业稅、城市维护建設稅、教育费附加以及企业所得税。土地增值率為：600／400×100%=150%。根据《土地增值税暂行条例实施细则》的規定，增值額超过扣除項目金額100%，末超过200%的土地增值稅稅額；增值额×50%-扣除項目金額x×15%。因此，应当缴纳土地增值稅：600×50%－400×15%=240(万元)。
如果进行稅收筹划，將該房屋的出售分为两个合同，即：第一个合同为房屋出售合同，不包括裝修費用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋裝修合同，裝修費用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400／300×100%=133%。应该缴纳土地增值稅：400×50%－300×15%=155(万元)。根据计算結果可以看出经过稅收筹划的必要性
二、成本、费用扣除方面
（一）利用借款利息的筹划
按《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用应按取得土地使用权所支付的金额与房地产成本之和的5%比例计算扣除，这种扣除方法我们称之为“据实扣除法”。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出并提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%比例计算扣除，我们称之为“比例扣除法”。这里暗含着财务费用的扣除比例为5%。这样就为我们的利息扣除提供了选择，若房地产开发企业的利息支出＞取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5%时，按“据实扣除法”，反之，则按“比例扣除法”但注意的是：该利息支出须揭提供金融机构证明，且最高利率不得超过按商业银行同类同期银行贷款利率。
（二）费用迁移筹划法
房地产开发费用即期间费用（管理费用、财务费用、经营费用）不以实际发生数扣除，而是根据相关比例进行扣除。基于这样的条件，就有必要对实际发生的期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去。例：属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，若将总部的员工兼职于某一个具体项目中，那么他的工资相应就转到房地产开发成本中去。通过这样的迁移法，就可以增大土地增值税允许扣除项目的金额，从而达到节税的目的。
（三）合理增加成本基数
近几年装修商品房的销售日益受到广大消费者的青睐，同时根据国税发[2006]187 号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四点土地增值税的扣除项目（四）“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本”的规定，可以将原来毛坯房装修后销售，从而进行纳税筹划。
三、结束语
纳税筹划是一项具有综合性，技巧性，高技术含量的工作，需要同时高度熟悉企业运营和税收法规。企业应该通过合理合法的手段，利用纳税筹划的方式，综合考虑企业目标和实施成本，控制风险，才能减轻企业税负，增强自身竞争力。
【参考文献】：
[1]盖地税务会计与税务筹划[M] 北京：中国人民大学出版社，2003
[2]王彦伟土地增值税税务筹划[J] 辽宁工学院学报，2003，（1 ）
[3] 李颖房地产企业土地增值税的税务筹划[J]中国房地产，2004，（6）
[4]危索玉土地增值税税务筹划[J]西安财经学院学报，2004，（1 ）
【关键词】：土地增值税 增值额 扣除项目金额 税务筹划
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的通知规定，转让国有土地使用权，地上的建筑及其附着物，即人们简称的转让房地产，取得收入的单位和个人，应按照所取得的增值额和适用税率计算征收土地增值税。增值额是取得的收入与扣除项目之差，取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入，扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额，开发土地的成本费用、相关税金及其他扣除项目，适用税率实行四级超额累进税率，分别为30%、40%、50%、60%。据上所述，扣除的金额越大，增值额越少，税率越低。因为在计算忘该税，所涉及的扣除项目较多且繁，且会涉及加计扣除，鉴于上述情况，进行土地增值税筹刻不容缓。将从收入、费用扣除两个方面考虑土地增值税的税收筹划。
一、收入方面
（一）“临界点”筹划法
根据《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额的20%的，四级超额累进税率应就其全部增值额按规定纳税。
例：（以杭州市为例）某房地产开发的商品房销售价格为a，营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，城市教育费附加为3%，地方教育费附加2%。除销售税金及附加外的扣除项目金额为b，则全部扣除项目金额为：
[A-（B+5.5%A）]/(B+5.5%A)<20%
解以上不等式可知,A<1.2865B，即纳税人想要享受免征土地增值税的优惠, 其销售额不能超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.2865倍,否则将全额征税。
从上述推理可知，A<1.2865B时，增值率刚好为20%；当增值率略高于20%时，应适用“增值率为50%以下，税率为30%”的规定。设:售价提高了X，售价提商致电A+X（即1.2865X），相应的销售税金及附加提高了5.6%X，则允许扣除项目金额=B+5.6%A+5.6%X增值额=1.2865B+X-(107.2044%B+5.6%X)=21.4456%B+94.4%X，其应纳土地增值税=6.43368%B+28.32%X，即X＞0.0898B。这就是说，如果想通过提高售价更大的收益，就必须使价格超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.3763倍。
从上面分析可知，纳税人在销售房地产时售价的确定应遵循的规则为，当除销售税金及附加后的扣除项目金额为B 时，将售价定为1.2865B，则该纳税人可以享受免税优惠的最高价位。这一价格既可享受免税又可获得较大的收益。如果售价低于该价位，虽能享受免税，却只能获取较低的收益，如提高售价，则必段使价格高于1.3763B，否则价格提高带来的收益将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。其他级次依此类推
（二）收入分散筹划法
随着人们生活水平的日益提高，居民对房屋的装饰、装潢提出了更高的要求，且装修费用在房款中所占比重有逐年提高的趋势。如果房产企业与购房者签订合同时，略加变通，将经营收入适当分散，就能节省不少税金。
例：某房地产公司出售一栋房屋，房屋销售价为1000 万元，该房屋进行了简单裝修并安裝必备设施。根据相关稅法的規定，该企业允许扣除的費用为400萬元，增值額为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值稅、营业稅、城市维护建設稅、教育费附加以及企业所得税。土地增值率為：600／400×100%=150%。根据《土地增值税暂行条例实施细则》的規定，增值額超过扣除項目金額100%，末超过200%的土地增值稅稅額；增值额×50%-扣除項目金額x×15%。因此，应当缴纳土地增值稅：600×50%－400×15%=240(万元)。
如果进行稅收筹划，將該房屋的出售分为两个合同，即：第一个合同为房屋出售合同，不包括裝修費用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋裝修合同，裝修費用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400／300×100%=133%。应该缴纳土地增值稅：400×50%－300×15%=155(万元)。根据计算結果可以看出经过稅收筹划的必要性
二、成本、费用扣除方面
（一）利用借款利息的筹划
按《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用应按取得土地使用权所支付的金额与房地产成本之和的5%比例计算扣除，这种扣除方法我们称之为“据实扣除法”。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出并提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%比例计算扣除，我们称之为“比例扣除法”。这里暗含着财务费用的扣除比例为5%。这样就为我们的利息扣除提供了选择，若房地产开发企业的利息支出＞取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5%时，按“据实扣除法”，反之，则按“比例扣除法”但注意的是：该利息支出须揭提供金融机构证明，且最高利率不得超过按商业银行同类同期银行贷款利率。
（二）费用迁移筹划法
房地产开发费用即期间费用（管理费用、财务费用、经营费用）不以实际发生数扣除，而是根据相关比例进行扣除。基于这样的条件，就有必要对实际发生的期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去。例：属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，若将总部的员工兼职于某一个具体项目中，那么他的工资相应就转到房地产开发成本中去。通过这样的迁移法，就可以增大土地增值税允许扣除项目的金额，从而达到节税的目的。
（三）合理增加成本基数
近几年装修商品房的销售日益受到广大消费者的青睐，同时根据国税发[2006]187 号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四点土地增值税的扣除项目（四）“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本”的规定，可以将原来毛坯房装修后销售，从而进行纳税筹划。
三、结束语
纳税筹划是一项具有综合性，技巧性，高技术含量的工作，需要同时高度熟悉企业运营和税收法规。企业应该通过合理合法的手段，利用纳税筹划的方式，综合考虑企业目标和实施成本，控制风险，才能减轻企业税负，增强自身竞争力。
【参考文献】：
[1]盖地税务会计与税务筹划[M] 北京：中国人民大学出版社，2003
[2]王彦伟土地增值税税务筹划[J] 辽宁工学院学报，2003，（1 ）
[3] 李颖房地产企业土地增值税的税务筹划[J]中国房地产，2004，（6）
[4]危索玉土地增值税税务筹划[J]西安财经学院学报，2004，（1 ）