论文部分内容阅读
摘 要：随着中国加入WTO，绿色贸易壁垒和激烈的市场竞争促使企业增加环境支出来保护环境。日益增加的环境支出使得控制环境成本日趋重要。作业成本法从作业的角度出发分析环境成本的驱动因素，剔除不增值非必要作业，准确计算各产品的环境成本，有利于企业的环境成本控制。
关键词：作业成本法 环境成本 控制
基于作业成本法的环境成本控制是对作业进行分析，识别出所消耗的资源及排放的废弃物，寻找环境成本驱动因素，采取相应措施降低环境成本。企业的环境成本控制符合典型的1-10-100法则，即环境问题在产品设计、生产流程阶段解决则需付出1份的代价；如果在生产过程中解决，但不至于影响周围环境，则需付出10份的代价；但如果已经对外部环境造成影响，企业将付出100份的代价。按照这种思想，我们必须将环境成本控制的重点集中到产品研发设计阶段。
一、产品研发设计阶段的环境成本控制
产品在研发设计阶段可能发生的环境成本包括设计人员进行绿色设计的培训费、绿色设计过程中的运营费，会产生一些废纸及生活污水的处理费用，但不会产生大量的环境成本。从产品的整个生命周期看，此阶段很大程度上决定了产品原材料的选择，制造工艺与过程、使用和服务、回收再利用和废弃等生命周期阶段的环境成本与经济代价。所以本文选取产品设计阶段影响环境的关键作业进行管理控制，从而减少后期的环境成本。
（一）选择原材料
研发部和采购部门、质量部门、安全环保部门、财务部门共同决定产品所用的原材料。选择材料应遵循质量原则、环境原则和效益原则。即所选原材料不仅要满足产品使用性能和质量要求，还要在消耗的过程中排放的三废少，循环利用性能高，消耗的能量低，最好是能自然分解为无害物质。另外，企业要生存则必须有利润，所以在符合质量和环境原则的前提下，要确定该原材料所投入的成本能否弥补。除此之外，采购部门还应该了解目前市场上是否有更先进的原材料可以替代，原材料的生产厂家数量、质量保证能力、信誉及原材料的交货期等详细供货信息。如果是关键原料，且首次使用该供应商的产品，则应联合研发、质量、工艺、生产等部门的人员去考察供应商，综合评价该供应商的供货能力后确定。
（二）确定生产工艺
生产工艺由研发部门和工艺部门、安全环保部共同确定。目前国内很多生产企业的生产工艺是数十年前的技术，不会影响产品质量，但在市场竞争激烈、国家环保节能减排政策的要求下，对老工艺技术进行改革创新已经是很多企业保持发展活力的必要选择。所以新产品的工艺应该采用节约能源、污染最小的工艺技术，这需要研發和工艺等部门共同努力，不仅研发出新产品，还要研发出节能减排、符合国家环保政策的新工艺。如国际原料药巨头荷兰帝斯曼（DSM）使用绿色酶法生产头孢氨苄原料药。绿色酶法是目前世界上最环保的工艺，由于其主要原料为酸、碱和酶，几乎不使用其他任何特殊的化学品，完全不使用致癌化学物质二氯甲烷，有机溶剂的使用量降低了90%，污水COD的排放量减少了80%。
二、产品生产阶段的环境成本控制
产品进入生产阶段，生产工艺流程已经确定，环境成本的降低空间不大，效果不明显。但是此阶段会产生大量三废，发生大量环境成本。如环保设施投资成本、废水处理装置、资源循环成本、采用替代有毒化学物质材料等的工艺调整及设备更新等方面的支出、提高产品耐久性及再生处理易解体程度的成本、环境负荷的监测和计量成本、对生产过程中产生的废弃物等进行回收利用和处置所发生的成本等。此外，环境标志认证成本大多也发生在这个阶段。认证费用主要包括认证申请费、检查费和产品检验费、审定与注册费（含证书费）、年金（含标志使用费）等。在这个阶段应该进行清洁生产。清洁生产包括节约原材料和能源，淘汰有毒有害的原材料，并在全部排放物和废物离开生产过程以前，尽最大可能减少它们的排放量和毒性。
（一）改善必要作业的效率和消除无附加值的作业
作业成本法以作业为中心，将其精力集中到与环境成本支出有关的作业上，它可以识别环境成本发生的原因，通过监控内在原因来控制环境成本。如三废处理中心如果对生产过程废弃物排放的作业进行严格管理，使排出的废弃物达到国家规定的标准，以此来减少或避免罚款支出和事故损失。在产品生产作业中心，员工如果都能按照生产工艺操作，就不会产生废品，从而增加环境成本。
（二）增加有附加值的作业
将生产过程中产生的三废回收利用，变废为宝，一方面可以增加企业废物再生利用的收益，减少排污费用及罚款支出金额，另一方面环保产品受到市场青睐而导致的销售收入的增加，获得优惠贷款而减少的利息成本，环保产品及三废利用获得税收减免而节省的税务成本。如某企业生产的辛伐他汀，可回收的原材料有甲醇和乙醇。回收后的甲醇价值=本月辛伐他汀使用的甲醇数量（公斤）*回收率*折纯率*单位价=48036.8元，回收后的乙醇价值为190276.4元。
（三）建立作业中心问责制，分层管理，集中控制
企业通过工艺流程图找到各作业中心的排污节点，并在生产过程中检测排放出的三废的数量及毒性，然后把三废的数量及毒性的乘积作为成本动因将环境成本分配至各作业中心。综合考虑生产过程中所累积的大量原始数据、环境法规的要求及企业的实际情况后，制定使本企业可持续发展的环境成本控制标准。各作业中心的环境控制标准可采用货币计量和非货币计量相结合。有效的控制标准应具有明确的目的性、及时性、客观性、经济性和全局性特点。只有标准制定的合理，企业才能够按照标准，努力实现降低环境成本的目标。环境成本控制标准制定完以后，企业必须根据控制标准来实施环境成本控制措施。在实施环境成本控制措施过程中，应跟踪实际情况，实施产品生命周期全过程管理，获取反映环境成本管理的有关信息，及时发现偏差并采取一定的纠正措施。由于实行作业中心问责制，所以各作业中心负责人会排斥污染较重的产品，这种现象可以促使研发、工艺人员改进产品，但是不利于企业的正常生产经营，所以需要上一级别来集中控制，有利于提高各环境成本责任中心的管理效率，预防各作业中心各自为阵的无效控制行为，从而对环境成本作出科学规划和整体控制，促使某些不可控成本慢慢转化为可控成本。
三、产品销售、回收阶段的环境成本控制
产品在销售阶段开展绿色营销，及企业在营销全过程中都强调“绿色”因素，即4P——产品（Product）、价格（Price）、渠道（Place）、促销（Promotion）。由于产品在整个生命周期内都以绿色概念为主导，即产品在开发中，因增加或改善环保功能而支付的研制经费；在产品制造中，因研制对环境和人体无污染、无伤害而增加的工艺成本；使用新的绿色原料、辅料而可能增加的资源成本；由于实施绿色营销而可能增加的管理成本、销售费用，这些绿色成本必须准确计入产品才能核算出产品成本。作业成本法则为企业提供一种更有意义的、优于传统会计核算的方法，可提供相对准确的成本分配信息。而且可以对环境成本进行作业层次上的分析，并选择多样化的作业动因进行环境成本的分配，从而提高了环境成本的对象化水平和环境成本核算信息的准确性，有利于消除无附加值的作业，提高作业的效率。
产品销售后回收包装物，一方面可以降低这些包装物对环境的污染。如废旧药盒特别是药瓶的随意丢弃，不仅会造成土地、水质污染，而且一些废旧药盒和药瓶中所残留的药液和药渣，还可能释放出大量毒素，对环境和人畜安全构成极大的威胁。另一方面可以节约能源。这些废旧药盒和药瓶，如果能够得到回收处理，完全可以变废为宝：纸张、塑料、玻璃经过再处理都可以重新利用。药品包装回收投入再利用，使纸张及塑料可以循环使用，可以节省大量木材和石油的消耗，节省宝贵的能源。
运用作业成本法对企业的环境成本进行控制，克服了将环境污染引起的支出计入管理费用、制造费用中而不能对象化到产品的缺陷，通过分析工艺流程，找到各作业所引起的环境问题，从而发现隐藏的环境成本。作业成本法可以更加准确地反映企业的环境成本，能详细地了解环境成本占产品总成本的比例，能很容易找到污染环境的作业，从而对其进行改进、监督并加以控制。作业成本法计算的企业产品成本信息可以使企业正确给产品定价，计算各作业中心的成本，从而促使各作业中心负责人对本作业中心发生的成本进行有效的成本控制，还为企业的其他投资等管理决策提供决策依据。
（作者单位：杭州电子科技大学会计学院）
【参考文献】
1、李洁.基于清洁生产的企业环境成本控制研究[D].南京工业大学,2005.
2、王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].东北财经大学出版社,2001.
3、杨冬梅.基于作业成本法的产品定价决策研究[D].哈尔滨工程大学,2005.
4、钱英.我国企业作业成本法的应用研究[D].河海大学,2006.
5、王琦,赵振智.作业成本法在企业环境成本管理中的应用研究[J].化工管理,2007(2).
关键词：作业成本法 环境成本 控制
基于作业成本法的环境成本控制是对作业进行分析，识别出所消耗的资源及排放的废弃物，寻找环境成本驱动因素，采取相应措施降低环境成本。企业的环境成本控制符合典型的1-10-100法则，即环境问题在产品设计、生产流程阶段解决则需付出1份的代价；如果在生产过程中解决，但不至于影响周围环境，则需付出10份的代价；但如果已经对外部环境造成影响，企业将付出100份的代价。按照这种思想，我们必须将环境成本控制的重点集中到产品研发设计阶段。
一、产品研发设计阶段的环境成本控制
产品在研发设计阶段可能发生的环境成本包括设计人员进行绿色设计的培训费、绿色设计过程中的运营费，会产生一些废纸及生活污水的处理费用，但不会产生大量的环境成本。从产品的整个生命周期看，此阶段很大程度上决定了产品原材料的选择，制造工艺与过程、使用和服务、回收再利用和废弃等生命周期阶段的环境成本与经济代价。所以本文选取产品设计阶段影响环境的关键作业进行管理控制，从而减少后期的环境成本。
（一）选择原材料
研发部和采购部门、质量部门、安全环保部门、财务部门共同决定产品所用的原材料。选择材料应遵循质量原则、环境原则和效益原则。即所选原材料不仅要满足产品使用性能和质量要求，还要在消耗的过程中排放的三废少，循环利用性能高，消耗的能量低，最好是能自然分解为无害物质。另外，企业要生存则必须有利润，所以在符合质量和环境原则的前提下，要确定该原材料所投入的成本能否弥补。除此之外，采购部门还应该了解目前市场上是否有更先进的原材料可以替代，原材料的生产厂家数量、质量保证能力、信誉及原材料的交货期等详细供货信息。如果是关键原料，且首次使用该供应商的产品，则应联合研发、质量、工艺、生产等部门的人员去考察供应商，综合评价该供应商的供货能力后确定。
（二）确定生产工艺
生产工艺由研发部门和工艺部门、安全环保部共同确定。目前国内很多生产企业的生产工艺是数十年前的技术，不会影响产品质量，但在市场竞争激烈、国家环保节能减排政策的要求下，对老工艺技术进行改革创新已经是很多企业保持发展活力的必要选择。所以新产品的工艺应该采用节约能源、污染最小的工艺技术，这需要研發和工艺等部门共同努力，不仅研发出新产品，还要研发出节能减排、符合国家环保政策的新工艺。如国际原料药巨头荷兰帝斯曼（DSM）使用绿色酶法生产头孢氨苄原料药。绿色酶法是目前世界上最环保的工艺，由于其主要原料为酸、碱和酶，几乎不使用其他任何特殊的化学品，完全不使用致癌化学物质二氯甲烷，有机溶剂的使用量降低了90%，污水COD的排放量减少了80%。
二、产品生产阶段的环境成本控制
产品进入生产阶段，生产工艺流程已经确定，环境成本的降低空间不大，效果不明显。但是此阶段会产生大量三废，发生大量环境成本。如环保设施投资成本、废水处理装置、资源循环成本、采用替代有毒化学物质材料等的工艺调整及设备更新等方面的支出、提高产品耐久性及再生处理易解体程度的成本、环境负荷的监测和计量成本、对生产过程中产生的废弃物等进行回收利用和处置所发生的成本等。此外，环境标志认证成本大多也发生在这个阶段。认证费用主要包括认证申请费、检查费和产品检验费、审定与注册费（含证书费）、年金（含标志使用费）等。在这个阶段应该进行清洁生产。清洁生产包括节约原材料和能源，淘汰有毒有害的原材料，并在全部排放物和废物离开生产过程以前，尽最大可能减少它们的排放量和毒性。
（一）改善必要作业的效率和消除无附加值的作业
作业成本法以作业为中心，将其精力集中到与环境成本支出有关的作业上，它可以识别环境成本发生的原因，通过监控内在原因来控制环境成本。如三废处理中心如果对生产过程废弃物排放的作业进行严格管理，使排出的废弃物达到国家规定的标准，以此来减少或避免罚款支出和事故损失。在产品生产作业中心，员工如果都能按照生产工艺操作，就不会产生废品，从而增加环境成本。
（二）增加有附加值的作业
将生产过程中产生的三废回收利用，变废为宝，一方面可以增加企业废物再生利用的收益，减少排污费用及罚款支出金额，另一方面环保产品受到市场青睐而导致的销售收入的增加，获得优惠贷款而减少的利息成本，环保产品及三废利用获得税收减免而节省的税务成本。如某企业生产的辛伐他汀，可回收的原材料有甲醇和乙醇。回收后的甲醇价值=本月辛伐他汀使用的甲醇数量（公斤）*回收率*折纯率*单位价=48036.8元，回收后的乙醇价值为190276.4元。
（三）建立作业中心问责制，分层管理，集中控制
企业通过工艺流程图找到各作业中心的排污节点，并在生产过程中检测排放出的三废的数量及毒性，然后把三废的数量及毒性的乘积作为成本动因将环境成本分配至各作业中心。综合考虑生产过程中所累积的大量原始数据、环境法规的要求及企业的实际情况后，制定使本企业可持续发展的环境成本控制标准。各作业中心的环境控制标准可采用货币计量和非货币计量相结合。有效的控制标准应具有明确的目的性、及时性、客观性、经济性和全局性特点。只有标准制定的合理，企业才能够按照标准，努力实现降低环境成本的目标。环境成本控制标准制定完以后，企业必须根据控制标准来实施环境成本控制措施。在实施环境成本控制措施过程中，应跟踪实际情况，实施产品生命周期全过程管理，获取反映环境成本管理的有关信息，及时发现偏差并采取一定的纠正措施。由于实行作业中心问责制，所以各作业中心负责人会排斥污染较重的产品，这种现象可以促使研发、工艺人员改进产品，但是不利于企业的正常生产经营，所以需要上一级别来集中控制，有利于提高各环境成本责任中心的管理效率，预防各作业中心各自为阵的无效控制行为，从而对环境成本作出科学规划和整体控制，促使某些不可控成本慢慢转化为可控成本。
三、产品销售、回收阶段的环境成本控制
产品在销售阶段开展绿色营销，及企业在营销全过程中都强调“绿色”因素，即4P——产品（Product）、价格（Price）、渠道（Place）、促销（Promotion）。由于产品在整个生命周期内都以绿色概念为主导，即产品在开发中，因增加或改善环保功能而支付的研制经费；在产品制造中，因研制对环境和人体无污染、无伤害而增加的工艺成本；使用新的绿色原料、辅料而可能增加的资源成本；由于实施绿色营销而可能增加的管理成本、销售费用，这些绿色成本必须准确计入产品才能核算出产品成本。作业成本法则为企业提供一种更有意义的、优于传统会计核算的方法，可提供相对准确的成本分配信息。而且可以对环境成本进行作业层次上的分析，并选择多样化的作业动因进行环境成本的分配，从而提高了环境成本的对象化水平和环境成本核算信息的准确性，有利于消除无附加值的作业，提高作业的效率。
产品销售后回收包装物，一方面可以降低这些包装物对环境的污染。如废旧药盒特别是药瓶的随意丢弃，不仅会造成土地、水质污染，而且一些废旧药盒和药瓶中所残留的药液和药渣，还可能释放出大量毒素，对环境和人畜安全构成极大的威胁。另一方面可以节约能源。这些废旧药盒和药瓶，如果能够得到回收处理，完全可以变废为宝：纸张、塑料、玻璃经过再处理都可以重新利用。药品包装回收投入再利用，使纸张及塑料可以循环使用，可以节省大量木材和石油的消耗，节省宝贵的能源。
运用作业成本法对企业的环境成本进行控制，克服了将环境污染引起的支出计入管理费用、制造费用中而不能对象化到产品的缺陷，通过分析工艺流程，找到各作业所引起的环境问题，从而发现隐藏的环境成本。作业成本法可以更加准确地反映企业的环境成本，能详细地了解环境成本占产品总成本的比例，能很容易找到污染环境的作业，从而对其进行改进、监督并加以控制。作业成本法计算的企业产品成本信息可以使企业正确给产品定价，计算各作业中心的成本，从而促使各作业中心负责人对本作业中心发生的成本进行有效的成本控制，还为企业的其他投资等管理决策提供决策依据。
（作者单位：杭州电子科技大学会计学院）
【参考文献】
1、李洁.基于清洁生产的企业环境成本控制研究[D].南京工业大学,2005.
2、王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].东北财经大学出版社,2001.
3、杨冬梅.基于作业成本法的产品定价决策研究[D].哈尔滨工程大学,2005.
4、钱英.我国企业作业成本法的应用研究[D].河海大学,2006.
5、王琦,赵振智.作业成本法在企业环境成本管理中的应用研究[J].化工管理,2007(2).