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【摘 要】 以广东省某大型三甲医院应用管理会计的探索与实践过程为案例，从管理会计的目标——“创造价值”出发，在管理会计理论基础上，探讨如何在公立医院科学、合理应用管理会计，以期为该领域研究提供参考。
【关键词】 管理会计； 公立医院； 案例
中图分类号：F014.4；R1-9 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）14-0028-05
一、引言
管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。现代观点认为，会计不仅是环境的产物，而且能动地改变环境，与社会、政治、经济、文化等环境因素紧密交织在一起，也可以“跨界”解决社会、政治、经济、法律等问题。对于医院财务研究领域而言，“医改”这一复杂的跨界问题，恰是管理会计研究的宝贵沃土。同时，随着公立医院竞争加剧，管理会计作为增强单位价值创造力的重要工具，也成为公立医院发展的内在需要，这就要求公立医院财务部门顺时应势，充分发挥管理会计推动医院发展的作用。
医改大环境及公立医院发展的要求，给公立医院研究及应用管理会计带来了机会和挑战，本文以某大型三甲医院应用管理会计创造价值为案例，以期为该研究领域提供一些参考。
二、管理会计在某大型三甲医院的应用案例①
（一）案例背景
某大型三甲医院（简称A医院），经过数年的高速发展（2006—2012年医疗业务收入年均增长率12%以上）后，随着医疗市场竞争压力的不断增强，在选择自身发展战略时，开始由粗放式管理走向精细管理。为配合医院战略转型，A医院财务部门也在积极转型——从“过去经营业绩的簿记者”成为“管理队伍中增加医院价值的成员”，期望为提高医院经营效率提供重要信息，参与规划和执行医院的新战略，而传统的财务会计已不能满足这一需求。为此，从2012年开始，在财务部门负责人的带领下，A医院整个财务团队开始以卡普兰的《高级管理会计》及系列视频为教材，学习管理会计理论知识，请高校相关专家指导，对照、梳理现有体系并进行实际应用、改进，取得了较大进展及突破。上述过程可概括为图1。
（二）对照框架，梳理问题
管理会计是在实践中产生的科学，应用科学最初也是效率最高的方式，即对照理论及成功经验进行模仿。A医院对照现代管理会计理论、财务管理理论框架，梳理自身业务，列出不足及计划，如表1所示。框架性设计能够帮助管理层迅速找到短板，有助于建设完整的管理会计应用体系。同时，A医院认为受人力、资源所限，应用管理会计时应避免“全面开花”，要根据医院实际情况，重点开展成本控制、绩效评价等应用工作。
（三）不同目的，不同成本
“不同目的，不同成本”（Different Costs for Different Purposes）这句话有两层含义：（1）成本是被开发出来并用于特殊目的的，成本是为特定目的服务的；（2）成本的使用方式决定了成本的计算方式，不能脱离目的谈成本。成本信息作为管理会计信息中最重要的信息之一，医院可以利用适当的成本信息来指导其改善经营行为。A医院从厘清成本概念、合理分类成本入手，出具及应用不同的成本数据为不同的管理目的服务。
1.应用于成本核算
2012年开始实施的新医院财务、会计制度，给医院的成本核算提出了更高的要求。对于绝大多数医院，科室成本核算仅用于内部考核及绩效分配，还没有与“财务大账”进行结合，这里带来的困惑就是：财务报表的“成本核算报表”核算结果到底要不要应用到科室考核？财务成本核算与内部用的成本核算始终存在两张皮，要不要统一？如何统一？“不同目的，不同成本”这一经典的管理会计理论，帮助A医院迅速扫清了概念障碍，明确新制度下的成本核算目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本。而管理会计角度的内部核算目的是计量财务和非财务信息，服务于内部管理、决策、绩效考核等，解决了长期以来的实践难题。A医院不同目的下的成本计算口径如表2。
2.成本性态及分析——应用于预算及战略决策支持
为使得医院预算资金安排效益最大化，按照成本性态及酌量性水平高低，A医院将成本分为酌量性固定成本、约束性固定成本、技术性变动成本及酌量性变动成本，并进行分析、比较，揭示医院投入要素构成（如表3所示）。在预算编制时，将预算项目按酌量性、约束性进行分类，找出成本控制重点及收入结构调整依据，并按酌量水平高低确定资金安排次序，达到了较好的预算控制效果。
A医院现有成本结构如表4所示。
从固定成本构成来看，A医院约束性固定成本占固定成本的比例为75%，也就是说目前固定成本水平是由医院规模、前期固定资产投入、管理模式决定的，短期内很难改变，只能靠不断累积边际贡献来消化，而目前工作量增长已达到饱和，可以选择：（1）扩大规模，但造成了新的约束性成本增加，不可取；（2）单纯提高边际贡献，但在“项目收费”和“加成制”的收费政策下，最终将提高病人费用，不可取；（3）收入结构调整，增加整体边际贡献。
从变动成本构成来看，技术性变动成本占变动成本比例为99%，也就是说在现有医疗技术水平下，只要提供医疗服务，就必然会发生对应的变动成本费用，如药品、卫生材料等，跟工作量高度相关，这部分的控制空间极其有限。
通过上述成本分析，A医院从财务角度提出战略转型的建议：应关注药品比例、卫生材料比例的变化，逐步减少对药品、卫生材料的依赖，逐步调整收治病人结构，转向技术依赖型的病种、疑难重症。
（四）作业成本法的应用
A医院成本核算从1998年开展全成本核算，从无到有不断探索，目前形成一套较完善的全成本核算方法和系统，核算单元达500多个，分摊项目达200多项，分摊参数达100多项，这是个随着管理深化、由简至繁的过程。近几年，又尝试用作业成本法开展了医疗服务项目成本核算，核算项目达800项（包括手术和技诊检查项目），同时也开展了约60个病种的病种成本核算，并开发了项目和病种成本核算系统。作业成本法测算结果更全面、完整、直观反映项目耗费的成本及每一个作业环节耗费的情况。作业成本法不仅获得了成本的数量结果，而且还获得了成本控制手段。
【关键词】 管理会计； 公立医院； 案例
中图分类号：F014.4；R1-9 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）14-0028-05
一、引言
管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。现代观点认为，会计不仅是环境的产物，而且能动地改变环境，与社会、政治、经济、文化等环境因素紧密交织在一起，也可以“跨界”解决社会、政治、经济、法律等问题。对于医院财务研究领域而言，“医改”这一复杂的跨界问题，恰是管理会计研究的宝贵沃土。同时，随着公立医院竞争加剧，管理会计作为增强单位价值创造力的重要工具，也成为公立医院发展的内在需要，这就要求公立医院财务部门顺时应势，充分发挥管理会计推动医院发展的作用。
医改大环境及公立医院发展的要求，给公立医院研究及应用管理会计带来了机会和挑战，本文以某大型三甲医院应用管理会计创造价值为案例，以期为该研究领域提供一些参考。
二、管理会计在某大型三甲医院的应用案例①
（一）案例背景
某大型三甲医院（简称A医院），经过数年的高速发展（2006—2012年医疗业务收入年均增长率12%以上）后，随着医疗市场竞争压力的不断增强，在选择自身发展战略时，开始由粗放式管理走向精细管理。为配合医院战略转型，A医院财务部门也在积极转型——从“过去经营业绩的簿记者”成为“管理队伍中增加医院价值的成员”，期望为提高医院经营效率提供重要信息，参与规划和执行医院的新战略，而传统的财务会计已不能满足这一需求。为此，从2012年开始，在财务部门负责人的带领下，A医院整个财务团队开始以卡普兰的《高级管理会计》及系列视频为教材，学习管理会计理论知识，请高校相关专家指导，对照、梳理现有体系并进行实际应用、改进，取得了较大进展及突破。上述过程可概括为图1。
（二）对照框架，梳理问题
管理会计是在实践中产生的科学，应用科学最初也是效率最高的方式，即对照理论及成功经验进行模仿。A医院对照现代管理会计理论、财务管理理论框架，梳理自身业务，列出不足及计划，如表1所示。框架性设计能够帮助管理层迅速找到短板，有助于建设完整的管理会计应用体系。同时，A医院认为受人力、资源所限，应用管理会计时应避免“全面开花”，要根据医院实际情况，重点开展成本控制、绩效评价等应用工作。
（三）不同目的，不同成本
“不同目的，不同成本”（Different Costs for Different Purposes）这句话有两层含义：（1）成本是被开发出来并用于特殊目的的，成本是为特定目的服务的；（2）成本的使用方式决定了成本的计算方式，不能脱离目的谈成本。成本信息作为管理会计信息中最重要的信息之一，医院可以利用适当的成本信息来指导其改善经营行为。A医院从厘清成本概念、合理分类成本入手，出具及应用不同的成本数据为不同的管理目的服务。
1.应用于成本核算
2012年开始实施的新医院财务、会计制度，给医院的成本核算提出了更高的要求。对于绝大多数医院，科室成本核算仅用于内部考核及绩效分配，还没有与“财务大账”进行结合，这里带来的困惑就是：财务报表的“成本核算报表”核算结果到底要不要应用到科室考核？财务成本核算与内部用的成本核算始终存在两张皮，要不要统一？如何统一？“不同目的，不同成本”这一经典的管理会计理论，帮助A医院迅速扫清了概念障碍，明确新制度下的成本核算目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本。而管理会计角度的内部核算目的是计量财务和非财务信息，服务于内部管理、决策、绩效考核等，解决了长期以来的实践难题。A医院不同目的下的成本计算口径如表2。
2.成本性态及分析——应用于预算及战略决策支持
为使得医院预算资金安排效益最大化，按照成本性态及酌量性水平高低，A医院将成本分为酌量性固定成本、约束性固定成本、技术性变动成本及酌量性变动成本，并进行分析、比较，揭示医院投入要素构成（如表3所示）。在预算编制时，将预算项目按酌量性、约束性进行分类，找出成本控制重点及收入结构调整依据，并按酌量水平高低确定资金安排次序，达到了较好的预算控制效果。
A医院现有成本结构如表4所示。
从固定成本构成来看，A医院约束性固定成本占固定成本的比例为75%，也就是说目前固定成本水平是由医院规模、前期固定资产投入、管理模式决定的，短期内很难改变，只能靠不断累积边际贡献来消化，而目前工作量增长已达到饱和，可以选择：（1）扩大规模，但造成了新的约束性成本增加，不可取；（2）单纯提高边际贡献，但在“项目收费”和“加成制”的收费政策下，最终将提高病人费用，不可取；（3）收入结构调整，增加整体边际贡献。
从变动成本构成来看，技术性变动成本占变动成本比例为99%，也就是说在现有医疗技术水平下，只要提供医疗服务，就必然会发生对应的变动成本费用，如药品、卫生材料等，跟工作量高度相关，这部分的控制空间极其有限。
通过上述成本分析，A医院从财务角度提出战略转型的建议：应关注药品比例、卫生材料比例的变化，逐步减少对药品、卫生材料的依赖，逐步调整收治病人结构，转向技术依赖型的病种、疑难重症。
（四）作业成本法的应用
A医院成本核算从1998年开展全成本核算，从无到有不断探索，目前形成一套较完善的全成本核算方法和系统，核算单元达500多个，分摊项目达200多项，分摊参数达100多项，这是个随着管理深化、由简至繁的过程。近几年，又尝试用作业成本法开展了医疗服务项目成本核算，核算项目达800项（包括手术和技诊检查项目），同时也开展了约60个病种的病种成本核算，并开发了项目和病种成本核算系统。作业成本法测算结果更全面、完整、直观反映项目耗费的成本及每一个作业环节耗费的情况。作业成本法不仅获得了成本的数量结果，而且还获得了成本控制手段。